金超

內容提要：目前遞延納稅、延期納稅、分期納稅等術語在稅法上概念不清，容易導致適用混同，暫不確認納稅義務的發(fā)生屬于遞延納稅，而延長納稅期限的為延期納稅。在課稅對象呈現(xiàn)利益持續(xù)性情形下，不同于稅收優(yōu)惠，遞延納稅體現(xiàn)了課稅特區(qū)和納稅便利原則。遞延納稅理論上還存在權利讓與、利息征收、納稅地點與稅款分配、稅目與稅率變化、稅種適用等問題。遞延納稅在與無需課稅區(qū)別的同時也需與反避稅相協(xié)調，未來在未分配利潤、盈余公積和資本公積轉股（資）本納稅、房產稅、遺產稅、破產重整和公募基礎設施REITs等領域可能擁有遞延納稅的適用空間。

關鍵詞：遞延納稅;納稅義務發(fā)生時間;延期納稅;利益持續(xù)性

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0027-07

一、引言

近年來我國頻頻出臺遞延納稅的政策文件，遞延納稅制度已經成為當下稅收征管的重要方式。遞延納稅能使納稅人享受時間利益，與稅法上的時間課稅要件息息相關?！蛾P于進一步深化稅收征管改革的意見》提出要“依法簡并部分稅種征期，減少申報次數和時間”，表明要深化納稅期限改革。侯卓（2019）就曾強調納稅期限的重要性，認為理論界和實務界公認納稅期限而非納稅義務發(fā)生時間是課稅要件之一。但是納稅義務發(fā)生時間不僅關系計稅依據的確認時間，而且影響滯納金乃至行政處罰等的承擔與起算時間，更直接攸關稅收客體的實現(xiàn)時間（葉金育，2018）。遞延納稅也與納稅義務發(fā)生時間息息相關。遞延納稅不僅能遞延納稅人按時納稅的希望，而且能遞延稅務機關足額征繳稅款的希望。在理論上反思遞延納稅制度，有助于完善和發(fā)展遞延納稅制度，最終使征納雙方受益。

二、遞延納稅理論拓補

（一）遞延納稅的定義與區(qū)分

何為“遞延納稅”？盡管“遞延納稅”頻繁見于財稅文件中，卻并無立法上對遞延納稅的定義。對于遞延納稅的定義同樣存在學術觀點爭議。譚光榮和侯莉莉（2015）認為遞延納稅指的是納稅人可以按照稅法的規(guī)定將當期收入產生的所得稅稅款推遲到后續(xù)期間繳納。但陳少英和趙菁（2019）區(qū)分了遞延納稅和延期納稅，認為特殊性稅務處理才體現(xiàn)了納稅遞延，分期納稅則屬于延期納稅而不是遞延納稅。辛連珠（2016）認為只要不確認或延期確認納稅義務的發(fā)生就屬于遞延納稅，并主要應用于納稅人所得稅繳納，遞延納稅可以區(qū)分為定期和不定期。目前稅法上有延期納稅、遞延納稅、延期申報、分期納稅等術語，《稅收征收管理法》第二十八條還規(guī)定了延緩征收，如何對其進行合理和合法的分辨區(qū)分、避免混用，意義重大。這不僅涉及稅法的基本理論問題，也能回應目前遞延納稅面臨的諸多爭議，有助于實現(xiàn)稅收法治?，F(xiàn)有主要明示遞延納稅實施情形如下表所示：

對于所得稅而言，一般產生收益就會產生相應的納稅義務，但遞延納稅并沒有在收益產生之后就確認納稅義務的發(fā)生。稅收征納關系是一種公法上的債權債務關系，這已經成為學界共識。歸納現(xiàn)有主要明示遞延納稅實施情形，筆者認為已經產生收益，但暫不確認納稅義務的發(fā)生屬于遞延納稅。而已經確認納稅義務發(fā)生，稅收債權債務關系已經成立并確定，延長納稅期限的為延期納稅，如在《稅收征收管理法》第三十一條規(guī)定了延期納稅，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省級稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過3個月。針對該規(guī)定，例如企業(yè)進行了非貨幣性資產投資，有權在5年內分期納稅，若因遭受疫情等原因，導致應納稅額無法按時繳納的，依然可以申請不超過3個月的延期繳納。納稅期限又是一個很復雜的術語，《增值稅暫行條例》第二十三條將申報期限、納稅期限進行區(qū)分，納稅期限僅指納稅計算期限，納稅期限在《海關法》第六十一條第二款中又指向稅款繳納期限，在《車船稅法》第九條又被明確為申報納稅期限。為此葉姍（2014）總結納稅期限包括納稅申報期限和稅款繳納期限、稅款預繳期限和稅款結清期限、納稅計算期限和稅款繳庫期限。

企業(yè)非貨幣性資產投資涉及的所得稅最多5年分期均勻遞延，雖然在非貨幣性資產轉讓時就確認了所得，但是企業(yè)在分期年度的12月31日發(fā)生企業(yè)所得稅納稅義務時，可能還存在虧損等情形，其是否要最終繳納企業(yè)所得稅尚不確定，稅收債權債務關系尚未確定，因此依然歸類為遞延納稅范疇。此外在2018年國家稅務總局《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復》《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的答復》中認為符合條件的債務重組所得5年分期納稅為遞延納稅，與之類似。但類似的個人以非貨幣性資產投資最多5年分期納稅就沒有被明確為遞延納稅，既有鞠銘（2015）認為屬于定期非均勻遞延納稅，也有陳少英（2019）認為不屬于納稅遞延。個人應于非貨幣性資產轉讓和取得被投資企業(yè)股權時，確認轉讓收入的實現(xiàn)并發(fā)生納稅義務。如果此時就表明納稅義務已經發(fā)生，稅收債權債務關系已經確定，那么僅是對納稅期限的延長，因此目前個人以非貨幣性資產投資5年分期納稅屬于延期納稅。

但無論是遞延納稅還是延期納稅，由于都關乎應繳稅款能否足額入庫，應當都屬于《稅收征收管理法》第二十八條規(guī)定的稅款的延緩征收，由法律、行政法規(guī)進行規(guī)定。但遺憾的是目前遞延納稅基本都是以財稅規(guī)范性文件的形式進行規(guī)定，有違《稅收征收管理法》的規(guī)定。①此外，《稅收征收管理法》第二十七條還規(guī)定了延期申報，延期申報要求依據上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額先預繳稅款，這是出于申報的困難從而可能產生稅款的延緩征收，其與延期納稅、遞延納稅等延緩征收有所不同，后者側重于納稅的困難從而產生的稅款的延緩征收。

（二）遞延納稅的理由與性質

目前普遍將遞延納稅作為一種給與納稅人稅收優(yōu)惠的征稅方式，例如國家稅務總局2019年6月修訂的《“大眾創(chuàng)業(yè) 萬眾創(chuàng)新”稅收優(yōu)惠政策指引》就收錄了遞延納稅的相關政策。財政部、稅務總局2022年第34號公告將個人養(yǎng)老金的個人所得稅遞延納稅政策直接明確為稅收優(yōu)惠。但周曉光（2015）提出了不同觀點，認為例如企業(yè)重組遞延納稅并不屬于稅收優(yōu)惠，而是尊重此類交易經營的持續(xù)性?？偨Y現(xiàn)有所有遞延納稅情形，其實都有利益持續(xù)性的特點，盡管通過一次交易，納稅人獲得了相應的股權對價或者資金，但此后有的是因為想持續(xù)占有股權體現(xiàn)出經營的持續(xù)性、有的是因為想持續(xù)進行投資體現(xiàn)出投資的持續(xù)性、有的是無法隨時提取資金只能持續(xù)占有體現(xiàn)出占有的持續(xù)性。盡管表面上納稅人納稅面臨現(xiàn)金困境，但不可否認通過一次交易，納稅人已經產生收入進而可能產生所得，可稅法中不僅存在課稅禁區(qū)，還存在課稅特區(qū)（徐陽光，2018）。面對課稅特區(qū)，征稅權力可以進入，但稅法需要做必要的調整，正如上述遞延納稅適用領域里所體現(xiàn)出的利益持續(xù)性特點，稅法需要對其進行必要的調整，延后確認納稅義務的發(fā)生。一般而言，所得一旦確認，就意味著納稅義務的發(fā)生，但是基于上述所得的持續(xù)性，確認所得應基于所得的實現(xiàn)，需要通過遞延納稅以適應。目前企業(yè)非貨幣性資產投資涉及的所得稅最多5年分期均勻遞延，投資的持續(xù)性依然存在，所得并未最終實現(xiàn)，嚴格的遞延納稅應當要求企業(yè)在收回投資款時再行納稅。為此在《關于落實降低企業(yè)杠桿率稅收支持政策的通知》（財稅〔2016〕125號）中規(guī)定企業(yè)非貨幣性資產投資5年分期納稅，與遞延納稅相區(qū)分。

遞延納稅與稅收優(yōu)惠不同，稅收優(yōu)惠是在所得已經實現(xiàn)且確定的基礎上，國家通過稅收實現(xiàn)對經濟的調節(jié)。盡管遞延納稅與稅收優(yōu)惠是兩種不同的稅收安排，但兩者也可以同時使用，例如在個人養(yǎng)老金中，遞延納稅與稅收優(yōu)惠并存。同時遞延納稅出于國家意志也會演變?yōu)槎愂諆?yōu)惠，例如楊孟著（2020）就主張讓個人商業(yè)養(yǎng)老保險回歸“準公益”屬性，實現(xiàn)相關稅收全免或部分減免。未來基于國家推廣個人養(yǎng)老金的需要，的確存在個人養(yǎng)老金由遞延納稅進一步向稅收優(yōu)惠演變的可能。

（三）遞延納稅的原則與條件

正常納稅與遞延納稅體現(xiàn)了征稅效率原則、稅收法定原則、量能課稅原則和納稅便利原則之間的沖突。方便且有利于納稅人的納稅便利原則是形式方便與實質有利的結合（單飛躍，2019）。因為遞延納稅延后確認納稅義務的發(fā)生，不管是定期或者不定期遞延，都給征稅帶來了不確定性，給予納稅人更多避稅的機會，不利于稅收效率。遞延納稅作為稅款的延緩征收也缺乏法律和行政法規(guī)的規(guī)范，游走于稅收法定之外。在遞延納稅情形中，納稅人雖然產生了現(xiàn)金流困境，即使認為納稅困難僅針對該項業(yè)務（鞠銘，2015），但是不可否認的是納稅人已經具備一定的納稅負擔能力，其完全可以通過出售一部分的非貨幣性資產或扣除部分養(yǎng)老金、年金賬戶里的資金來納稅，如果單純根據量能課稅原則，依然可以征稅。但是此時征稅對于納稅人而言是不便利的，會破壞課稅對象客觀上或納稅人主觀上表現(xiàn)出的利益持續(xù)性。為了保證遞延納稅中納稅便利與征稅效率和量能課稅的統(tǒng)一，很多遞延納稅都需要備案。客觀上遞延納稅中納稅人遞延的收入或所得都處于監(jiān)管中，保證其納稅能力，遞延納稅的主體也多為法人或由法人代扣代繳。這也可以解釋類似的交易，有的納稅主體可以適用遞延納稅，有的卻只能正常納稅。如個人非貨幣性資產投資只有在繳稅困難的前提下，才能分期納稅。對于企業(yè)則有權5年分期納稅，還可以適用特殊性稅務處理。

遞延納稅便利了納稅人，也利于國家涵養(yǎng)稅源。便利納稅的前提是能否保證隨著納稅義務的延后，稅款在未來足額入庫的希望足夠大。如果納稅人過往納稅信用不良或者并不是出自合理的目的，就不應對其便利納稅，而是要保證征稅效率。但便利納稅也不得不考慮避稅可能，例如考慮到監(jiān)管難度，目前個人以非貨幣性資產投資執(zhí)行延期納稅政策。但近年來國投中魯、北緯通信等重組中，由于自然人投資人要在5年內繳納巨額個人所得稅，導致重組失敗。個人非貨幣性資產投資體現(xiàn)了投資利益的持續(xù)性，有必要將納稅義務遞延至所得實現(xiàn)之時，未來需要探索建立自然人遞延納稅制度。

（四）包稅與遞延納稅權利的讓與

在非貨幣性資產、技術成果投資情形中，完全可能存在約定由被投資方的關聯(lián)方承擔投資方所得稅的情形。那么負稅人能否享有納稅人相應的遞延納稅權利，負稅人能否主動前往稅務機關備案，要求行使遞延納稅的權利。這首先涉及稅法近年來爭議較大的一個問題，即包稅條款的效力性問題。傳統(tǒng)觀點認為包稅條款作為民事合同條款，對合同主體有效，但對稅務機關無效。但是郭昌盛（2020）全面批判了該觀點，認為包稅條款是無效條款，不僅有違稅法的功能、屬性和規(guī)定，也不利于實際操作。2020年10月國家稅務總局在《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復》（以下簡稱8471號答復）中也傾向于否認包稅條款的效力。

包稅條款對促進交易具有積極意義，其存在有一定的合理性，納稅人與負稅人無法做到絕對統(tǒng)一。除了傳統(tǒng)易轉嫁的間接稅，“現(xiàn)代經濟學理論認為，即便是所得稅也可能不同程度、在不同情況下被轉嫁”（維克多·瑟仁伊，2006）。一概否認包稅條款無效并不合理，應基于確定性原則進行合理區(qū)分，對于無法相對確定稅款的，則包稅人有權主張包稅條款無效。上述8471號答復明確嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費，其特別加了“概括”一詞，也體現(xiàn)出了所包稅款不確定的，條款應屬無效。此外包稅條款也不僅僅只關乎稅款，還涉及一些附加的權利，如遞延納稅權、延期納稅權、稅款優(yōu)先權等。那么反映到遞延納稅上，包稅人無權主動向稅務機關行使遞延納稅的權利，但包稅人和被包稅人依然可以就包稅條款行使民事權利和承擔民事義務，只要所包稅款是相對確定的。

（五）遞延納稅的利息問題

遞延納稅最顯著的特點是其納稅時間被很大程度地延后了，那么納稅人是否需要為獲得的時間利益而付出利息代價呢？遞延納稅目前被認為是一種稅收優(yōu)惠，主要就是因為納稅人不用支付延遲繳納稅款的利息。而回答這個問題，首先還是要回到遞延納稅和延期納稅的區(qū)別上來。目前稅法在實務中并未嚴格區(qū)分遞延納稅和延期納稅，但兩者在性質上存在區(qū)別，遞延納稅是基于投資、占有或經營持續(xù)性下導致利益持續(xù)，所得無法實現(xiàn)的征稅方式，同時基于這種持續(xù)性，事實上很難對其定期征稅。學者所言的遞延納稅存在定期遞延納稅，在理論上很難成立，因為一旦對其定期征稅，就會破壞這種持續(xù)性。但是考慮到征管效率，在現(xiàn)實中依然會折中對其定期遞延納稅，即部分視同納稅義務已經發(fā)生。而延期納稅則是一種稅收優(yōu)惠。在稅款利息計算上，稅款能否征收利息，2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》將滯納金分解為滯納金和利息兩部分，但遺憾的是最后頒布的依然是滯納金。盡管如此，《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定稅務機關做出特別納稅調整時，再補征稅款時可以按照規(guī)定征收相應利息，即法律上欠稅也可以產生利息。

對于遞延納稅而言，由于納稅義務沒有產生，債權債務關系尚未成立，也就不可能產生利息。而延期納稅是對納稅期限的延長，納稅期限的延長可等同于債務期限的延長，對于這部分延長的期限是可以征收稅款利息的。例如日本在允許繼承稅、贈與稅和所得稅延期繳納的同時，納稅人還需繳納年利率為7.3%的利息（金子宏，2004）。但是延期納稅本質上屬于稅收優(yōu)惠，因此也可以在稅收優(yōu)惠的基礎上再進行稅收優(yōu)惠，免除這部分的稅收利息。

（六）遞延納稅地點與稅款分配

遞延納稅由于存在較長時間的納稅時間差，給納稅地點和稅款分配也帶來了困擾?！豆蓹噢D讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十九條規(guī)定，個人股權轉讓所得的個人所得稅以被投資企業(yè)所在地稅務機關為主管稅務機關。如果在納稅遞延期間被投資企業(yè)所在地發(fā)生了變化，那么又該如何應對？對于個人所得稅遞延型養(yǎng)老保險，李彥（2020）就質疑出于對投保個體具有流動性的考慮，在投保期間內可能發(fā)生工作地點的改變，也可能會出現(xiàn)繳費地點和領取地點不相一致的情況，這時是否需要分時間段來計稅，以及向哪個地方的稅務機關來申報繳納個人所得稅的問題還需進一步確定。此外我國所得稅屬于中央與地方共享稅，納稅地點的不同還涉及地方的稅收利益。因此不同于延期納稅，既然納稅義務還未發(fā)生，遞延納稅應以納稅人利益實現(xiàn)時的地點為納稅地點。

（七）遞延納稅稅率與稅目變化

由于遞延納稅時間跨度一般較長，完全存在稅率和稅目發(fā)生變化的情況。納稅期限影響稅收債權債務關系的終結，而納稅義務發(fā)生時間則影響稅收債權債務關系的形成。稅目和稅率都將影響納稅人的納稅金額，而這依賴于對納稅義務發(fā)生時間的判斷，稅目和稅率應以納稅義務發(fā)生時的為準。例如在員工股權激勵遞延納稅領域，員工獲得股權激勵時原本應為工資、薪金所得一部分，但將納稅義務發(fā)生時間延后至股權轉讓時，財稅〔2016〕101號文件規(guī)定以納稅義務時間發(fā)生時的“財產轉讓所得”稅目進行征稅。

目前世界上個人養(yǎng)老金征稅方式以繳費和投資階段免稅、領取階段征稅的EET模式與繳費和投資階段征稅、領取階段免稅的TEE模式應用最為普遍（鄭巖等，2022）。我國目前采取EET模式，在領取環(huán)節(jié)單獨按照3%的稅率繳納個人所得稅。但首先，目前納稅人退休后領取的個人養(yǎng)老金按照“工資、薪金所得”計征個人所得稅，誠然在納稅人退休前這部分的所得的確為個人工資、薪金的一部分，但是“工資、薪金所得”是基于任職或者受雇而產生，在納稅人退休后勞動關系不復存在，以“工資、薪金所得”計征個人所得稅并不妥當。其次，從納稅人權利保護的角度看，如果納稅人退休后有經營所得而沒有其他綜合所得的，因遞延納稅，以“工資、薪金所得”計征個人所得稅，納稅人將無權適用綜合所得減除費用6萬元、專項扣除、專項附加扣除以及其他扣除的條款，也并不妥當。雖然目前按照財政部、稅務總局2022年第34號公告規(guī)定領取的養(yǎng)老金不并入綜合所得，將上述工資、薪金所得排除在綜合所得范圍之外，但又有違《個人所得法》對綜合所得的范圍規(guī)定，缺少上位法依據。最后，考慮到稅收公平，由于領取養(yǎng)老金的時候需要納稅，不利于鼓勵低收入群體參與個人養(yǎng)老金制度，甚至可能加重其稅負。在新個人所得稅法取消“其他所得”的稅目后，如果不以“工資、薪金所得”對其計征個人所得稅，將沒有合適的稅目進行計征。由于個人養(yǎng)老金已經設置了每年繳納上限為12000元，因此筆者認為此處可以再行稅收優(yōu)惠，納稅人退休后實際領取個人養(yǎng)老金免稅，這樣既能回避法律和理論上的困境，又能推廣相關制度。

（八）遞延納稅的稅種適用問題

誠然目前遞延納稅的適用稅種基本為所得稅，但未來隨著房產稅的改革、遺產稅的開征等，遞延納稅會在財產稅領域擁有用武之地。在土地增值稅征收上，也開始引入遞延納稅，例如在改制重組時以房地產作價入股進行投資，以及符合條件的企業(yè)合并、分立，對原企業(yè)將房地產轉移、變更到合并后、分立后企業(yè)的，暫不征土地增值稅。①其實際上也產生了土地增值稅遞延納稅的效果。根據財政部和國家稅務總局發(fā)布的2022年第3號公告，目前原始權益人在公募基礎設施領域不動產投資信托基金REITs設立前及設立階段企業(yè)所得稅已經可以遞延。但是出于反避稅的需要，目前改制重組的土地增值稅暫不征收政策并不適用于交易方存在房地產開發(fā)企業(yè)的情形，導致將房地產證券化的REITs中難以適用。在設立REITs時，原始權益人對房產的利益持續(xù)性依然存在，只有在其對外轉讓了權益性份額或市場化處置了資產時，原始權益人的利益才最終既得化，對土地增值稅進行遞延符合遞延納稅要求。為此早在2019年全國兩會上就有人大代表建議對REITs的土地增值稅遞延繳納（郭丁源，2019）。

在流轉稅領域，同樣可能適用遞延納稅。例如目前規(guī)定售卡方銷售單用途卡時，可以向購卡人開具增值稅普通發(fā)票，但不繳納增值稅，在持卡人使用單用途卡時，由貨物或者服務的銷售方繳納增值稅。①先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。雖然售卡方銷售單用途卡時，收益已經產生，但商品還未實現(xiàn)銷售，售卡方對商品的利益持續(xù)性依然存在，導致收益并未實現(xiàn)，因此延后確認了納稅義務的發(fā)生，產生了遞延納稅的效果。

三、遞延納稅適用展望

（一）未分配利潤、盈余公積和資本公積轉股（資）本納稅遞延展望

根據國家稅務總局《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）規(guī)定，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”項目，計征個人所得稅。根據國稅發(fā)〔1997〕198號和國稅函〔1998〕289號這兩個文件規(guī)定，目前僅限股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉增股本，免征個人所得稅，但也有觀點認為應擴大至國內所有企業(yè)。②資本溢價形成的資本公積本身是投資者自身的投入，在其轉增股本時，對于增資股東而言并沒有產生任何所得，對增資股東課稅并不合理。對非增資自然人股東進行課稅，則又與不對法人股東以股息、紅利收入進行課稅相矛盾。未分配利潤、盈余公積轉增股本具備可稅性盡管沒有爭議，但此刻所得依然沒有最終實現(xiàn)，利益的持續(xù)性依然存在，因此將其遞延至股票轉讓或股東獲得現(xiàn)金股利時再行納稅具備正當性。

（二）房產稅遞延展望

房產稅改革面臨最大的問題是自用住房保有環(huán)節(jié)是否要征稅和如何征稅。劉劍文（2014）認為保有房產不能產生貨幣意義上的、現(xiàn)實取得的收益，但反映了一種負擔能力，并且可能帶來“居住收益”“聲望受益”等隱性或潛在收益，因而具備可稅性。但是基于張守文（2001）的可稅性理論，收益被主要分類為貨幣性收益和實物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預取收益、合法收益和違法收益，其中無形收益和預期收益一般認為不宜征稅。如果自然人購入房產后，既沒有出租也沒有用于營業(yè)，其本身并沒有獲得任何的有形收益或者既得收益。而其所獲得的房屋增值收益也只是在轉讓的一刻才最終有形化和既得化，那么是否需要把住房的房產稅遞延至轉讓的那一刻？如果選擇遞延，還可以采取售房給無房戶的可減免房產稅的措施，以避免稅負轉嫁，避免造成對住房開征房產稅反而推動房價上漲的不利后果。

（三）遺產稅遞延展望

學界早有呼吁開征遺產稅。2013年2月，國務院批轉的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》首次官方提出了開征遺產稅的話題。對于遺產稅征收形式，世界上存在“先稅后分”“先分后稅”和“先總稅，再分稅”三種稅制模式（白曉峰，2014）。陳少英（2015）主張遺產受益人在繼承遺產前，必須先繳納遺產稅，然后才能辦理繼承手續(xù)。但是由于貨幣性資產方便轉移，遺產的主體更多情形下應屬于非貨幣性資產，比如繼承人有權繼承一大片農作物，但是農作物還沒有到收獲季節(jié)，此時如果要求其先納稅是不便利的。對于非貨幣性遺產的遺產稅可以考慮遞延到轉讓時進行繳納。除了遺產稅外，尚未開征的贈與稅也存在類似遞延納稅的問題。

（四）破產重整遞延納稅展望

近年來學界已普遍認識到破產企業(yè)有諸多特殊性，稅法需要做必要調整。那么除了現(xiàn)有遞延納稅政策外，破產企業(yè)是否還有遞延納稅其他適用空間？國家稅務總局《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的答復》認為破產重整中所豁免的債務，債務人實質上取得了相關經濟利益且可先彌補虧損后的剩余部分再繳納企業(yè)所得稅，在債權人的債務重組損失允許在稅前扣除的前提下，為保證稅務處理平衡，以免稅款流失，應當確認所得征收企業(yè)所得稅。為此有論者指出破產重整期間的債務豁免所得的確應當征稅，但是應享受遞延納稅，在重整期間暫時不征稅，待到企業(yè)恢復“新生”后再予以課稅（葉熙昊，2020）。但是如何界定企業(yè)“新生”？重整后企業(yè)經營能力相對孱弱，遞延納稅如何不對企業(yè)正常經營產生沖擊？重整前企業(yè)的虧損一般較多，但虧損彌補期限僅為5年，遞延納稅又是否反而會對重整企業(yè)不利？為此，王池（2020）提出希望能借鑒美國的做法，債務豁免所得不應確認年度收益，而應該相應調減重整企業(yè)的納稅屬性，這可能是較為妥當的做法。除了對債務豁免可能存在稅收遞延的考量情形外，對于目前破產程序中新生的房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅也存在類似的情況。

四、結語

除基于納稅義務發(fā)生時間和納稅期限對遞延納稅與延期納稅進行區(qū)分外，遞延納稅還要與無需納稅進行區(qū)分。就目前遞延納稅主要適用于所得稅領域而言，其根本是暫不確認納稅義務發(fā)生時，到底存不存在所得，如果根本沒有所得，那么就是無需納稅，而不是遞延納稅。實行遞延納稅，需要同時滿足：第一，納稅人產生了真實的收益；第二，由于利益的持續(xù)性，相關收益還沒有最終既得化，此時對納稅人征稅是不便利的，納稅人可能要付出遠超稅負的成本；第三，稅理上應當遞延納稅的，但是面對避稅空間，不得不進行必要限定，遞延納稅又需要與反避稅進行協(xié)調。目前遞延納稅的研究成果尚少，但是其在稅收征收中的地位日益重要，亟須進行理論建構和立法回應。

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（責任編輯：盛楨）

*基金項目：國家社會科學基金重點項目“地方政府專項債券的財政邏輯與法律規(guī)制研究”（項目編號：21AFX007）。

作者簡介：金? 超，男，武漢大學法學院博士研究生。