內(nèi)容提要：非營利與經(jīng)營所得同時出現(xiàn)在非營利組織顯得不合常理，成為非營利機構所得稅立法充滿“糾結”的主要原因之一。我國非營利機構所得稅稅制存在的困境主要包括營利活動未界定、優(yōu)惠主體不統(tǒng)一、優(yōu)惠對象不明晰、處罰性稅制未建立等四個方面。對此，文章在借鑒中國國民經(jīng)濟核算體系（CSNA）的機構部門分類基礎上，嘗試以創(chuàng)立機構或創(chuàng)立部門為基礎，結合職能使命和資源配置方式等構建差異化非營利機構所得稅稅制。包含于廣義政府部門的非營利機構無論是否獲取政府授予的特定權力都不得從事營利性經(jīng)營活動；市場機構創(chuàng)立的公益性非營利機構，其經(jīng)營所得可享有所得稅收優(yōu)惠；住戶部門創(chuàng)立的依靠知識和信息為住戶或市場部門提供直接服務或中介服務的機構，其經(jīng)營所得應避免雙重納稅；沒有履行法律登記手續(xù)的未注冊非營利機構應當明確其免稅地位；不特定主體創(chuàng)立的為住戶服務的非營利機構（NPISH），其經(jīng)營所得主要視其營利性活動與其使命是否相關采用不同的稅收激勵與約束手段。

關鍵詞：CSNA；非營利機構；經(jīng)營所得；所得稅稅制

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0047-07

一、引言與文獻綜述

“不以營利為目的”是非營利機構的根本屬性，但進入21世紀后，公益與商業(yè)的邊界漸趨模糊，非營利機構逐漸采用營利部門的經(jīng)營策略來應對資金短缺的生存挑戰(zhàn)，并得到聯(lián)合國等國際組織和世界大多數(shù)國家、地區(qū)的認可。聯(lián)合國發(fā)布的《國民賬戶體系2008》①（以下簡稱“SNA2008”）認為，不以利潤最大化為目標，并不意味著非營利機構不能通過生產(chǎn)經(jīng)營獲得營業(yè)盈余（經(jīng)營所得）。OECD也認為，非營利機構這一術語“可以包括盈利性組織、基金會、教育機構、教堂和其他宗教團體和布道團、醫(yī)療組織和醫(yī)院、聯(lián)盟和專業(yè)組織、合作與文化團體，以及志愿機構”。換言之，有“盈利結果”而沒有“營利目的”的“盈利性組織”也可成為非營利機構。印度尼西亞甚至允許非營利機構從事任何合法的商業(yè)活動（金錦萍，2008）。

大多數(shù)國際組織以及包括中國在內(nèi)的絕大多數(shù)國家對非營利機構的經(jīng)營活動或營利活動奉行附條件許可主義，即原則上允許非營利機構從事經(jīng)營活動籌集資金，但會附加諸如非分配約束原則等限制條件（Hansmann，1980；陳昌柏，2000）。SNA2008將非營利性機構界定為“出于生產(chǎn)貨物或服務的目的而建立的法律或社會實體，但不允許那些建立它們、控制它們或為其提供資金的單位利用該實體獲得收入、利潤或其他財務收益?！?021年1月1日起施行的《中華人民共和國民法典》第八十七條將“非營利法人”定義為“為公益目的或者其他非營利目的成立，不向出資人、設立人或者會員分配所取得利潤的法人”。

綜上所述，非營利機構的核心要素包括兩個：一是不以營利為目的，二是遵守非分配約束原則。但無論如何，非營利與經(jīng)營所得總是相互矛盾且關聯(lián)的一組要素，同時出現(xiàn)在非營利機構顯得不合常理。如何通過稅制設計激勵和約束非營利組織的商業(yè)化運作且保持相對平衡，就成為亟需解決的理論和現(xiàn)實問題?，F(xiàn)有文獻已從不同視角提出了非營利機構稅收激勵的相關理論基礎，包括國外學者提出的稅式支出理論（Stanley，1973）、稅基定義理論（Bittker和Rahdert，1976）、利他主義理論（Atkinson，1997）和稅收激勵理論（Randolph，1995），以及國內(nèi)學者提出的可稅性理論（張守文，2001）等。這些理論對非營利機構稅收激勵制度建設具有十分重要的指導意義。其中，經(jīng)營所得能否享受稅收減免，以及如何減免一直是研究的重點。多數(shù)學者主張對經(jīng)營活動加以區(qū)分后實施稅收減免，其判定依據(jù)包括收入來源與非營利機構業(yè)務是否相關（徐宇珊和劉華電，2007；陳風和張萬洪，2009），收入用途是否符合慈善目的（辛昕和黎江虹，2018），以及營利性行為（經(jīng)營活動）的風險大?。◤埶紡姷?，2016）。

筆者通過梳理相關文獻發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的針對非營利機構的所得稅稅制研究至少存在以下四個問題：一是強調對非營利機構經(jīng)營所得設計特別稅制，但未能明晰非營利機構所包含的具體組織形態(tài)；二是收入與盈余在定義上未作嚴格區(qū)分，獲取營業(yè)收入未必產(chǎn)生營業(yè)盈余或經(jīng)營所得；三是對營利性收入或行為等征稅對象作了區(qū)分，但沒有對非營利機構的創(chuàng)立機構及其職能進行劃分；四是單一強調稅制激勵，缺乏對非營利機構違背宗旨行為的懲罰性稅制研究。中國國家統(tǒng)計局發(fā)布的《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》①（以下簡稱“CSNA2016”）為解決非營利機構所得稅稅制存在的問題提供了新思路。因此，本文嘗試根據(jù)CSNA所界定的非營利機構的創(chuàng)立機構或創(chuàng)立部門，結合非營利機構的職能使命和經(jīng)費來源等建立非營利機構差異化所得稅稅制。本文的可能貢獻在于：一是在理論上不再將非營利機構的非營利性與商業(yè)邏輯這一對悖論元素視作二者之間的張力，而是從所得稅稅制入手，推動二者形成合力并產(chǎn)生積極作用；二是依據(jù)CSNA機構部門設置，將非營利機構的創(chuàng)立機構或創(chuàng)立部門作為建立差異化稅制的前提，對強化稅收公平、明晰激勵界限、促進非營利機構所得稅稅制系統(tǒng)化有一定的理論價值和實踐意義。

二、非營利機構的CSNA部門分類

CSNA2016將常住機構單位劃分為以下五個機構部門：（a）非金融企業(yè)部門；（b）金融機構部門；（c）廣義政府部門；（d）為住戶服務的非營利機構部門；（e）住戶部門。這與SNA2008分類方法總體一致。鑒于本文的研究目標，（a）（b）部門可合并為市場部門。就中國實際來看，政府機構、企業(yè)機構與非營利機構在職能上，甚至組織架構上時常有交叉重疊，定義上存在一定的模糊性。因此，要制定非營利機構差異化所得稅稅制，就必須以非營利機構的本質特征為基準，結合社會經(jīng)濟功能、服務目的以及創(chuàng)立和資助單位種類將其從不同機構部門中甄別出來，從而為差異化稅制設計找到細分標準。

（一）包含于廣義政府部門的非營利機構

CSNA2016對廣義政府部門的界定是“在設定區(qū)域內(nèi)對其他機構單位擁有立法、司法或行政權的法律實體及其附屬單位”。因此，除了黨政機關、群眾團體外，全部事業(yè)單位和基層群眾自治組織等也是廣義政府部門的范疇?；谶@一定義，本文將包含于廣義政府部門的非營利機構定義為由政府機構創(chuàng)立或資助的，不能行使政府權力，即對所在區(qū)域內(nèi)居住者或進行活動者沒有強制權的“附屬單位”。當然，在政府的特定規(guī)章范圍內(nèi)，包含于廣義政府部門的特定非營利機構也可能臨時行使政府賦予的行政權力，如政府可能授權某產(chǎn)業(yè)協(xié)會制訂、執(zhí)行產(chǎn)業(yè)標準，但這一權力源于政府授權，行權結果也必須得到政府認可，政府認為不再有必要時也可以隨時收回權力。從這一角度出發(fā)，狹義的政府機構僅限于政治性機構部門，以及承擔行政職能的事業(yè)單位。究其本質而言，無論是公益一類還是公益二類事業(yè)單位以及基層群眾自治組織均不具有行政權力，因此屬于非營利機構范疇；從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位，若遵守非分配約束原則，也屬于從事市場生產(chǎn)的非營利機構，反之則屬于營利機構。

（二）市場機構創(chuàng)辦或主要資助的非營利機構

非營利機構存在的意義在于彌補政府和市場的雙重失靈，或者避免生產(chǎn)者追逐利潤的機會主義行為。為實現(xiàn)這些目標，市場機構可能創(chuàng)立或資助非營利機構。這些機構既有公益性機構，也有互益性機構，前者的服務對象是不特定的社會公眾或居民個人，如各類企業(yè)冠名的慈善基金會，后者的服務對象主要是其資源供給者，如行業(yè)協(xié)會、商會等。但不論前者還是后者，法定權利和義務的享有直接歸非營利機構而非創(chuàng)建者或出資者。市場機構創(chuàng)辦或資助的非營利機構由于其具有非營利特征而不同于純粹的市場生產(chǎn)者，也不同于為政府提供直接服務的純粹非營利機構。它們應當具有以下特征：有專門法規(guī)保障其職能不同于從事市場生產(chǎn)的控制者，產(chǎn)出不向營利機構出售，或不被營利機構用作中間消耗，運營宗旨服務于社會公益或互益目標，創(chuàng)建它或資助它的機構沒有從這些非營利機構中獲取經(jīng)濟利益，銷售的貨物或服務的價格可以有、也可以沒有顯著經(jīng)濟意義。①

（三）住戶創(chuàng)辦的非營利機構

CSNA2016將住戶界定為共享同一生活設施，共同使用部分或全部收入和財產(chǎn)，共同消費住房、食品和其他消費品與服務的常住個人或個人群體。這就意味著住戶既是生產(chǎn)者，也是消費者和投資者。作為生產(chǎn)者，住戶包括所有農(nóng)戶和個體經(jīng)營戶，以及住戶自給性服務的提供者。就國內(nèi)現(xiàn)實而言，住戶創(chuàng)立的非營利機構主要包括兩類：一類是依靠知識和信息為住戶或市場部門提供直接服務或中介服務的機構。根據(jù)CSNA2016，這些機構不納入市場部門統(tǒng)計，其組織形式為個人獨資或合伙經(jīng)營，如會計師事務所、律師事務所等，有專門的法律規(guī)范其行為，政府機構對它們的管理主要是業(yè)務管理。另一類是未注冊非營利機構。這些機構主要是為住戶提供自給性非市場貨物或服務的互助性組織，成員對其承擔有限責任。這兩類機構均具有社會性、自治性、非營利性等基本特征。

（四）為住戶服務的非營利機構

為住戶服務的非營利機構是指從事非市場性生產(chǎn)，為住戶提供服務，其資金主要來源于會員會費和社會捐贈且不受政府控制的非營利機構。其鮮明特點主要包括：（a）非市場生產(chǎn)者。免費或以沒有顯著經(jīng)濟意義的價格提供貨物或服務，包括各種專業(yè)團體或學術團體等，也有民間自辦的各種慈善組織和社會救濟機構，如為推進欠發(fā)達地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展或減貧工作的組織，以及社會、文化、娛樂、體育等方面的俱樂部，還包括各種自發(fā)的志愿者組織等。（b）資源獲取具有社會性。為住戶服務的非營利機構經(jīng)費來源除了會員定期繳納的會費外，還有不特定繳款、各種捐贈以及政府購買服務等。（c）服務對象為各類住戶。遵循公共福利理論，在小范圍內(nèi)服務于公眾，無償或以沒有顯著經(jīng)濟意義的價格提供其成果的研究機構、環(huán)保組織等。（d）不受政府部門的控制。主要表現(xiàn)在政府不能任命該機構的官員、不能決定其經(jīng)營目標、不為其提供大量的資金支持。

綜上所述，根據(jù)創(chuàng)辦或資助機構的不同，可將非營利機構作如下分類：

三、我國非營利機構經(jīng)營所得優(yōu)惠稅制的困境檢視

（一）優(yōu)惠主體不統(tǒng)一

非營利機構本身就是一個矛盾組合體。正如美國公益事業(yè)觀察家沃爾德馬·尼爾森所言，它是靠平等社會給予的特權而存在的貴族機構，是違反經(jīng)濟人本能而用于公益目的的高度集中的私有財產(chǎn)。也正因為如此，世界各國提出的非營利機構概念并不一致。我國也從不同視角對這類組織提出了諸多內(nèi)涵上大同小異的稱謂，如社會組織、非營利組織（非營利機構）、非政府組織、慈善組織、民間非營利組織、第三部門、公益組織等?！岸x的陷阱”可以在學術研究中避開，但卻是稅制設計繞不開的坎③?！睹穹ǖ洹诽岢龅姆菭I利法人包括事業(yè)單位，但國務院三大法令將事業(yè)單位排除在外，卻又將中國紅十字會、中國青少年發(fā)展基金會等諸多政府辦非營利機構視為民間非營利組織。此外，非營利機構不僅有法人，還有非法人，后者在法律上如何界定也不明確。不僅基礎法律法規(guī)對于非營利機構的界定存在較大差異，稅制體系所使用的非營利機構概念和定義也沒有得到統(tǒng)一，由此引發(fā)各類稅收政策在對接上的困境?！敦斦?稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅〔2018〕13號）規(guī)定的稅收減免政策就可能因為“非營利組織”定義不明晰而被濫用，比如符合非營利屬性的非營利機構可能無法獲得明確的“免稅資格”，工商登記過的社會企業(yè)也可能“非自愿”地失去稅收優(yōu)惠待遇等，這在一定程度上削弱了稅收優(yōu)惠的針對性和有效性。

（二）營利活動未界定

如前所述，非營利機構不以營利為目的并不等同于不開展任何營利活動，而是不以營利為首要目的（Granof，2004）。換言之，不盈利不等于非營利，非營利機構有盈利結果不等同于以營利為目的，只有不以盈利為目的才是非營利（荊新和曹平璘，2000）。當然，以“不等于”或“不是”等否定方式界定“非營利”在邏輯上顯然不夠嚴謹?！胺菭I利”定義不清已成為世界各國對非營利機構的商業(yè)活動或營利活動進行稅收立法的難點所在。美國律師協(xié)會制定的《美國示范非營利法人法》（修訂版）對“非營利性”也沒有作出界定，理由是“實在找不到令人滿意的定義”。

（三）優(yōu)惠對象不明晰

財稅〔2018〕13號文中免稅資格條件（三）明確規(guī)定，“取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)”。顯然，這一規(guī)定符合收入用途標準，但優(yōu)惠對象仍存在概念性的誤導與誤用。一是從“收入”的會計意義看，似乎獲得免稅資格就減免了與交易性收入和非交易性收入相關的全部稅收，包括貨物和勞務稅、所得稅、財產(chǎn)稅和行為稅。如果所得稅外的稅種全部得到減免，不僅侵蝕稅基、減少國家財政收入，還會妨礙營利與非營利機構市場競爭的公平性。因此，我國對非營利機構的稅收優(yōu)惠最主要的是所得稅優(yōu)惠。二是由于市場生產(chǎn)項目或市場生產(chǎn)部門的客觀存在，非營利機構運營一定會產(chǎn)生盈余或虧損，而非營利機構的全部收入包括營利與非營利收入之和，減去全部支出后可能存在結余或赤字，這里的稅收優(yōu)惠是非營利機構市場生產(chǎn)的營業(yè)盈余還是全部收入減去全部支出后的結余，現(xiàn)行稅法也未明確界定，降低了非營利機構稅收優(yōu)惠政策的可操作性。

（四）懲罰性稅制未建立

遵守非營利宗旨的非營利機構經(jīng)營所得應當?shù)玫蕉愂占?，但對于違背非分配約束原則或者不具備優(yōu)惠條件的非營利機構，卻缺乏相應的稅收懲罰，目前主要由民政部門進行行政處罰。隨著非營利機構商業(yè)化運行節(jié)奏的加快，正向激勵型的經(jīng)營所得稅收優(yōu)惠很可能被非營利機構濫用。如此將會出現(xiàn)兩種情形：一是非營利機構將不符合免稅條件的經(jīng)營所得進行包裝或會計賬務調整從而享受免稅待遇，如與營利組織進行商業(yè)合作、資本市場投資等產(chǎn)生的利潤；二是變相違背非分配約束原則，將已經(jīng)享受免稅待遇的稅后利潤用于提高職員福利待遇或在職消費等，并未全部或主要投向非營利事業(yè)的發(fā)展。導致上述情形的發(fā)生除了主觀避稅動因外，還與懲罰性稅收制度的缺失緊密相關。

四、非營利機構所得差異化稅制的構建

為促進社會非營利事業(yè)發(fā)展同時維系非營利組織和營利性組織之間的公平競爭，有必要構建針對非營利機構經(jīng)營所得的差異化稅制。

（一）針對包含于廣義政府部門的非營利機構經(jīng)營所得

首先，獲得政府授予特定權力的非營利機構應嚴格禁止其參與經(jīng)營活動。如基層群眾性自治組織，如果允許其有經(jīng)營所得，就有可能出現(xiàn)以公益之名謀取私利、限制競爭的問題。再比如產(chǎn)業(yè)協(xié)會，如果允許其接受其他經(jīng)濟組織的資助，那么它就有可能成為利益集團代言人，從而出現(xiàn)制定有失偏頗的產(chǎn)業(yè)標準或者選擇性執(zhí)行標準的問題。因此，獲取政府授予特定權力的非營利機構不應當進行營利活動，不僅非營利組織主體的經(jīng)營所得不應當?shù)玫矫舛悾蚁蚱涮峁┲苯泳杩畹木栀浾咭膊豢上碛袦p免所得稅待遇。其次，由政府創(chuàng)辦或資助，但不擁有政府授予特定權力的非營利機構，原則上應禁止其參加營利性經(jīng)營活動。公益一類事業(yè)單位的資源主要由政府供給，但為提升公益效率，可允許其從事與使命相關的非市場業(yè)務活動，即以沒有顯著經(jīng)濟意義的價格提供履行使命必需的產(chǎn)品或服務，在確保成本、略有盈余的基礎上，給予所得稅減免優(yōu)惠。公益二類事業(yè)單位的資源主要通過市場化運營獲取，在遵守非分配約束原則的前提下，對與其使命密切相關的經(jīng)營所得可給予稅收優(yōu)惠。最后，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位，以及資源大多數(shù)由市場配置且不遵守非分配約束原則的公益二類事業(yè)單位均歸入市場營利機構。

（二）針對市場機構創(chuàng)辦或主要資助的非營利機構經(jīng)營所得

市場機構創(chuàng)立或資助的公益性組織以公共利益為宗旨，以不特定的公眾為服務對象，其經(jīng)營所得只要遵守非分配約束原則，不僅其主體應當獲得所得稅減免，向此類組織提供經(jīng)濟資助的創(chuàng)辦企業(yè)也應享有稅法規(guī)定的抵扣待遇。這一做法已經(jīng)成為國際慣例。市場機構創(chuàng)立或資助的互益性組織與公益性組織不同，它以服務會員為宗旨，借助規(guī)模效應更好服務特定對象，其實質是財產(chǎn)在會員間的變相分配，公益性較弱，故二者不應享有相同的免稅待遇（唐雯，2011）。筆者認為，各類行業(yè)協(xié)會、商會等服務對象限定為特定的市場生產(chǎn)者，即使遵守非分配約束原則，其經(jīng)營所得也不應獲得免稅資格，同時向此類組織提供捐款的企業(yè)也不應享有抵扣待遇。

為解決一系列社會問題同時增進公眾福利，近年來社會企業(yè)開始蓬勃發(fā)展。為鼓勵社會資本參與興辦社會企業(yè)，彌補政府和市場在扶助弱勢群體方面的不足，需要從稅收層面進行必要的設計。筆者認為，可以借鑒《聯(lián)合國非營利機構及志愿者工作手冊（2018）》中關于利潤分配的“50%標準”，只要社會企業(yè)一如既往的聚焦于創(chuàng)立使命，在出資人利潤分配不超過50%的情況下，就應當給予所得稅優(yōu)惠。但若出資者利潤分配超過50%，組織宗旨實質上已發(fā)生變化，這類社會企業(yè)應按營利組織所得繳納企業(yè)所得稅，創(chuàng)辦人獲得的已分配利潤也應當繳納個人所得稅。

合作社從事與組織使命相關的業(yè)務，一般免費或不以具有顯著經(jīng)濟意義的價格或以“成本價”為上限向會員提供服務。與合作社不同，互助協(xié)會一般通過向共同基金定期繳款來分擔個人或財產(chǎn)的風險。因此，無論是合作社還是互助協(xié)會的所得都應當極其有限。如果出現(xiàn)例外情況，在政府對其盈利上限作出規(guī)定的前提下，超額部分應視同營利組織所得納稅。若從事與合作社或互助協(xié)會并不緊密相關、甚至無任何關系的經(jīng)營活動，由此產(chǎn)生的“所得”應視同營利組織的經(jīng)營所得交納所得稅。

（三）針對住戶創(chuàng)立的非營利機構經(jīng)營所得

為住戶或市場部門提供直接服務或中介服務的機構，通過市場化運營并獲取盈利，似乎與營利組織無異，但由于其承擔無限責任，利潤分配實際上是一種應對未來不確定性的資金儲備，與營利組織承擔有限責任不可相提并論。我國現(xiàn)行稅法已充分考慮到這一點，即這些非營利機構不交納企業(yè)所得稅，但須將出資人機構所得與個人其他收入合并交納個人所得稅，避免雙重征稅，屬于減稅而非免稅。而未注冊非營利機構客觀存在于住戶部門中，數(shù)量多、規(guī)模小，難以識別，只要符合利他主義理論強調的公共利益，應減免其經(jīng)營所得稅。此外，未注冊非營利機構還可能存在于地下經(jīng)濟、灰色經(jīng)濟、非正規(guī)經(jīng)濟或影子經(jīng)濟等，包括合法但尚未報告或記錄的交易。對后者的經(jīng)營活動，政府應加強稅收管理，且明確其與營利組織的稅制相同。需要強調的是，交納稅負并不代表這些交易是合法的或已得到政府的認可。

（四）針對為住戶服務的非營利機構經(jīng)營所得

為住戶服務的非營利機構的稅制設計應當重點關注兩類商業(yè)活動。一是相關經(jīng)營活動。相關經(jīng)營活動是指非營利機構提供與其宗旨緊密聯(lián)系的貨物與服務，可能以沒有顯著經(jīng)濟意義價格收費，收支平衡、略有結余，也可能以有顯著經(jīng)濟意義的價格收費，與營利組織平等競爭獲取社會平均利潤?！敦斦?國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知》（財稅〔2001〕5號）規(guī)定非營利性科研機構與宗旨相關收入才能享受稅收優(yōu)惠政策。但筆者認為，即使與宗旨相關的收入也應區(qū)分其收費價格是否有顯著經(jīng)濟意義。以沒有顯著經(jīng)濟意義的價格收費不損害受益人或服務對象的正當權益，應當按現(xiàn)行稅法免征所得稅，而以顯著經(jīng)濟意義價格收費，并與營利組織平等競爭，當然要按相同稅率交納所得稅。這是因為后者的組織宗旨已發(fā)生漂移，即使遵守非分配約束原則，也應通過稅制限制其從事營利性活動的規(guī)模與范圍。二是無關經(jīng)營活動。非營利機構的傳統(tǒng)資金來源包括以顯著或不顯著的價格提供的服務收費、政府及營利組織資助及住戶的自愿捐贈與時間奉獻等，而慈善組織外①的非營利機構還可能有市場化籌資，包括商業(yè)化投資收益、資本市場投資收益、商品銷售收入、公益創(chuàng)投收益等無關經(jīng)營活動，即與非營利機構宗旨并不緊密相關、甚至無任何關系的商業(yè)活動。毋庸置疑，無關經(jīng)營活動所得不應減免稅收，稅種、稅率應與企業(yè)相同。否則，可能激勵非營利機構在無關經(jīng)營活動上追逐利潤，進一步降低非營利機構的公益性，即使其收入主要或全部用于非營利性事業(yè)，也不應享受非營利收入的稅收待遇。

五、結語

非營利機構是一個矛盾復合體，必須堅守非營利宗旨，在遵守非分配約束原則的前提下，部分非營利機構又可以進行營利性經(jīng)營活動并獲取營業(yè)盈余。正因如此，建立非營利機構經(jīng)營所得稅稅制遠比營利組織復雜、艱難，但CSNA的機構部門分類能夠在差異化稅制研究上對非營利宗旨與營利性經(jīng)營活動進行有效整合，從而促進非營利事業(yè)持續(xù)、均衡的發(fā)展。本文認為包含于廣義政府部門的非營利機構不僅機構主體的經(jīng)營所得不應給予免稅，而且向其提供直接捐款的捐贈者也不可享有所得稅減免待遇。市場機構創(chuàng)立的公益性非營利機構，其經(jīng)營所得可享有所得稅收優(yōu)惠；市場機構創(chuàng)立的互益性非營利機構，即使遵守非分配約束原則，其經(jīng)營所得也不應獲得免稅資格，向其提供捐款的企業(yè)也不應享有抵扣待遇。社會企業(yè)利潤分配超過“50%標準”，則應按營利組織所得交納企業(yè)所得稅；合作社或互助協(xié)會從事與其宗旨并不緊密相關、甚至無任何關系的經(jīng)營活動，產(chǎn)生的“所得”視同營利組織的經(jīng)營所得交納所得稅。住戶部門創(chuàng)立的依靠知識和信息為住戶或市場部門提供直接服務或中介服務的機構，其所得應避免雙重納稅；沒有履行法律登記手續(xù)的未注冊非營利機構應當明確其免稅地位。不特定主體創(chuàng)立的為住戶服務的非營利機構，其經(jīng)營所得主要視其營利性活動與其使命是否相關采用不同的稅收激勵與約束制度。

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（責任編輯：子奕）

*本文是全國統(tǒng)計科學研究重點項目“基于財務信息的社會組織增加值核算方法研究”（項目編號：2018LZ16）階段性成果。

作者簡介：陳愛成，女，鹽城工學院經(jīng)濟管理學院副教授。