一、案例背景

研究型審計是基于審計實踐的需要而提出的一個概念，是一種審計策略、審計組織方式和工作方法，是指審計機構(gòu)和審計人員將研究的思維、視角和方法運用到審計全過程，即以研究的方式開展審計工作。《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出要“積極開展研究型審計”。審計署審計長侯凱也在全國審計工作會議上強調(diào)，深入開展研究型審計是實現(xiàn)新時代審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。隨著社會經(jīng)濟運行日趨復雜，企業(yè)運營面臨的風險在不斷增加，數(shù)字化環(huán)境也對內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)。鑒于此，中國航空發(fā)動機集團有限公司（以下簡稱集團）以工具管理為研究對象，組織對4家制造類單位開展工具管理審計，圍繞數(shù)字價值發(fā)揮與挖掘，積極開展工具管理的研究型審計探索與實踐。

航空制造企業(yè)生產(chǎn)過程中所需的工具量大、價值較高，其采購、制造、使用、消耗等費用約占生產(chǎn)總成本6%，此外管理中涉及物資采購、供應(yīng)商管理等廉潔風險高發(fā)環(huán)節(jié)，歷來是審計監(jiān)督的重要領(lǐng)域。本文以工具管理全流程分析為切入點，發(fā)揮數(shù)據(jù)分析研判在立項、聚集、擴面、破解等方面的關(guān)鍵性作用，運用“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核實、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計模式，從審前、審中、審后進行數(shù)字賦能的探索研究，促進業(yè)務(wù)建設(shè)，實現(xiàn)審計價值，對同類型管理審計項目具有較好的參考價值。

二、研究與實踐

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，從審前、審中、審后三個階段進行審計方式方法創(chuàng)新研究，細分審計行為，采用“數(shù)據(jù)采集、清洗、轉(zhuǎn)換、存儲、分析、應(yīng)用”等方法，持續(xù)運用“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核實、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計模式，人審與機審結(jié)合，探索研究審計數(shù)字化賦能，從樣本推斷總體、從表面因果關(guān)系挖掘問題本質(zhì)，促進審計效率和質(zhì)量的雙重提升。

（一）審前階段

在審計計劃、審前調(diào)查和審計方案制定工作中實施“四維研究”，從“研究政策、研究審計對象、研究風險、研究應(yīng)對策略”入手，了解審計對象，做到知己知彼。

1.四維研究，體系思考有的放矢。

一是全面學習研究政策。主動研究國家政策法規(guī)、國資委等上級管理部門規(guī)章要求、發(fā)動機行業(yè)標準文件等，結(jié)合反腐敗斗爭高壓態(tài)勢，從保護干部、堅決筑牢反腐敗防線的角度，聚焦腐敗高發(fā)區(qū)域。二是精準確定研究審計對象。了解各單位采購業(yè)務(wù)情況，綜合研判采購業(yè)務(wù)量和控制環(huán)境等因素，確定對4家制造型成員單位開展工具管理審計，全面掌握其總體運營、內(nèi)部控制、審計發(fā)現(xiàn)問題、工具管理等情況。三是系統(tǒng)梳理研究風險。對審計對象進行業(yè)務(wù)流程研究，明確關(guān)鍵控制點和風險點，以便針對性地制定應(yīng)對策略。四是高效制定研究應(yīng)對策略。結(jié)合審計理論方法、行業(yè)特色和項目特點等制定審計方案，圍繞業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵控制點和風險點明確審計重點和審計要素，結(jié)合團隊成員個人能力特點，將審計要素逐項分解給不同成員，經(jīng)頭腦風暴細化為具體應(yīng)對策略。

2.優(yōu)勢互補，組建以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的跨專業(yè)多元化團隊。

為了縱向深入到具體業(yè)務(wù)管理中，集團審計部門牽頭組織工具制造及管理、審計、內(nèi)控等業(yè)務(wù)主管部門的資深專業(yè)人員共同組成審計組，人員專業(yè)包括財務(wù)、法學、計算機、機械設(shè)計及制造等，從不同觀察視角，發(fā)揮專業(yè)組合優(yōu)勢，形成審計能力基礎(chǔ)、智力支撐。

3.加強業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點分析，奠定數(shù)據(jù)采集基礎(chǔ)。

（1）群策群力，系統(tǒng)梳理業(yè)務(wù)全流程。組織審計組成員進行頭腦風暴，基于業(yè)務(wù)制度全面梳理工具全生命周期管理業(yè)務(wù)流程（如圖1所示），深入分析流程關(guān)鍵控制點，對管理行為、數(shù)據(jù)流、實物流進行剖析，做好審前調(diào)查。

（2）充分研判，明確審計要素、關(guān)鍵控制點和風險點。審計組基于內(nèi)部控制基本規(guī)范要求，組織專家研討，形成工具管理9個審計要素、51個關(guān)鍵控制點，具體包括制度建設(shè)與職責分工，工具選型、試驗管理，工具計劃管理與執(zhí)行，工具驗收入庫管理，工具領(lǐng)用管理，工具保管和盤點清查、工具使用、檢定和修磨，工具的報廢、回收與處理，以及工具管理的檢查與考核等?？刂泣c、風險點覆蓋了工具管理全生命周期（如圖2、表1所示）。

4.采集業(yè)務(wù)主流程全景信息，形成數(shù)字化勢能優(yōu)勢。

審計組設(shè)計數(shù)據(jù)匯總表和明細表（如表2、表3所示），提前通知被審計單位進行數(shù)據(jù)收集，主要包括工具一定年度內(nèi)的期初/期末數(shù)量、消耗數(shù)量、領(lǐng)用數(shù)量、期初/期末金額、消耗金額、領(lǐng)用金額等關(guān)鍵數(shù)據(jù)，了解被審計單位工具管理重要節(jié)點上的管理場景或表現(xiàn)，以及由“細節(jié)”組成的管理“全貌”，實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集的第一步。

通過數(shù)據(jù)采集，共收集數(shù)據(jù)70余萬項，經(jīng)過運算并衍生到相應(yīng)階段的資金數(shù)據(jù)，建立了工具管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)池。審計組對收集到的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)（如紙質(zhì)卡片等）與結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)進行清洗，去除“冗余”數(shù)據(jù)，產(chǎn)生有效數(shù)據(jù)池，形成數(shù)據(jù)勢能優(yōu)勢，為開展審計分析提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

5.工具全生命期重要表單數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)分析。

結(jié)合工具全生命期風險點，梳理工具管理從“入口”到“出口”的15項重要表單數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)（如圖3所示），對以業(yè)務(wù)為載體的數(shù)據(jù)流動性進行分析，分析數(shù)據(jù)表單中各字段之間的邏輯關(guān)聯(lián)性和各表單對接的關(guān)鍵字，確定數(shù)據(jù)跟蹤路徑及校核目標，為數(shù)據(jù)分析奠定基礎(chǔ)。同時，明確數(shù)據(jù)獲取的位置和來源，迅速找到審計現(xiàn)場實施的抓手。

（二）審中階段

在現(xiàn)場審計工作中，實施多角度論證與分析，以審計疑點檢索、柔性取數(shù)等方式，實現(xiàn)數(shù)據(jù)升維場景還原、線上線下組合發(fā)力和交叉驗證，提高數(shù)據(jù)資源的利用率，并在審計報告中以數(shù)據(jù)可視化的方式展示審計成果，提高現(xiàn)場審計和審計報告的質(zhì)量。

1.繪制審計疑點檢索路徑，還原數(shù)據(jù)升維場景。

數(shù)據(jù)在具體活動或場景中產(chǎn)生，須通過各種技術(shù)手段將數(shù)據(jù)抽取出來并存儲。數(shù)據(jù)抽取過程是降維過程，剝離場景細節(jié)，而審計人員分析和應(yīng)用數(shù)據(jù)的過程是升維過程，是基于個人能力、判斷和模型假設(shè)等進行場景還原。這個還原過程很容易受到審計人員主觀經(jīng)驗的影響。為了減少主觀因素的影響，有效應(yīng)用數(shù)據(jù)價值，審計組應(yīng)用專家分析法形成九條工具管理審計數(shù)據(jù)疑點檢索路徑（如圖4所示），便于業(yè)務(wù)運行測試的精準施策。

2.不同環(huán)境柔性取數(shù)，線上線下數(shù)據(jù)組合發(fā)力。

審計組要求被審計單位全方位開放工具管理信息系統(tǒng)，開通并配備“全數(shù)據(jù)只讀用戶”，便于審計人員進行數(shù)據(jù)的穿行性測試。同時，根據(jù)不同單位工具管理業(yè)務(wù)開展及信息化系統(tǒng)運行現(xiàn)狀，審計組充分利用信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)資源，以線上審計、線下審計、線上線下結(jié)合三種方式靈活開展數(shù)據(jù)的分析與驗證，積極應(yīng)用宏編程、聚類、知識圖譜等工具進行數(shù)據(jù)綜合分析與研判。線上線下數(shù)據(jù)的組合發(fā)力，確保現(xiàn)場驗證的精準性，極大提高了審計效率。

3.有效利用信息不對稱，進行內(nèi)外部數(shù)據(jù)交叉驗證。

行為主體根據(jù)不同的目的，選擇不同的信息展現(xiàn)方式，不同的方式和內(nèi)容間存在的數(shù)據(jù)差異就是矛盾所在，即審計觸點。數(shù)據(jù)按照來源分為企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)和企業(yè)外部數(shù)據(jù)，從產(chǎn)生數(shù)據(jù)的不同主體視角進行數(shù)據(jù)交叉驗證與校核，通過同一口徑數(shù)據(jù)的矛盾性判定讓問題一覽無余。比如，在審計中通過“企查查”進行企業(yè)信息查詢，掌握供應(yīng)商營業(yè)地址、規(guī)模、人數(shù)、涉訴情況等信息，驗證企業(yè)供應(yīng)商準入、審核、采購方式選擇等管理內(nèi)容的規(guī)范性和真實性。又如，通過供應(yīng)商工具交貨單，交叉驗證企業(yè)入庫工具規(guī)格、數(shù)量、時點等數(shù)據(jù)信息，發(fā)現(xiàn)管理不閉環(huán)的漏洞，發(fā)現(xiàn)工具實物流失問題。

4.關(guān)注數(shù)據(jù)特征，點線面結(jié)合雙向互動深挖問題。

數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是從數(shù)據(jù)中挖掘出靠直覺或經(jīng)驗不能發(fā)現(xiàn)的信息或知識的過程。審計組借助數(shù)據(jù)挖掘思路，開展點線面結(jié)合的雙向數(shù)據(jù)分析。一方面，通過對數(shù)據(jù)特征的總體分析、關(guān)聯(lián)規(guī)則、孤立點檢測等方法從總體到個體進行數(shù)據(jù)分析、精準抽樣、發(fā)現(xiàn)問題；另一方面，從個體到總體，對發(fā)現(xiàn)的“點”上的問題進行穿行測試，查驗業(yè)務(wù)流程“線”和體系建設(shè)“面”是否合規(guī)有效。比如，通過工具的期初、年度領(lǐng)用、年度消耗、期末數(shù)量等關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)，從面到線到點逐層聚焦審計疑點，從工具占用總額逐年上升、整體領(lǐng)用大于整體消耗的“面”到刀具3年領(lǐng)用額與消耗嚴重失衡的“線”，到疑點數(shù)據(jù)群的“點”，數(shù)據(jù)驅(qū)動提高了工具管理審計精準性（如圖5所示）。

5.有圖有真相，審計成果的數(shù)據(jù)可視化加持。

本次審計，共發(fā)現(xiàn)問題87項，其中內(nèi)部控制設(shè)計類審計問題8項、內(nèi)部控制執(zhí)行類審計問題79項，審計組總結(jié)共性和體系性問題，形成審計報告，提出改進意見或管理建議。審計報告中對重要結(jié)論進行可視化展示，在形式上組合多個維度的數(shù)據(jù)描述業(yè)務(wù)場景，提高單一閱讀區(qū)域的數(shù)據(jù)容量，提高報告閱讀理解速度。比如，將“工具采購需求計劃分節(jié)點多批次，但實際集中到貨，加大資金占用”“專用工裝外委制造先入庫后簽訂合同或已入庫仍未簽訂合同”等問題在審計報告中以圖形展示，提高閱讀性（如圖6所示）。

（三）審后階段

在后續(xù)審計工作中以發(fā)揮業(yè)務(wù)建設(shè)職能、促進管理前移為目標，系統(tǒng)策劃審計整改工作，進行審計經(jīng)驗與能力的轉(zhuǎn)化，形成數(shù)字化賦能的審計項目及整改雙重閉環(huán)模式，做到在實踐中研究、在研究中提高。

1.組織審計整改，提高業(yè)務(wù)建設(shè)水平。

本次管理審計整改，以“舉一反三深入、問題整改徹底、管理協(xié)同高效、結(jié)果運用充分”為指導思想，從集團層面到基層單位拉條掛賬、逐層落實、扎實推進，使管理審計不僅能夠“亡羊補牢”，同時可以“防患未然”。

基于PDCA理論，將本次整改工作分為4個階段：集團業(yè)務(wù)部門制定體系化整改計劃（Plan）、責任單位舉一反三問題整改（Do）、審計工作組審核整改情況（Check）、集團制定后續(xù)審計方案（Act）。從制度設(shè)計及執(zhí)行、監(jiān)督檢查、責任追究三個方面具體落實，整改效果較好。比如，工具使用與保管方面，某廠完成110，850項、1，010，055件工具清查，建立實物臺賬，同時升級MES系統(tǒng)功能，實現(xiàn)實物“狀態(tài)+數(shù)量”管理。某廠收回現(xiàn)場暫不使用專用工裝18，783項、26，398件，保證工具流動性，降低丟失風險。工具報廢與回收方面，某廠修訂《工裝實物管理規(guī)范》等制度，建立“刀具歸還票”運行模式。某廠對違規(guī)人員進行嚴肅處理，勸退1人，調(diào)離崗位3人，取消評先評優(yōu)資格4人，組織約談4人，扣減績效33人、扣減金額2.12萬元，對工具丟失責任單位及責任人共計追償2.6萬元等。

通過此次整改，有效促進了集團各單位工具管理能力建設(shè)，保護了國有資產(chǎn)的完整性，降低了廉潔風險。

2.固化審計整改模式，發(fā)揮業(yè)務(wù)領(lǐng)域體系管理職能。

集團審計部門與業(yè)務(wù)主管部門協(xié)同體系策劃，舉一反三開展業(yè)務(wù)建設(shè)，實現(xiàn)從審計問題到內(nèi)控建設(shè)和風險防范的關(guān)鍵性轉(zhuǎn)變。

（1）體系策劃逐層分解，確保整改閉環(huán)。在審計整改工作中，集團生產(chǎn)（工具）主管部門與審計部門聯(lián)動，對發(fā)現(xiàn)的87個問題拉條掛賬，主動服務(wù)責任單位，協(xié)調(diào)問題整改歸零。責任單位業(yè)務(wù)主管領(lǐng)導牽頭，組織工具管理部門、審計部門、各制造車間召開了工具管理問題整改工作專項布置會議，針對審計提出的問題逐條梳理，制定具體整改措施，并逐項明確時間節(jié)點和責任人。

（2）舉一反三，擴充業(yè)務(wù)域開展專項管理提升。集團生產(chǎn)（工具）主管部門結(jié)合此次工具管理審計項目，組織制造類單位召開多輪工具管理研討會，并將審計報告總結(jié)的“聚焦生產(chǎn)過程的工具全流程管理方式方法”推廣到生產(chǎn)物資全流程業(yè)務(wù)管控，選取3家試點單位，啟動集團級生產(chǎn)物資全流程管控及信息化專項提升工作。專項提升工作充分借鑒了此次審計項目的成果，結(jié)合AEOS生產(chǎn)制造體系、供應(yīng)鏈管理體系建設(shè)，打通需求、計劃、選型、采購直至維修、報廢、回收全業(yè)務(wù)鏈，優(yōu)化生產(chǎn)物資全生命周期管控流程，通過健全制度、完善標準、數(shù)據(jù)治理和信息化開發(fā)，實現(xiàn)計劃合理、采購陽光、使用精益，助推集團生產(chǎn)精益數(shù)字化轉(zhuǎn)型，有效防控風險。

三、應(yīng)用成效

集團領(lǐng)導對此次工具管理審計給予高度評價，認為此次審計“著眼準、理念新、效果實”，首先抓住了工具管理這個高價值、高風險領(lǐng)域，聚焦關(guān)鍵點；其次寓研究于審計，邊審計邊研究，以數(shù)據(jù)的深度挖掘和使用為主線，貫穿審前、審中、審后全流程，探索審計模式創(chuàng)新；最終實現(xiàn)了業(yè)務(wù)管理、審計工作“雙提升”，在規(guī)范業(yè)務(wù)、堵塞漏洞的同時，趟出了一條審計工作高質(zhì)量發(fā)展的新路子。

（一）通過業(yè)務(wù)制度體系建設(shè)，促進管理前移

堅持問題導向，精準制定內(nèi)部控制措施，將審計要素融入業(yè)務(wù)管理制度、嵌入業(yè)務(wù)流程，確保管理關(guān)口有效前移，逐步形成業(yè)務(wù)、審計、內(nèi)控、風險及其他監(jiān)督部門協(xié)同的大監(jiān)督體系（如圖7所示）。4個單位通過整改，新編管理制度8項，修訂管理制度35項。

（二）將數(shù)據(jù)分析經(jīng)驗轉(zhuǎn)化為矩陣式問題檢索能力

審計行為復盤是對整個審計項目中每個審計人員的數(shù)據(jù)分析行為、審計現(xiàn)場核實驗證等進行回顧和重新推演。通過復盤，發(fā)現(xiàn)審計作業(yè)對象雖有不同，但是審計作業(yè)的實施路徑卻具有共同的特性，那就是業(yè)務(wù)流程、審計要素和疑點的檢索路徑之間組合形成矩陣式檢索方法（如圖8所示）。審計要素是圖中的“點”，疑點搜索路徑是某項業(yè)務(wù)推進的一條流程“線”，不同的審計要素分布在不同的關(guān)鍵風險點檢索路徑上。以業(yè)務(wù)運行信息系統(tǒng)全數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)流程為作業(yè)面，以審計要素和疑點搜索路徑為X軸和Y軸兩條線，“點、線、面”結(jié)合，形成矩陣式審計作業(yè)問題檢索模式。經(jīng)過工具管理審計實踐驗證，該方式切實可行，且效率較高。

（三）形成數(shù)字化賦能的審計項目及審計整改雙重閉環(huán)模式

主動適應(yīng)審計環(huán)境變化，積極應(yīng)用數(shù)字資源優(yōu)勢，加強數(shù)據(jù)思維與分析應(yīng)用的實踐，從審前、審中、審后三個維度探索數(shù)字化賦能的有效路徑。以價值創(chuàng)造為導向，緊抓審計發(fā)現(xiàn)問題整改，發(fā)揮審計的業(yè)務(wù)建設(shè)職能，對審計項目管理、審計整改兩方面進行組織模式優(yōu)化，結(jié)合工具管理數(shù)據(jù)分析和實踐，形成數(shù)字化賦能的審計項目和審計問題整改PDCA雙重閉環(huán)模式（如圖9所示）。通過積極實踐，工具管理審計取得較好的效果，極大提高了審計效率和審計質(zhì)量，有效促進集團審計業(yè)務(wù)管理的優(yōu)化升級。

四、總結(jié)與展望

本次審計項目，審前階段以四維研究為起點，研究相關(guān)政策、審計對象、風險和應(yīng)對策略，開展團隊成員組建，業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵因素分析，形成審計要點。從數(shù)據(jù)視角和數(shù)據(jù)思維出發(fā)積極采集數(shù)據(jù)，形成數(shù)據(jù)優(yōu)勢；審中階段充分挖掘數(shù)據(jù)價值，應(yīng)用先進數(shù)據(jù)分析工具矩陣式搜索，提高審計效率；審后階段以數(shù)據(jù)方式展示審計成果，舉一反三促進管理提升。同時，在審計項目管理方面也以PDCA循環(huán)螺旋式提升的方式，理論結(jié)合實際，研究、審計、總結(jié)、提升，反復推演，積極復盤、持續(xù)改進。

在未來的審計項目中，審計人員應(yīng)加強先進審計技術(shù)的學習，融合高級數(shù)據(jù)分析和挖掘技術(shù)、智能預(yù)測、敏捷方法和機器人流程自動化RPA等新技術(shù)及新概念，為內(nèi)部審計提供全方位的數(shù)字化賦能，提高基于數(shù)據(jù)的風險洞察力和價值創(chuàng)造能力，不斷提高審計效能。

（執(zhí)筆人：張海榮? ?石鳴? ?陳仕清）