徐明慧

摘 要：企業(yè)在制定了規(guī)模擴張的戰(zhàn)略后通常需要籌集資金以求得發(fā)展，權(quán)益性投資是在這種情況下的一種選擇。而當(dāng)企業(yè)權(quán)益性投資持股比例發(fā)生變化時，其核算方法會隨之改變。本文就與權(quán)益性投資相關(guān)的企業(yè)會計準(zhǔn)則做出探究，并面對持股比例變化時核算方法的轉(zhuǎn)換，以有關(guān)會計準(zhǔn)則為理論依據(jù)及背景做出研究。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；長期股權(quán)投資；持股比例；核算方法轉(zhuǎn)換

一、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程

自中華人民共和國成立以來就比較重視對發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗及其他國家經(jīng)驗的學(xué)習(xí)，并在實踐中不斷總結(jié)和創(chuàng)新。通過學(xué)習(xí)和借鑒蘇聯(lián)等社會主義國家發(fā)展經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗，我國企業(yè)會計制度一步步建立起來，并逐步走向了規(guī)范化。20世紀(jì)50年代以來，中國逐步確立了社會主義工業(yè)化、社會化、專業(yè)化的經(jīng)濟(jì)管理體制。為了適應(yīng)新形勢下經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場競爭環(huán)境的要求，也隨著國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展水平的不斷提高，我國新時期會計準(zhǔn)則體系不斷建立與完善，這是我國社會主義經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程中的一項重要成果及經(jīng)驗總結(jié)，是我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)歷史上一個具有重大意義和深遠(yuǎn)影響的事件，中國會計準(zhǔn)則體系也在這一過程中不斷完善。我國經(jīng)濟(jì)增長方式發(fā)生轉(zhuǎn)變，在發(fā)展中解決發(fā)展問題，提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量是當(dāng)務(wù)之急，因此我國會計制度改革也必須跟上時代步伐。首先是會計確認(rèn)、計量和報告制度的改革；其次是對會計報表體系進(jìn)行改進(jìn)，以適應(yīng)新的形勢需要；最后加強了財務(wù)狀況和經(jīng)營成果報告的審計工作。在此背景下，更要建立和完善與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會計體系，完善企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)制度，并加強會計準(zhǔn)則的宣傳；建立有效的監(jiān)督機制，避免人為操縱財務(wù)報告信息，進(jìn)一步促進(jìn)我國會計信息化事業(yè)向前發(fā)展。

二、國內(nèi)外企業(yè)會計準(zhǔn)則制定背景

我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則經(jīng)歷了一個從學(xué)習(xí)、借鑒、改進(jìn)到發(fā)展完善的過程，經(jīng)過了一個漫長的探索過程。新修訂后的準(zhǔn)則制定背景，是我國企業(yè)會計研究領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者共同探討的話題，對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定有重要意義。同時它將對我國未來的會計制度改革產(chǎn)生重要影響。

美國在制定會計準(zhǔn)則時，以資本市場的發(fā)展為基礎(chǔ)，以會計要素的市場價值為依據(jù)，以會計信息使用者（包括企業(yè)、政府和個人）的決策為出發(fā)點，對會計理論進(jìn)行了較大程度的改革創(chuàng)新。首先是改進(jìn)了傳統(tǒng)審計，在企業(yè)內(nèi)部建立了內(nèi)部控制制度；其次是完善了現(xiàn)行預(yù)算管理制度，使預(yù)算在企業(yè)內(nèi)部能夠得到有效執(zhí)行與控制；再次是規(guī)范了企業(yè)會計行為；最后就是規(guī)范了財務(wù)報表體系。

企業(yè)會計準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會計核算、提高會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)性法律文件，是企業(yè)治理和發(fā)展的重要基礎(chǔ)性制度。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化，新情況日益增多，現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則已不能充分滿足不斷變化和發(fā)展的財務(wù)管理需要。市場競爭日益激烈，促使一些高成本高風(fēng)險企業(yè)加大了資金使用成本。我國在2008年金融危機之后經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇速度較快，許多外資投資企業(yè)紛紛把目光轉(zhuǎn)向國內(nèi)市場。因此，隨著國際市場需求萎縮、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長乏力以及人民幣匯率彈性的增強等因素制約以及相關(guān)制度環(huán)境的改變，跨國公司在國內(nèi)投資會有更多選擇和機會。從國際經(jīng)驗看，會計準(zhǔn)則體系與經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化之間存在著一種“適應(yīng)性”的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，給企業(yè)帶來的機遇與風(fēng)險并存。經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的發(fā)展促使許多跨國企業(yè)在經(jīng)營策略上做出了調(diào)整，一些跨國并購的企業(yè)在其發(fā)展戰(zhàn)略中增加了新的考慮因素。

三、相關(guān)會計準(zhǔn)則概述

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》概述

長期股權(quán)投資的會計準(zhǔn)則堅持以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的投資項目為重點，不斷提升會計信息質(zhì)量、規(guī)范企業(yè)會計行為、加強行業(yè)自律機制和社會監(jiān)督體系建設(shè)，是促進(jìn)企業(yè)規(guī)范運作、防范風(fēng)險、健康發(fā)展所做出的一項重大改革。在保持總體框架與國際趨同的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化完善了新老準(zhǔn)則之間有關(guān)財務(wù)報表列報調(diào)整相關(guān)規(guī)定。新舊準(zhǔn)則的主要變化有三點：第一，規(guī)范長期股權(quán)投資確認(rèn)和計量。第二，調(diào)整長投后續(xù)投資分類及列報。第三，對財務(wù)報表列報相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》概述

金融工具確認(rèn)和計量與財務(wù)報告合并、財務(wù)報表合并一樣，是國際會計準(zhǔn)則理事會的基本準(zhǔn)則。企業(yè)對金融工具的定義應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在交易中使用的不同形式來確定，在一項或多項資產(chǎn)或者負(fù)債中選擇使用“公允價值”計量模式的，企業(yè)應(yīng)按此對金融工具進(jìn)行確認(rèn)、計量和相關(guān)披露。

這里的金融工具是指企業(yè)在日?；顒又羞\用且為達(dá)成或增加交易結(jié)果而持有的金融資產(chǎn)、合同或其他協(xié)議、以公允價值確定其成本或者費用的投資以及其他在日?；顒又袨檫_(dá)成和增加交易結(jié)果而持有的投資。這里的金融資產(chǎn)是指企業(yè)作為合同一方，以提供本金安全保障或者預(yù)期回報為目的，投資于能夠產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)。而合同是指訂立合同和執(zhí)行合同所依據(jù)的各種協(xié)議，其中包括與金融工具相關(guān)的各種交易安排。金融工具包括現(xiàn)金、銀行存款和應(yīng)收款項類賬戶中的債券、股票等權(quán)益性證券，但不包括衍生工具、期貨和期權(quán)及其他衍生工具，是指具有以下特征的金融資產(chǎn)，其中包含現(xiàn)金流量折現(xiàn)、存款和貸款承諾以及可轉(zhuǎn)換證券等。現(xiàn)金流量折現(xiàn)指對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行計量時，將其折現(xiàn)值與其在該時間前后已支付或收取的金額進(jìn)行比較并調(diào)整未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值。存款承諾是指企業(yè)與存款人訂立有關(guān)本金和利息支付的合同，約定在一定期限內(nèi)存款人不提取浮動收益，也不贖回該合同項下本金和利息的行為。銀行貸款承諾是指企業(yè)與銀行訂立有關(guān)融資期間利率調(diào)整條款的債務(wù)協(xié)議，該協(xié)議約定以銀行實際發(fā)放的貸款利率作為計算期內(nèi)各期借款利息的基礎(chǔ)。

四、增資導(dǎo)致的權(quán)益性投資持股比例變化的會計核算分析

增加投資導(dǎo)致持股比例增多的權(quán)益性投資會計核算的變化分為三種情況：①以公允價值計量變?yōu)橐猿杀痉ㄓ嬃?；②以公允價值計量變?yōu)橐詸?quán)益法計量；③以權(quán)益法計量轉(zhuǎn)化為以成本法計量。接下來我們分情況進(jìn)行具體的分析與討論：

1.以公允價值計量變?yōu)橐猿杀痉ㄓ嬃?/p>

如果原權(quán)益性投資為金融資產(chǎn)（一般持股比例為20%以下），在增資后確認(rèn)為長期股權(quán)投資，投資企業(yè)可以對被投資單位實施控制（一般持股比例為50%以上），重新計量時采用轉(zhuǎn)換日公允價值，并在后續(xù)的計量中以成本法計量。公允價值與賬面價值之間存在的差額轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益，轉(zhuǎn)換日之前形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益。這種情況即為多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并。

案例1：2021年8月，A公司以銀行存款4000萬元購入了B公司5%的股權(quán)，將其作為以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)。A公司原來持有的B公司5%的股權(quán)在2022年10月1日的公允價值為5000萬元。在2022年10月1日，A公司又以50000萬元從C公司購入了B公司另外50%的股權(quán)。假定原股權(quán)為交易性金融資產(chǎn)，不考慮所得稅影響，A、C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且A公司以凈利潤的10%提取盈余公積。會計核算如下（單位：萬元）：

新增投資部分直接確認(rèn)為長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50000

貸：銀行存款50000

原股權(quán)部分進(jìn)行先賣后買，調(diào)整公允價值與賬面價值：

借：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本4000

——公允價值變動1000

2.以公允價值計量變?yōu)橐詸?quán)益法計量

如果原權(quán)益性投資為金融資產(chǎn)，在增資后確認(rèn)為長期股權(quán)投資，投資企業(yè)可以對被投資單位實施共同控制或者重大影響（一般持股比例為20%～50%），重新計量時采用轉(zhuǎn)換日公允價值，公允價值與賬面價值之間存在的差額轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法計量的當(dāng)期損益或者留存收益，轉(zhuǎn)換日之前形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益。

案例2：A公司在2021年5月以2000萬元取得B公司10%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響。2022年1月1日，該股權(quán)的公允價值為3600萬元。在2022年1月1日，A公司又以7200萬元的價格從C公司那里取得了B公司20%的股權(quán)，從而對其有重大影響。當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值總額為40000萬元。相關(guān)會計核算如下（單位：萬元）：

追加投資時，新增投資部分：

借：長期股權(quán)投資——投資成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7200

貸：銀行存款7200

原股權(quán)部分進(jìn)行先賣后買：

借：長期股權(quán)投資——投資成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本2000

——公允價值變動1000

投資收益600

調(diào)整初始投資成本：

借：長期股權(quán)投資——投資成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1200

貸：營業(yè)外收入1200

3.以權(quán)益法計量轉(zhuǎn)化為以成本法計量

原權(quán)益性投資依舊按照原來的賬面價值進(jìn)行計量，在轉(zhuǎn)換日之前所形成的其他綜合收益或者資本公積——其他資本公積暫不處理并在后續(xù)的計量中以成本法進(jìn)行計量。在合并報表中，原權(quán)益性投資應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，并且將原權(quán)益性投資所形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益，形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。

五、減資導(dǎo)致的權(quán)益性投資持股比例變化的會計核算分析

減少投資導(dǎo)致持股比例減小的權(quán)益性投資會計核算的變化分為三種情況：①以成本法計量變?yōu)橐怨蕛r值計量；②以權(quán)益法計量變?yōu)橐怨蕛r值計量；③以成本法計量轉(zhuǎn)化為以權(quán)益法計量。接下來我們分情況進(jìn)行具體的分析與討論：

1.以成本法計量變?yōu)橐怨蕛r值計量

如果投資方因為部分處置等原因致原持股比例下降，不再對被投資方實施控制、共同控制或重大影響，則該投資應(yīng)當(dāng)改按金融工具進(jìn)行會計處理。

案例3：A公司持有B公司60%的股權(quán)，此股權(quán)的投資成本為2400萬元，A公司對B公司可以實施控制。在2022年10月15日，A公司將B公司54%的股權(quán)出售給C公司，取得銀行存款3600萬元，A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在出售54%的股權(quán)后，將剩余的6%的股權(quán)核定為公允價值為400萬元的金融資產(chǎn)。會計核算如下（單位：萬元）：

出售的股權(quán)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600

貸：長期股權(quán)投資2160

投資收益1440

剩余的股權(quán)視同為先賣后買：

借：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 400

貸：長期股權(quán)投資240

投資收益160

2.以權(quán)益法計量變?yōu)橐怨蕛r值計量

如果投資方因為部分處置等原因，不再對被投資方實施共同控制或重大影響，則該投資改按金融工具進(jìn)行會計處理。

案例4：A公司持有B公司30%的股權(quán)，A公司對B公司具有重大影響。在2022年10月15日，A公司將B公司15%的股權(quán)出售給C公司，取得銀行存款3600萬元，A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在出售15%的股權(quán)后，剩余股權(quán)核定為金融資產(chǎn)，其公允價值為3600萬元。出售該股權(quán)時，長期股權(quán)投資的賬面價值為6400萬元（其中投資成本5200萬元，損益調(diào)整600萬元，其他綜合收益400萬元，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動200萬元）。假定不考慮其他因素影響，會計核算如下（單位：萬元）：

剩余的股權(quán)視同為先賣后買：

借：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600

貸：長期股權(quán)投資——投資成本2600

——損益調(diào)整300

——其他綜合收益200

——其他權(quán)益變動100

投資收益400

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400

貸：投資收益400

借：資本公積——其他資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200

貸：投資收益200

3.以成本法計量轉(zhuǎn)化為以權(quán)益法計量

如果投資方因為部分處置等原因，變?yōu)閷Ρ煌顿Y方實施共同控制或重大影響，則按權(quán)益法進(jìn)行追隨調(diào)整，對于處置的部分股權(quán)，按照收到對價的公允價值與處置部分對應(yīng)的賬面價值的差額計入投資收益。在合并報表中，剩余的股權(quán)需要按照轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行重新計量，并且對處置股權(quán)投資收益的歸屬期間要進(jìn)行調(diào)整。

六、結(jié)語

在準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資賬面價值不應(yīng)包含目標(biāo)公司的未被處置部分，即不應(yīng)包括目標(biāo)公司未被處置部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值。并且如果目標(biāo)公司屬于被收購方，其會計處理也有可能根據(jù)“持有”或“出售”來進(jìn)行。但從另外一個角度來說，這一規(guī)定也增加了財務(wù)報表項目之間的可比性。我們認(rèn)為新準(zhǔn)則還是存在一些局限性。就目前而言，我國在實務(wù)中還是需要根據(jù)具體分析，準(zhǔn)則也應(yīng)該適應(yīng)時代的發(fā)展，不斷完善。

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