文水紅

摘?要：基于制度視角，論文分析了企業(yè)會計信息失真的原因；提出了加強內(nèi)部監(jiān)管，完善外部監(jiān)督；強化道德教育和業(yè)務(wù)培訓制度，提升會計人員素質(zhì)；完善會計政策制度，加大違規(guī)處罰力度；建立統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)會計信息系統(tǒng)，規(guī)范信息公示制度等治理會計信息失真的建議。

關(guān)鍵詞：制度；會計信息失真；原因；對策

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.11.051

0?引言

根據(jù)國際會計準則委員會（IASB）發(fā)布的《財務(wù)報表編制概念框架》以及我國財政部頒布了《企業(yè)會計準則》。企業(yè)會計信息必須嚴格遵循會計準則，將經(jīng)營過程中實際發(fā)生的交易或事項、現(xiàn)金流進行確認計量，以會計報告、報表及附注等形式呈現(xiàn)，真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等實際狀況。不符合實際的會計信息稱為會計信息失真。

西方學者Zabihollah?Rezaee（2003）、Arthur?Levit基于企業(yè)會計信息失真主要有財務(wù)報告舞弊與盈余管理兩類。從企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理結(jié)構(gòu)以及外部會計準則與制度尋找導(dǎo)致會計信息失真的原因，并據(jù)此提出了：從內(nèi)部強化企業(yè)控制、完善治理結(jié)構(gòu)，外部完善會計準則制度等治理會計信息失真的措施。我國學者黃世忠（2001）、張兆俠（2018）、鄭濟孝（2008）、蔡立新、王琳惠（2017）等從內(nèi)部控制的有效性、公司治理結(jié)構(gòu)的完善性，外部法規(guī)約束、政府社會監(jiān)管機制、會計制度、會計人員的專業(yè)道德素質(zhì)分析其成因，除了提出了與西方學者類似治理方法外，還提出了加強法治建設(shè)、增進外部監(jiān)管、建立聲譽機制、加強會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)教育、改變會計崗位安排方式、應(yīng)用新技術(shù)等治理會計信息失真方法。但由于世異時移，對運用新技術(shù)進行治理的研究明顯不足。

1?制度視角下企業(yè)會計信息失真原因分析

制度是一系列被制定出來的規(guī)則、程序、道德、倫理、法律等行為規(guī)范。制度理論認為：制度、人們的行為、制度效率是制度變遷的三個核心要素。它們邏輯關(guān)系是：制度約束人們的行為；人們的行為決定制度效率；制度效率的提升推動制度變遷；制度變遷再改變?nèi)藗兊男袨?。制度在社會?jīng)濟發(fā)展以及人們的行為規(guī)范中起著非常重要的推動作用。

隨著經(jīng)濟體制改革和對外開放的深化，“一帶一路”建設(shè)的實施，我國經(jīng)濟不斷與國際融合，經(jīng)濟全球化帶來了生產(chǎn)、流通、銷售、市場、經(jīng)營、管理、金融的全球化，融資的證券化以及不斷增加的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)。這些大大促進了國內(nèi)外投資的增長和國際貿(mào)易的提高，推動了我國經(jīng)濟的發(fā)展、社會財富的增厚，同時也帶來了物欲的盛行和制度建設(shè)的滯后。由此，極少數(shù)人利用欺詐獲取個人或集團的利益就出現(xiàn)了。我國現(xiàn)階段大部分企業(yè)會計信息失真就是在制度不完善的條件下少數(shù)人為了個人或小集團的利益謀劃產(chǎn)生并蔓延開來的。

造成企業(yè)會計信息失真的根本原因是人。而根據(jù)制度理論，制度能夠約束規(guī)范人的行為，它為探究企業(yè)財務(wù)會計信息失真原因及其治理方式提供了視角。

1.1?現(xiàn)代企業(yè)制度與會計崗位設(shè)計缺陷

企業(yè)經(jīng)營的目的是獲取利潤。現(xiàn)代企業(yè)實施所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，通過利益約束實現(xiàn)委托企業(yè)對代理企業(yè)的監(jiān)管。委托企業(yè)追求長期價值最大化，代理企業(yè)追求員工短期收入以及其他各項福利最大化。代理企業(yè)設(shè)立財務(wù)會計部門專門從事經(jīng)營業(yè)務(wù)的核算報告，并按照會計法規(guī)的要求，向委托企業(yè)董事會以及其他所有利益相關(guān)者提供會計信息。然而代理企業(yè)管理層受經(jīng)濟利益驅(qū)使，為了吸引伙伴投資或獲得銀行貸款或者偷逃稅款目的，在自身效用最大化驅(qū)動下，容易指使會計人員弄虛作假，財務(wù)報告是達成目標的“捷徑”，一旦管理者合謀，不顧會計法規(guī)準則，會計信息失真就必然發(fā)生。而會計人員作為代理企業(yè)的雇員，其工作崗位和個人權(quán)益完全被操控在代理企業(yè)的管理者手中。在外部利益與個人利益發(fā)生沖突時，會計人員為了生存不得不珍視切身利益。即使知道虛假的會計信息會損害投資者、債權(quán)人和國家的利益，但如果不執(zhí)行管理者意志將面臨被降薪、被解雇甚至生存受到威脅的嚴重不良后果，而執(zhí)行管理者意志不但可以維持職務(wù)、薪金，甚至得到升遷、獎勵和榮譽，面對兩種后果的巨大利益差距，他們的選擇可想而知。因此，在現(xiàn)有企業(yè)構(gòu)架制度和會計崗位設(shè)計下，一旦代理企業(yè)管理層合謀，會計人員的監(jiān)管是完全失效的，會計信息失真就必然發(fā)生。同樣，一旦委托企業(yè)的董事會合謀，通過操控會計信息獲取代理企業(yè)的資金或資產(chǎn)，代理企業(yè)的管理者的監(jiān)管也是無效的，會計信息失真也必定發(fā)生。

1.2?會計制度不完善

政策彈性為會計信息被別有用心者操弄提供了便利，也是造成企業(yè)會計信息失真的重要原因。已查處的多起會計信息失真案件中，有不少是在費用攤銷，資產(chǎn)折舊計算，資產(chǎn)減值準備金的提取等方面利用了政策彈性。企業(yè)財務(wù)會計有大量的預(yù)提、應(yīng)計和待攤項目，會計人員通過收入確認提前、費用確認推遲或相反方式，為企業(yè)制造掩蓋經(jīng)營真相的會計報告提供了條件。對于固定資產(chǎn)折舊，通過將平均年限法計提折舊改為雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法，就可達到調(diào)節(jié)利潤的目的。屬于會計信息質(zhì)量特征之一的謹慎性原則在實務(wù)中也備受爭議，一種常見的情形是利用各種資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)各年度的利潤：當需要調(diào)減資產(chǎn)，調(diào)低利潤時，就計提資產(chǎn)跌價準備；反之，則轉(zhuǎn)回資產(chǎn)跌價準備，如此達到利潤在各會計年度之間隨意轉(zhuǎn)移，掩蓋財務(wù)真實狀況。

此外，法律對財務(wù)造假企業(yè)和個人的罰款太低也助長了這一行為。雖然法律對財務(wù)造假企業(yè)和個人的最高罰款由2020年3月前的60萬元提高到1000萬元?？雌饋碓黾恿撕芏?，但與涉及財務(wù)造假的企業(yè)幾千萬，甚至幾億的巨大利益相比還是太微不足道了，面對“收益”遠大于“成本”的結(jié)果，會計信息違規(guī)企業(yè)肆無忌憚地進行財務(wù)造假，前仆后繼，禁而不止。

1.3?內(nèi)外管理監(jiān)督制度不健全或執(zhí)行不到位

根據(jù)委托代理理論建立的現(xiàn)代企業(yè)，利用委托企業(yè)和代理企業(yè)的利益沖突實現(xiàn)監(jiān)督管理。對代理企業(yè)來說，提供真實會計信息有助于委托企業(yè)實現(xiàn)長期價值最大化目標，但并不利于自身的利益。此時，如果沒有委托企業(yè)監(jiān)管，會計信息會成為代理企業(yè)謀求私利的工具。一旦操縱會計信息被查或者曝光，必定遭到懲罰、影響聲譽以及融資，最終會影響委托企業(yè)的長期價值最大化，因此，委托企業(yè)必須通過有效的手段監(jiān)管代理企業(yè)以達到效益最優(yōu)化。然而，部分委托企業(yè)管理人員利用其權(quán)限，為了委托企業(yè)或自身利益，不但不履行監(jiān)管職責，還利用其委托權(quán)迫使被委托企業(yè)通過財務(wù)信息造假掩蓋真相。甚至有部分委托企業(yè)的董事（長）又是被委托企業(yè)的總經(jīng)理，變成自己監(jiān)管自己的既是裁判員又是運動員的奇特局面，這種制度執(zhí)行不到位的監(jiān)管效果可想而知了。

其次，被委托企業(yè)內(nèi)部一般都建立了內(nèi)部監(jiān)督管理機制，但很多企業(yè)只是形式上設(shè)定了一些簡單的規(guī)章制度和細則條款以應(yīng)付外部的檢查，并沒有對機構(gòu)及權(quán)限進行科學合理的配置，尤其是對委托企業(yè)和管理者的監(jiān)管很難發(fā)揮作用。此外，外部利益相關(guān)者也很難發(fā)揮監(jiān)督作用。投資者、債權(quán)人、稅務(wù)部門等，由于不了解企業(yè)具體經(jīng)營詳細情況，他們關(guān)注重點不同，標準不一，無法形成合力對企業(yè)會計進行有效監(jiān)督。而政府審計由于資源限制，主要針對行政事業(yè)單位和國有大中型企業(yè)，不可能對所有企業(yè)全面實施。

2?治理企業(yè)會計信息失真的對策建議

不能有效制止財務(wù)會計造假，這說明現(xiàn)行會計制度效率低，因此，需要改變會計制度，以提升效率。通過更嚴格更精準的制度設(shè)計約束人的行為，改變?nèi)藗兊男袨橐?guī)范，進而降低甚至消除會計信息失真的發(fā)生。

2.1?加強內(nèi)部自律性管理，完善外部約束性監(jiān)督

委托企業(yè)和代理企業(yè)的利益沖突是它們能夠相互監(jiān)督的基礎(chǔ)，也是提高經(jīng)營效率，確保會計信息質(zhì)量的重要手段。要有效降低會計信息失真，必須加強內(nèi)部自律性管理與監(jiān)督制度，有效監(jiān)督會計信息的生產(chǎn)過程，盡力降低管理層和會計人員的違規(guī)機會。具體來說，可以加強和完善以下制度：一是委托企業(yè)加強對代理企業(yè)授權(quán)批準控制和組織結(jié)構(gòu)控制，規(guī)定各級管理層授權(quán)批準的范圍、程序、責任，科學劃分職責權(quán)限；二是通過委派稽查人員加強對代理企業(yè)財務(wù)的稽核和審計制度，前移審計與監(jiān)督關(guān)口，防范會計人員的業(yè)務(wù)操作風險；三是嚴格區(qū)分和執(zhí)行委托企業(yè)董事會、監(jiān)事會成員與代理企業(yè)的高級經(jīng)營管理人職責，絕不允許身兼雙邊高管的違規(guī)情況出現(xiàn)；四是鼓勵代理企業(yè)員工對與會計信息相關(guān)的憑據(jù)、業(yè)務(wù)事項、報表等進行公開監(jiān)督，同時對監(jiān)督者進行保護，建立常態(tài)化的監(jiān)督機制。

完善政府和社會等外部監(jiān)督制度。首先，政府要加強會計信息質(zhì)量檢查工作。稅務(wù)、審計、財政等部門要通力協(xié)作，合理分工，各司其職，依法對企業(yè)財務(wù)會計檢查審計。其次，要借力內(nèi)部審計和社會審計，加強審計監(jiān)督合力，尤其要強化會計師事務(wù)所的社會監(jiān)督職能，提高監(jiān)管效率。除此之外，還要建立信息公示制度，鼓勵中小投資者、債權(quán)人，社會各界人士對企業(yè)會計信息進行監(jiān)督，鼓勵媒體積極曝光會計信息造假事件。最終形成強有效的內(nèi)部監(jiān)督控制管理、國家社會以及輿論外部監(jiān)督的全面控管監(jiān)督局面。

2.2?強化道德教育和業(yè)務(wù)培訓制度，提升會計人員素質(zhì)

誠信是會計從業(yè)人員應(yīng)具備的一項基本素質(zhì)，除了與會計信息質(zhì)量要求有直接關(guān)系之外，還在很大程度上與整個國家、社會機構(gòu)、投資者有密切的利益關(guān)系。誠信素質(zhì)并非天生的，需要后天培養(yǎng)。教育是使會計專業(yè)人員了解熟悉不斷變化的制度和培養(yǎng)誠信職業(yè)道德的有效手段。

首先，要完善職業(yè)基本素質(zhì)教育培訓制度。培養(yǎng)敬業(yè)愛崗，誠實守信，廉潔自律，不以權(quán)謀私的品質(zhì)，自覺抵制會計造假行為發(fā)生。其次，要健全專業(yè)素質(zhì)教育培訓制度。會計人員不僅要掌握全面的基礎(chǔ)會計知識，還要掌握各種會計業(yè)務(wù)知識以及相關(guān)金融、稅收方面知識，行業(yè)法律法規(guī)政策制度。通過會計人員的職業(yè)道德教育和職業(yè)技能培訓，幫助會計人員了解最新的財會法律制度，熟悉新會計核算方法和賬務(wù)處理程序，從而對不斷變化的經(jīng)濟事項和會計處理制度做出正確判斷和恰當處理，確保會計信息的真實性。

2.3?建立完善政策制度，加大違規(guī)處罰力度

建立一個公正、完備、合理的法律制度。首先，要完善會計準則，編制與各種具體會計準則相配套的應(yīng)用指南，規(guī)范和完善會計審慎性相關(guān)條款；明確固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標準及計量方法。同時，須對一些會計估計變更、謹慎性原則、重要性原則的應(yīng)用前提條件進行硬約束，以降低主觀性和隨意性，在盡量均衡各方利益基礎(chǔ)上建立起能被普遍接受、符合成本效益原則的操作標準。其次，對于企業(yè)占比很大的業(yè)務(wù)、現(xiàn)金流出入，應(yīng)建立工會內(nèi)部公示制度，接受企業(yè)員工監(jiān)督。最后，要完善對違反會計法律準則的處罰制度。對于違法違規(guī)企業(yè)及其主要責任人，除了給予警告、罰沒全部得利等處分之外，還要列入誠信黑名單，要讓造假者聲名狼藉。對造成重大損失的違法造假責任人，還應(yīng)追加刑事責任。只有制定嚴苛的法律制度，讓會計造假成本遠高于違法收益，才能對會計造假行為真正起到震懾和抑制作用。

建立會計人員利益回避制度。建議會計人員由政府以委派制的形式進駐到各企業(yè)，自身的利益不直接與企業(yè)掛鉤，從業(yè)人員工資福利由政府統(tǒng)一從企業(yè)提取并分配，保持會計人員的獨立性，從而確保企業(yè)會計信息的真實性。

2.4?建立統(tǒng)一的財務(wù)會計信息系統(tǒng)，規(guī)范信息公示制度

建立全國統(tǒng)一的智能化企業(yè)會計信息系統(tǒng)。依靠局域網(wǎng)與廣域網(wǎng)，利用“大、智、移、云”（大數(shù)據(jù)，智能化，移動互聯(lián)網(wǎng)，云計算）等高科技手段，保證業(yè)務(wù)交易、會計現(xiàn)金流等信息及時、真實、準確傳達，實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)在線處理、分析、確認、固化，從而確保會計信息的及時性客觀性，有效解決財務(wù)信息滯后性以及造假問題。基于5G技術(shù)的發(fā)展，萬物互聯(lián)的實現(xiàn)，最終建立智能化的全國統(tǒng)一的包括信息流處理平臺、財務(wù)會計信息平臺、財務(wù)會計審核平臺以及幫助服務(wù)平臺的企業(yè)會計信息系統(tǒng)。

信息流處理平臺處理并核實企業(yè)原材料的進入數(shù)量以及編碼、實物資產(chǎn)的產(chǎn)出數(shù)量以及編碼、現(xiàn)金流的進出票據(jù)以及其他交易或事項產(chǎn)生的信息流，確保會計信息的及時性與真實性。財務(wù)會計信息平臺根據(jù)國家統(tǒng)一的分類企業(yè)標準計算方法計算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨的公允價值，資產(chǎn)減值準備，預(yù)提、應(yīng)計、待攤項目統(tǒng)一標準等，以消除人為的主觀隨意性，使所有企業(yè)的會計信息更具有可比性。通過財務(wù)會計審核平臺，實現(xiàn)對企業(yè)財務(wù)會計的自動審核，檢測賬目錯誤、票據(jù)造假等問題，使得企業(yè)會計信息回歸真實可靠。通過幫助服務(wù)平臺，會計專業(yè)人員可咨詢實務(wù)遇到的專業(yè)、技術(shù)和使用中的問題。在此基礎(chǔ)上，建立定期的企業(yè)財務(wù)會計信息發(fā)布制度，對各類企業(yè)，規(guī)范發(fā)布的會計信息，接受社會監(jiān)督。

3?結(jié)論

隨著財政部、審計署、證監(jiān)會等部門對企業(yè)會計審計監(jiān)督力度的增大，企業(yè)財務(wù)會計工作逐步規(guī)范，內(nèi)部控制水平逐步提升，注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制不斷健全，會計信息質(zhì)量明顯提高。但是，由于制度設(shè)計的滯后性、制度的變遷以及制度的執(zhí)行非有效等原因，在巨大利益誘惑下，總有部分單位和個人利用制度漏洞，操弄會計信息，使得會計信息失真常有發(fā)生，成為需要長期加以重視解決的難題。論文剖析了我國企業(yè)會計信息失真的內(nèi)部利益驅(qū)動、外部政策制度設(shè)計彈性等制度方面的原因；提出了規(guī)范、完善以及基于新技術(shù)條件下構(gòu)建全國統(tǒng)一的智能化會計信息處理系統(tǒng)等治理會計信息失真的對策建議。企業(yè)會計信息失真是一個比較復(fù)雜的社會現(xiàn)象，不僅要重視制度的建設(shè)和完善，更要重視制度落實執(zhí)行和有效監(jiān)督。需要頂層設(shè)計，社會重視，多管齊下，綜合治理。由于任何一項會計制度都不可能完美，可能存在漏洞，一旦被人利用，就可能導(dǎo)致會計信息扭曲。因此，治理企業(yè)會計信息失真，任重道遠，永遠在路上。

參考文獻

［1］蔡海靜，任詩嘉.IASB、FASB?財務(wù)信息質(zhì)量特征體系及其啟示.財會月刊，2012，（12）：78?80.

[2]Zabihollah?Rezaee.Causes，Consequences，and?Deterrence?of?Financial?Statement?Fraud.www.elseier.com/locate/cpa，2003.

[3]黃世忠.上市公司會計信息質(zhì)量面臨的挑戰(zhàn)與思考[J].會計研究，2001，（10）：611.

[4]張兆俠.會計信息失真與企業(yè)債務(wù)融資相關(guān)性研究-基于內(nèi)部控制的調(diào)節(jié)效應(yīng)[J].財會通訊，2018，（33）：38.

[5]蔡立新，王琳惠.論會計信息系統(tǒng)可信性保障機制-基于區(qū)塊鏈技術(shù)[J].財會月刊，2017，（22）：1014.