內(nèi)容提要：推進(jìn)非強(qiáng)制性執(zhí)法方式是優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的目標(biāo)，稅務(wù)約談制度在形式要義和功能定位上可以視為非強(qiáng)制執(zhí)法手段的創(chuàng)新，是柔性執(zhí)法的體現(xiàn)，因此被執(zhí)法機(jī)關(guān)大力推行。但檢視制度本身，存在立法質(zhì)量不高、約談范圍模糊、約談?dòng)涗浺?guī)定不明、程序規(guī)范偏弱等問題，成為制約稅務(wù)約談制度發(fā)揮功能的主要因素。因此，有必要審視稅務(wù)約談制度的不足，結(jié)合本土實(shí)踐，借鑒域外稅務(wù)約談?dòng)幸娼?jīng)驗(yàn)，從制度和實(shí)踐層面強(qiáng)化稅務(wù)約談的立法規(guī)范，完善稅務(wù)約談的構(gòu)成要素，促進(jìn)稅務(wù)約談制度有效運(yùn)行。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)約談；營(yíng)商環(huán)境；建構(gòu)路徑

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）01-0040-07

2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》進(jìn)一步提出要?jiǎng)?chuàng)新行政執(zhí)法方式，有效運(yùn)用說(shuō)服教育、約談警示等非強(qiáng)制性執(zhí)法方式，讓執(zhí)法既有力度又有溫度，做到寬嚴(yán)相濟(jì)、法理相融。可見，稅務(wù)約談制度進(jìn)入稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域已經(jīng)被頂層設(shè)計(jì)所重視，成為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的重要執(zhí)法手段。實(shí)踐中，域外的稅務(wù)約談制度已經(jīng)趨近成熟。例如：在加拿大，納稅人與稅務(wù)局可以就評(píng)稅稅額進(jìn)行約談，并達(dá)成協(xié)議；在意大利，納稅雙方甚至可以就審計(jì)中的問題進(jìn)行約談。相較而言，我國(guó)稅務(wù)約談制度的建設(shè)還處于探索階段，國(guó)家稅務(wù)總局2005年制定的《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕43號(hào)）①（以下簡(jiǎn)稱《評(píng)估辦法》）對(duì)稅務(wù)約談作出框架性的規(guī)定，但面臨上位法缺失和實(shí)踐操作性不強(qiáng)的難題。在查處騙取留抵退稅、虛開發(fā)票、偷逃稅款的經(jīng)典案例中，“稅務(wù)約談”每每見諸報(bào)端，存在執(zhí)法依據(jù)缺失的隱患。稅務(wù)約談在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域的大量應(yīng)用并沒有引起學(xué)界對(duì)該問題的過多關(guān)注，現(xiàn)有的研究成果呈現(xiàn)分散化和表面化傾向。當(dāng)前，基于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的必要性，審視稅務(wù)約談制度的不足，亟需完善相關(guān)法律。本文遵循領(lǐng)域法研究范式，以稅務(wù)約談的理論為鋪墊，反思本土實(shí)踐，借鑒有益經(jīng)驗(yàn)，秉持稅法的空間性和預(yù)設(shè)性理念，提出優(yōu)化稅務(wù)約談制度的路徑。

一、理論闡釋：稅務(wù)約談的內(nèi)涵、法理與功能

（一）稅務(wù)約談的內(nèi)涵界定

稅務(wù)約談的概念源自我國(guó)香港，2003年被引入內(nèi)地稅收征管中，意指稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅調(diào)查的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)涉稅疑點(diǎn)，通過與納稅人溝通，了解情況，提示警示，政策指導(dǎo)，糾正稅收違法行為的雙向互動(dòng)過程。在稅法領(lǐng)域，學(xué)者對(duì)稅務(wù)約談的研究較少。在實(shí)踐中，地方規(guī)范性文件則存在不同的范本。有文本指出“稅務(wù)約談是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定時(shí)期內(nèi)，對(duì)所轄納稅人或扣繳義務(wù)人的申報(bào)納稅情況、發(fā)票使用情況相關(guān)的納稅資料進(jìn)行評(píng)估分析，發(fā)現(xiàn)納稅異常情況或疑點(diǎn)；在日常檢查、稅務(wù)稽查實(shí)施之前，或納稅評(píng)估過程中，約請(qǐng)納稅人或扣繳義務(wù)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋、說(shuō)明，并給予政策性宣傳和輔導(dǎo)，要求納稅人自查自糾，依法補(bǔ)繳稅款的一項(xiàng)工作制度?！雹僖灿形谋疽?guī)定“稅務(wù)函告、約談是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅評(píng)估提供的涉稅問題和疑點(diǎn)，通過信函或約請(qǐng)納稅人、扣繳義務(wù)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)面談的方式，要求納稅人、扣繳義務(wù)人解釋說(shuō)明相關(guān)問題和疑點(diǎn)，督促其自覺依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)的工作方法?！雹谙噍^而言，前者對(duì)稅務(wù)約談的界定范圍較寬，涵蓋了整個(gè)征管過程，而后者則將稅務(wù)約談限定在納稅評(píng)估中。實(shí)際上，上述界定的核心要義相同，均強(qiáng)調(diào)釋明疑點(diǎn)、納稅輔導(dǎo)、自查自糾。綜合而言，稅務(wù)約談可以定義為在稅收征收管理過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過說(shuō)明、輔導(dǎo)政策、提示警醒等，要求涉稅異常納稅人自查整改的一系列制度安排。

（二）稅務(wù)約談的法理基礎(chǔ)

1.從行政指導(dǎo)說(shuō)到行政行為說(shuō)。稅務(wù)約談的性質(zhì)經(jīng)歷了兩種學(xué)說(shuō)的交互。行政指導(dǎo)說(shuō)認(rèn)為稅務(wù)約談發(fā)生在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間，雙向的互動(dòng)體現(xiàn)了行政指導(dǎo)的本質(zhì)特征。但稅務(wù)約談同時(shí)具備稅務(wù)執(zhí)法的溫度和柔性，也具備嚴(yán)格執(zhí)法的力度和剛性，而行政指導(dǎo)說(shuō)的性質(zhì)無(wú)法體現(xiàn)行政約談的剛性。行政行為說(shuō)彌補(bǔ)了該理論的缺陷，通過將行政事實(shí)行為、行政法律行為和抽象行政行為等納入行政行為中，擴(kuò)大了行政行為的內(nèi)涵，使之兼容性更強(qiáng)，為稅務(wù)約談的性質(zhì)找到了更為合理的理論出處。

2.從行政行為理論到行政過程論。傳統(tǒng)的行政行為理論具有特定性，以是否發(fā)生法律效果為判斷標(biāo)準(zhǔn)，在約談中不能一概而論，因?yàn)榧s談具有階段性和連續(xù)性。如果把約談每個(gè)階段的活動(dòng)都籠統(tǒng)地認(rèn)為是行政行為，有違行政行為的可訴性原則。行政過程論為分析行政約談提供了一個(gè)很好的視角，按照該理論，約談不是單獨(dú)的，而是由一系列相互關(guān)聯(lián)又獨(dú)立的行為組成，這些行為具有時(shí)間上的連續(xù)性，遵循不同的法律規(guī)則。行政過程論并非全盤否定行政行為說(shuō)，而是對(duì)該理論的有益拓補(bǔ)。稅務(wù)約談中確定約談對(duì)象、發(fā)出約談通知書、進(jìn)行約談?dòng)涗浀炔煌A段都呈現(xiàn)出特殊的法律意義，既要判斷其是否是行政行為，又需要從行政過程論的視角一一分析。

3.從威懾式執(zhí)法到遵從式執(zhí)法。長(zhǎng)期以來(lái)，稅收?qǐng)?zhí)法偏向于威懾式執(zhí)法，對(duì)納稅人的違法行為輔之以處罰或者刑罰以彰顯行政執(zhí)法的嚴(yán)格性和確定性，由此構(gòu)建的對(duì)抗式關(guān)系可能會(huì)演化為“貓捉老鼠”的游戲。隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，威懾式執(zhí)法受到質(zhì)疑。與此同時(shí)，“執(zhí)法金字塔”的范式貢獻(xiàn)了遵從式執(zhí)法理論。相較于威懾式執(zhí)法容易誘發(fā)的對(duì)抗，遵從式執(zhí)法理論以勸導(dǎo)說(shuō)服為主，更具軟法色彩，與稅收征管改革所推行的柔性工具不謀而合。借助約談工具，不僅可以通過磋商節(jié)省執(zhí)法資源，提高執(zhí)法效率，還能在約談失靈時(shí)拾級(jí)而上，應(yīng)用約談后續(xù)手段補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)一種組合式的、多面式的治理，確保納稅主體的遵從行為。

4.從稅收精準(zhǔn)監(jiān)管到包容審慎。傳統(tǒng)的精準(zhǔn)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)行政權(quán)力的有效性，注重行政行為在監(jiān)管過程中所達(dá)到的最大效果，體現(xiàn)為對(duì)違法行為的有力打擊。隨著優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境理念的深入人心，精準(zhǔn)監(jiān)管被賦予新的時(shí)代內(nèi)涵，稅務(wù)領(lǐng)域的精準(zhǔn)監(jiān)管具備打擊涉稅犯罪和提供服務(wù)的雙重屬性，對(duì)違法者予以警示，對(duì)守法者予以鼓勵(lì)。包容審慎原則所強(qiáng)調(diào)的維護(hù)市場(chǎng)主體利益精神與優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的核心要義高度重合。因此，精準(zhǔn)監(jiān)管和包容審慎，殊途同歸，稅務(wù)約談制度為兩者的互補(bǔ)提供了平臺(tái)。一方面，通過精準(zhǔn)監(jiān)管發(fā)現(xiàn)課稅事實(shí)，確定約談對(duì)象；另一方面，運(yùn)用正當(dāng)約談實(shí)現(xiàn)稅款征收和違法警示，保障市場(chǎng)主體正常運(yùn)行等多重目的。

（三）稅務(wù)約談的功能定位

1.以遵從理論為核心。遵從理論立足于勸服與建議。首先，遵從理論認(rèn)為行政相對(duì)人的違法目的呈現(xiàn)多元化，不能一概而論?；诖耍悇?wù)約談對(duì)不同納稅對(duì)象采取多種靈活的方式，針對(duì)情況各異的事實(shí)和問題進(jìn)行約談。其次，遵從理論關(guān)注違法行為的預(yù)備狀態(tài)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過約談納稅人，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，通過勸服、建議、告知違法行為后果，實(shí)現(xiàn)警示功能，能在一定程度上阻止偷稅等違法行為發(fā)生。最后，遵從理論強(qiáng)調(diào)政企關(guān)系的協(xié)作性，鼓勵(lì)雙方開展平等交流對(duì)話。稅務(wù)約談?wù)谴蚱屏藗鹘y(tǒng)的對(duì)抗式執(zhí)法，為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)建起一個(gè)平等協(xié)商對(duì)話的場(chǎng)域，使得執(zhí)法由博弈對(duì)抗走向合作共贏。

2.以實(shí)現(xiàn)法治為目標(biāo)?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家多采用更為靈活柔性的行政執(zhí)法方式，引導(dǎo)市場(chǎng)主體自我調(diào)整和自我糾正，由工具理性上的剛性執(zhí)法轉(zhuǎn)向追求價(jià)值理性上的善治目標(biāo)。在柔性執(zhí)法的引領(lǐng)下，稅務(wù)約談更像是一種工具，走向的價(jià)值目標(biāo)是法治。通過約談實(shí)現(xiàn)的法治體現(xiàn)在兩方面：一方面，使得約談對(duì)象履行法定的納稅義務(wù)或者遵守稅收征收管理程序要求，進(jìn)而自我反思和修正，主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任，成為守法的踐行者，塑造更高級(jí)別的納稅人形象。另一方面，約談實(shí)現(xiàn)的稅收法治進(jìn)階，對(duì)完善稅收?qǐng)?zhí)法、機(jī)關(guān)形象構(gòu)建等具有時(shí)代意義，符合現(xiàn)代稅收?qǐng)?zhí)法所倡導(dǎo)的“服務(wù)型機(jī)關(guān)”要求。

3.以懲罰性方式為補(bǔ)充?？v觀稅務(wù)約談的規(guī)范性文本和諸多實(shí)踐案例，稅務(wù)約談呈現(xiàn)兩種路徑：一是行政處罰居于約談幕后。實(shí)踐中，稅務(wù)約談后，發(fā)現(xiàn)課稅事實(shí)，完成既定目標(biāo)，此時(shí)，稅務(wù)行政處罰在幕后充當(dāng)旁觀者的角色，意義在于使約談對(duì)象意識(shí)到違法可能受到的懲罰，避免約談對(duì)象在協(xié)商對(duì)話中對(duì)法律規(guī)定討價(jià)還價(jià)，提出法外訴求，使約談的價(jià)值意義打折扣。二是行政處罰居于約談臺(tái)前，在稅務(wù)約談失靈后，通過處罰抑制稅務(wù)約談對(duì)象的違法行為，能夠始終保證稅款征收在法定軌道上。可見，以懲罰性方式作為補(bǔ)充的配套機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)多種執(zhí)法的優(yōu)化組合，更有利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。

二、實(shí)踐觀察：稅務(wù)約談制度的反思與鏡鑒

立足于我國(guó)稅務(wù)約談的制度供給和實(shí)踐現(xiàn)狀，稅務(wù)約談制度尚有一些不足之處，需要審察并借鑒域外有益經(jīng)驗(yàn)，為完善我國(guó)稅務(wù)約談制度的建構(gòu)提供啟發(fā)。

（一）規(guī)范文本滯后

當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)約談制度沒有上位法作為保障，亦沒有一個(gè)較為全面的規(guī)范性文件作為指引，約談面臨法律規(guī)范缺失的問題。

一是上位法缺失。從一般法律文本看，我國(guó)《行政訴訟法》《稅收征收管理法》均未規(guī)定約談制度。從特殊文本看，2005年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《評(píng)估辦法》）第一次以正式文件規(guī)定了稅務(wù)約談，但在該文本中稅務(wù)約談僅作為納稅評(píng)估中發(fā)現(xiàn)問題之后所采取的措施，沒有程序、權(quán)利和責(zé)任的規(guī)定，稅務(wù)約談更像是一種工具。近年來(lái)，在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境背景下，稅務(wù)約談出現(xiàn)在較多涉稅文件中，如《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管制度有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第43號(hào)）《國(guó)家稅務(wù)總局等六部門關(guān)于嚴(yán)厲打擊騙取留抵退稅違法犯罪行為的通知》（稅總稽查發(fā)〔2022〕42號(hào)）等，但這些文件只是把稅務(wù)約談作為一種配套性措施或者一種點(diǎn)綴納入其中，規(guī)定粗略。上位法缺失致使稅務(wù)約談面臨合法性挑戰(zhàn)，不利于執(zhí)法活動(dòng)的有效開展。

二是規(guī)范性文件制定存在分歧。上位法對(duì)稅務(wù)約談規(guī)定的不足使得地方通過制定規(guī)范性文件謀求出路。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計(jì)，自2003年1月至2022年10月，各地稅務(wù)局根據(jù)工作需要，制定的稅務(wù)約談相關(guān)規(guī)范性文件有34個(gè)。這些文件在約談評(píng)估、約談主體、權(quán)利義務(wù)、約談監(jiān)督等方面規(guī)定各異，甚至出現(xiàn)了截然相反的程序安排，并且文件中“依據(jù)國(guó)家有關(guān)稅收立法、法律規(guī)定制定”的模糊規(guī)定容易被誤認(rèn)為“層層授權(quán)、政出多門”。規(guī)范性文件層級(jí)效力低，在沒有上位法的指導(dǎo)和授權(quán)下，稅務(wù)約談始終面臨行政執(zhí)法的合法性質(zhì)疑，也造成實(shí)踐中的混亂。

觀察我國(guó)香港、臺(tái)灣地區(qū)及其他國(guó)家的實(shí)踐，稅務(wù)約談能夠在稅收法律、行政程序和司法判例中找到明確的規(guī)范依據(jù)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)1989年頒布的《稅收機(jī)關(guān)行政救濟(jì)案件協(xié)談作業(yè)要點(diǎn)》將約談引入行政執(zhí)法領(lǐng)域，此階段的約談僅限于稅收審查時(shí)使用，目的在于減少?gòu)?fù)議案件的發(fā)生。在執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)稽查階段的約談應(yīng)用推動(dòng)了稅務(wù)約談的立法。1992年，在通盤檢討不足之后，臺(tái)灣地區(qū)確立了稅務(wù)約談的正式法律文本《稅收稽征機(jī)關(guān)稅務(wù)案件協(xié)談作業(yè)要點(diǎn)》，建立了邏輯清楚的協(xié)談程序，由原來(lái)的僅限于行政救濟(jì)案件擴(kuò)大到初查階段。早在1999年，香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第11號(hào)A》就規(guī)定，香港的稅務(wù)約談制度是稅務(wù)審查制度的主要內(nèi)容。此外，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》不僅規(guī)定了稅務(wù)約談的主體、約談的情形、約談的程序和法律后果，而且在第7122條中對(duì)稅務(wù)約談作出強(qiáng)制性規(guī)定，約談是將民事或者刑事稅務(wù)法院爭(zhēng)訟案件移送司法部門的必經(jīng)程序，財(cái)政部門必須遵守。在司法實(shí)踐中，美國(guó)的納稅人甚至可以在與稅務(wù)法院爭(zhēng)訴時(shí)通過約談達(dá)成稅收和解。從上述對(duì)文本的考察可以看出，稅務(wù)約談制度運(yùn)行成熟的國(guó)家和地區(qū)均有明確的法律依據(jù)，具備權(quán)威性和明確性，這正是我國(guó)稅務(wù)約談制度完善的方向。

（二）約談范圍模糊

約談范圍是稅務(wù)約談的主要內(nèi)容，體現(xiàn)稅收法定原則。具體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)約談包含事項(xiàng)范圍和時(shí)間范圍，前者為采取約談的法定事由，后者為稅務(wù)約談適用的時(shí)間階段。

在事項(xiàng)范圍上，現(xiàn)行《評(píng)估辦法》并未規(guī)定稅務(wù)約談范圍，地方規(guī)范文件的規(guī)定存在不統(tǒng)一。如《遼寧省地方稅務(wù)局稅務(wù)約談辦法》（遼地稅〔2005〕169號(hào)）①規(guī)定了7種約談的范圍、2種不予稅務(wù)約談的情形。《上海市國(guó)家稅務(wù)局 上海市地方稅務(wù)局關(guān)于試行納稅評(píng)估稅務(wù)約談制度的通知》（滬國(guó)稅稽〔2004〕21號(hào)）②則詳細(xì)列舉了13項(xiàng)約談的范圍，對(duì)可能涉嫌稅收違法的案件要求不得約談。實(shí)踐中，通過梳理國(guó)家稅務(wù)總局2022年曝光的騙取留抵退稅的典型案例，發(fā)現(xiàn)約談成為諸多案例的前置，存在約談被不當(dāng)適用的可能。反觀之，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則明確規(guī)定了4種可以約談的情形，其中“有協(xié)談必要、顯與有關(guān)法令規(guī)定不符”的內(nèi)容為稅務(wù)約談制度的發(fā)展預(yù)留了補(bǔ)充空間，新的情形出現(xiàn)時(shí)均可囊括其中。美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅法》規(guī)定3種可以約談的情形，即“是否課稅的懷疑、稅收可負(fù)擔(dān)的質(zhì)疑、稅收的執(zhí)行”，并且美國(guó)稅法規(guī)定稅務(wù)約談可以由納稅人提起，納稅人可以向稅務(wù)部門提交認(rèn)為自己沒有欠稅的說(shuō)明和無(wú)法繳清稅款的證明，特別是納稅人具備無(wú)法負(fù)擔(dān)全部稅收義務(wù)的約談申請(qǐng)權(quán)。加拿大稅法規(guī)定，納稅人可以就審計(jì)的問題與稅務(wù)官員約談。

在時(shí)間范圍上，《評(píng)估辦法》將稅務(wù)約談限定在納稅評(píng)估過程中。地方稅務(wù)局的文件歸納起來(lái)有兩種：一是稅務(wù)約談發(fā)生在納稅評(píng)估階段，稅務(wù)約談結(jié)束之后，有關(guān)納稅評(píng)估的工作繼續(xù)。二是稅務(wù)約談包含納稅評(píng)估，納稅評(píng)估是稅務(wù)約談程序的組成。在稅收實(shí)踐中，稅務(wù)約談被廣泛應(yīng)用，既有出現(xiàn)在稽查階段的約談，也有發(fā)生在征管階段的約談。在美國(guó)，約談可以發(fā)生在稅收管理的任何環(huán)節(jié)，包括在稅務(wù)訴訟程序中。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，稅務(wù)約談發(fā)生在審查階段、復(fù)查階段以及行政救濟(jì)階段，也可以因?yàn)樽C據(jù)的采用進(jìn)行約談，因而整個(gè)稽征環(huán)節(jié)都存在約談的可能性。加拿大稅法規(guī)定，納稅人因?yàn)樵u(píng)估稅額發(fā)生異議，上訴部門會(huì)指派專人進(jìn)行復(fù)核、調(diào)查并和納稅人約談。

相較而言，上述國(guó)家和地區(qū)對(duì)稅務(wù)約談的范圍規(guī)定更加明確和寬泛，我國(guó)對(duì)稅務(wù)約談的具體事項(xiàng)有必要實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)一，稅務(wù)約談的時(shí)間范圍是否包含稽查階段還需要進(jìn)一步厘清。

（三）約談?dòng)涗浺?guī)定不明

約談?dòng)涗浭羌s談結(jié)果的重要載體和展示，是證明課稅事實(shí)的主要證據(jù)?！对u(píng)估辦法》尚未列明稅務(wù)約談的載體，部分地方對(duì)約談?dòng)涗浀男问胶臀谋灸Ｊ接兴?guī)定，大部分要求以書面形式作出。司法案例中，法院一般將《約談?dòng)涗洝纷鳛闀孀C據(jù)使用。①

在約談?dòng)涗浀男Яι?，我?guó)臺(tái)灣和香港均認(rèn)可約談?dòng)涗浀淖C據(jù)效力。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)明確稅務(wù)約談需制作約談?dòng)涗洠d明約談的時(shí)間和地點(diǎn)，約談的主體和職務(wù)，尤其要記錄約談的要點(diǎn)和結(jié)果事項(xiàng)，后交由承辦人員并同原案呈核。約談的結(jié)果原則上對(duì)納稅雙方?jīng)]有拘束力，但對(duì)于需要簽報(bào)核定或者提請(qǐng)復(fù)議委員會(huì)協(xié)談的案件，納稅雙方就必須遵照。這說(shuō)明，稅務(wù)約談?dòng)涗浭羌{稅約談結(jié)果的主要載體，具有證明力和約束力。我國(guó)香港特別行政區(qū)對(duì)此也有類似規(guī)定，調(diào)查員在約談后需要將約談?dòng)涗浖慕o納稅人簽字，如果納稅人有異議可以要求調(diào)查員修改，該記錄可以作為向上訴委員會(huì)或者法院訴訟的證據(jù)使用。

在約談?dòng)涗浶问胶托ЯΨ矫?，美?guó)的規(guī)定比較特殊。根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅法》第7122條的規(guī)定，稅務(wù)約談的記錄生效分為兩種情況：一種是發(fā)生在地方分局且征納雙方持不同意見或者對(duì)納稅事實(shí)存在分歧的案件約談，納稅人簽字后，經(jīng)稅務(wù)部門首長(zhǎng)審核后才產(chǎn)生效力。另一種是經(jīng)過區(qū)局復(fù)議的案件，納稅人簽字并且繳納稅款之后，經(jīng)審核才有法律效力。在記錄形式方面，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署設(shè)置了870和870AD表格，前者在實(shí)踐中應(yīng)用較多，有尋求救濟(jì)的途徑，后者一旦簽訂，則納稅雙方均不得再改變約談結(jié)果。

從上述實(shí)踐看出，約談?dòng)涗洿蠖嘁詴娴男问匠尸F(xiàn)，但并非強(qiáng)制性要求，約談?dòng)涗浀纳l件體現(xiàn)出多元性。一是具有法律意義上的證明力和執(zhí)行力；二是在特定情況下對(duì)征納雙方具有拘束力。

（四）約談程序規(guī)范偏弱

我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)約談程序模式可總結(jié)為“納稅評(píng)估—確定約談對(duì)象—發(fā)出約談通知書—記錄約談內(nèi)容—結(jié)束約談”和“納稅評(píng)估分析—約談—納稅自查—審核處理—監(jiān)督執(zhí)行”。兩種模式對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)、義務(wù)履行和激勵(lì)手段不足，不利于稅務(wù)約談制度功能的實(shí)現(xiàn)，影響營(yíng)商環(huán)境的系統(tǒng)推進(jìn)。

域外實(shí)踐較為重視稅務(wù)約談的程序完善。一是約談過程中強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)履行和不履行的法律責(zé)任。例如，在我國(guó)香港特別行政區(qū)，納稅人要接受稅務(wù)局的全面審查，有如實(shí)提供會(huì)計(jì)賬目等證據(jù)資料的法定義務(wù)，并且要積極配合稅務(wù)局的再次約談。在美國(guó)，納稅人有義務(wù)提供涉稅賬目和證據(jù)，不能拒絕約談，否則可能受到“藐視法庭罪”的處罰。二是注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。例如，我國(guó)香港稅務(wù)局允許納稅人聘請(qǐng)專業(yè)會(huì)計(jì)師作為顧問，并且賦予稅務(wù)局局長(zhǎng)一定的減免稅款權(quán)限。美國(guó)和加拿大規(guī)定在法定情形下，納稅雙方可以在上訴環(huán)節(jié)達(dá)成約談的協(xié)議，針對(duì)不同案件作出合理的裁量結(jié)果。三是設(shè)置了約談中的鼓勵(lì)事項(xiàng)。有效的激勵(lì)能夠避免納稅人違法且能夠保證稅款入庫(kù)。我國(guó)香港稅務(wù)約談制度中，規(guī)定了自愿披露的約談激勵(lì)規(guī)則，對(duì)受質(zhì)疑后迅速披露全部事實(shí)的納稅人加征稅款比率為15%～60%，而對(duì)拒絕披露事實(shí)的納稅人加征稅款比率能達(dá)到120%～260%。這類明確的激勵(lì)方式，對(duì)于提高稅務(wù)約談的效果具有重要意義。

可見，域外給予了納稅人較多的違法補(bǔ)救機(jī)會(huì)，在制度執(zhí)行中給予納稅人較大的自主空間，這和我國(guó)稅務(wù)約談制度的功能定位相似。具體到實(shí)踐中，還有必要對(duì)我國(guó)的稅務(wù)約談程序作出更專業(yè)、詳細(xì)的規(guī)定。

三、法治進(jìn)階：稅務(wù)約談制度的建構(gòu)路徑

優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境要求稅收?qǐng)?zhí)法以納稅人權(quán)利為中心，不斷優(yōu)化納稅服務(wù)，創(chuàng)新稅收?qǐng)?zhí)法。稅務(wù)約談作為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的有效手段，對(duì)促進(jìn)稅收公平、維護(hù)市場(chǎng)主體利益具有重要意義。如何有效發(fā)揮其功能作用是關(guān)鍵所在。因此，有必要從以下幾個(gè)方面協(xié)同推進(jìn)。

（一）優(yōu)化約談規(guī)范

如前所述，稅務(wù)約談制度存在立法權(quán)限的分割，稅務(wù)執(zhí)法不同領(lǐng)域的應(yīng)用和各地自成一體的立法習(xí)慣，有違市場(chǎng)主體之間公平競(jìng)爭(zhēng)的原則?！读⒎ǚā访鞔_規(guī)定稅收征收管理作為一項(xiàng)稅收基本制度，應(yīng)當(dāng)遵循法律保留原則。所以，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)約談的法律規(guī)范基礎(chǔ)既符合國(guó)家立法層面的制度要求，亦是落實(shí)稅收法定原則的必然選擇。

一方面，應(yīng)明確稅務(wù)約談的法律地位。域外的稅務(wù)約談制度可以在法律文本和正式的程序規(guī)范中找到依據(jù)，我國(guó)并沒有統(tǒng)一的約談法律規(guī)范?？梢钥紤]在修訂《稅收征收管理法》時(shí)，將稅務(wù)約談等其他稅收?qǐng)?zhí)法方式納入其中，明確其制度機(jī)制和功能定位，提高稅務(wù)約談制度的法律位階，彌補(bǔ)制度缺乏上位法的不足。當(dāng)前，我國(guó)學(xué)界聚焦于稅收法典化時(shí)代的建設(shè)，稅法總則制定被提上日程，未來(lái)可以考慮在稅法總則中規(guī)定稅務(wù)約談的基本事項(xiàng)，為其提供更高的法律依據(jù)。

另一方面，應(yīng)制定與營(yíng)商環(huán)境相契合的約談規(guī)范。法律層面的規(guī)定不能對(duì)制定的具體內(nèi)容、程序規(guī)范等作出詳細(xì)的規(guī)范，因此有必要在行政法規(guī)或者規(guī)章中對(duì)稅務(wù)約談作出更具體的規(guī)定，形成體系化的約談制度。具體說(shuō)，可以通過補(bǔ)充《評(píng)估辦法》或制定新的《稅務(wù)約談辦法》，精細(xì)制定具體制度，解釋模糊性概念，避免各地相同事實(shí)出現(xiàn)不同的約談處理結(jié)果。此外，規(guī)范的制定可以設(shè)立彈性條款，為稅務(wù)約談制度完善預(yù)留空間。

（二）廓清約談范圍

約談的范圍是確保約談功能發(fā)揮和實(shí)現(xiàn)約談目標(biāo)的重要基礎(chǔ)，要克服稅務(wù)執(zhí)法中約談使用混亂的弊端，需要廓清約談范圍，提供準(zhǔn)確合理的約談啟動(dòng)條件。

一方面，應(yīng)明確稅務(wù)約談的事項(xiàng)范圍。一是對(duì)于嚴(yán)重違法違規(guī)行為設(shè)置禁止事項(xiàng)，否則易造成與行政處罰的重復(fù)或者走入以罰代刑的誤區(qū)，導(dǎo)致行政資源的浪費(fèi)和不公平的發(fā)生；二是對(duì)征管評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的常見風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)無(wú)需進(jìn)行約談，按照一般征管規(guī)范執(zhí)行即可，防止行政約談破壞納稅人的自我規(guī)制能力，避免超越征管權(quán)限；三是對(duì)于涉及公共利益的納稅人啟動(dòng)約談應(yīng)兼顧多方利益，考慮社會(huì)影響，避免約談對(duì)納稅人造成經(jīng)濟(jì)損失。此外，約談的事項(xiàng)范圍應(yīng)根據(jù)稅收征管實(shí)際列出，提供統(tǒng)一的裁量標(biāo)準(zhǔn)，避免自由裁量權(quán)在稅務(wù)約談中濫用。

另一方面，應(yīng)明確約談的時(shí)間階段。我國(guó)的稅務(wù)約談在功能定位方面強(qiáng)調(diào)預(yù)防而非和解，因此稽查階段的約談與稅務(wù)約談的立法初衷相違背，存在兩種被不當(dāng)適用的嫌疑：一是將稅務(wù)約談與稽查詢問混同；二是在稽查立案后約談，容易造成稽查威懾力和執(zhí)行力降低，不利于促成納稅人守法?；诖耍瑧?yīng)將約談的時(shí)間范圍限定在“稅收征管過程中、稽查立案前”，稅收征管過程中，對(duì)納稅人進(jìn)行約談，經(jīng)過正確的引導(dǎo)、政策輔導(dǎo)、提示等，促成納稅主體的自我糾正，有利于提高行政效率?；榱钢暗淖詈蠹s談，給予納稅人再次糾正機(jī)會(huì)，體現(xiàn)了稅務(wù)約談的包容審慎原則和柔性執(zhí)法理論。需要注意的是，美國(guó)等國(guó)家在訴訟過程中設(shè)置了約談制度，此種約談提供了參考價(jià)值，可以待稅務(wù)約談制度在我國(guó)應(yīng)用成熟之后，將非違法涉稅爭(zhēng)議納入其中。

（三）明確約談?dòng)涗浺?/p>

約談?dòng)涗洃?yīng)當(dāng)有規(guī)范的形式載體、明確的法律效果和具體的生效要件，這是構(gòu)建稅務(wù)約談制度的關(guān)鍵。

第一，稅務(wù)約談?dòng)涗浽瓌t上應(yīng)為書面形式。稅務(wù)約談發(fā)生在納稅雙方之間，涉及最重要的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，有必要以書面形式體現(xiàn)其權(quán)威性、嚴(yán)肅性。此外，基于稅收行政執(zhí)法三項(xiàng)制度的有效推行，可以將全過程記錄制度應(yīng)用到稅務(wù)約談中，通過視頻約談或者在約談中使用視頻記錄。概括來(lái)說(shuō)，對(duì)于復(fù)雜且可能涉及稅收利益較大的約談，應(yīng)采取當(dāng)面約談并以書面的形式呈現(xiàn)約談?dòng)涗?；?duì)一般或簡(jiǎn)單的約談可采取線上約談的方式，線上面對(duì)面完成電子記錄?？傊?，無(wú)論采取何種形式，稅務(wù)約談的功能意義決定了其都應(yīng)當(dāng)被記錄、被看見。

第二，明確稅務(wù)約談?dòng)涗浀姆尚Я?。約談?dòng)涗浀姆尚Яw現(xiàn)為證明力和約束力兩方面。從約談?dòng)涗洷旧砜矗涫且环N書面證據(jù)，能夠證明征納雙方權(quán)利的運(yùn)用和義務(wù)的履行，更進(jìn)一步說(shuō)，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境在行政執(zhí)法中作出的努力和讓步，可作為行政訴訟的重要證據(jù)，具有證明力和確定力。從約談?dòng)涗浀男再|(zhì)來(lái)看，其具有約束力，但這種約束力不能一概而論：如果約談對(duì)象在約談中如實(shí)供述了課稅事實(shí)的存在，并且無(wú)異議，那么約談?dòng)涗泴a(chǎn)生對(duì)納稅人履行課稅的義務(wù)約束，反之，只能作為證據(jù)使用。

第三，確定稅務(wù)約談?dòng)涗浀纳бＨ缜八?，域外的稅?wù)約談?dòng)涗浲ǔ８綏l件生效，我國(guó)的約談?dòng)涗洸⒎切姓跫s，可以借鑒與我國(guó)國(guó)情相符的生效要件，例如，美國(guó)的首長(zhǎng)審核生效制。具體說(shuō)，我國(guó)的約談?dòng)涗浬枰_(dá)到三個(gè)條件：一是約談程序合法；二是納稅雙方對(duì)約談內(nèi)容無(wú)意義，簽字蓋章；三是雙方基于平等協(xié)商、自愿的方式約談；四是涉稅重大的約談?dòng)涗?，需要稅?wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽閱后方產(chǎn)生法律效力。

（四）規(guī)范約談程序

制度的運(yùn)行離不開程序正義的支撐，稅務(wù)約談制度亦需要確定的程序保障其在法治的軌道上運(yùn)行。第一，稅務(wù)約談的程序是實(shí)現(xiàn)形式合法和實(shí)質(zhì)正義的重要依據(jù)，可以按照“納稅評(píng)估或者違法嫌疑—確定約談對(duì)象—發(fā)出約談通知書—約談?dòng)涗洝s談執(zhí)行—約談監(jiān)管—約談結(jié)束”的程序，促進(jìn)全國(guó)程序統(tǒng)一，減少稅務(wù)行政訴訟。第二，保護(hù)納稅人權(quán)利是程序公正的關(guān)鍵。在約談過程中，一是要保障納稅人的知情權(quán)，主動(dòng)履行告知義務(wù)、政策講解，聽取納稅人的陳述、申辯和異議。二是要告知不利后果。對(duì)納稅人不如實(shí)告知的法律責(zé)任、在后續(xù)中可能發(fā)生的程序危害、異議救濟(jì)等闡述清楚。如此，既能保障納稅人的權(quán)利也能提高約談的質(zhì)效。第三，確定約談過程中納稅人的義務(wù)、履行責(zé)任及后果。納稅人有如實(shí)提供證據(jù)資料、準(zhǔn)時(shí)參加約談的法定義務(wù)。對(duì)經(jīng)過約談仍不整改或者提供虛假證據(jù)的資料，可以加重處罰，納入誠(chéng)信檔案或重點(diǎn)監(jiān)管，還可以借鑒我國(guó)香港地區(qū)對(duì)不履行約談義務(wù)納稅人實(shí)施實(shí)體法上的從重處理。第四，有效的激勵(lì)制度能為行政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)增值?？梢酝ㄟ^經(jīng)濟(jì)激勵(lì)、提高納稅人等級(jí)、稅收延期繳納、稅收減免等形式激勵(lì)納稅人積極開展自我糾錯(cuò)，減輕其守法成本。

四、結(jié)語(yǔ)

稅務(wù)約談兼具行政執(zhí)法的柔性和剛性，其踐行的預(yù)防功能和促進(jìn)守法的價(jià)值與優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的核心要義相同，有利于進(jìn)一步推動(dòng)稅收征管體制改革。可以講，稅務(wù)約談制度的法律缺失、規(guī)范不足等問題抑制了其功能的發(fā)揮。面對(duì)制度的不足，加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)外雙重壓力，稅務(wù)約談制度需要作出更為深刻的變革和積極的努力，通過搭建起制度運(yùn)行的框架，科學(xué)定位，發(fā)揮功能，加快推進(jìn)法治進(jìn)程，發(fā)揮優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的服務(wù)作用。

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（責(zé)任編輯：李新）

作者簡(jiǎn)介：馬菊花，女，武漢大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法博士研究生，國(guó)家稅務(wù)總局中衛(wèi)市稅務(wù)局稅務(wù)干部。