黃世忠　葉豐瀅　陳朝琳

【摘要】作為與土地、 勞動力、 資本和技術(shù)并列的五大生產(chǎn)要素之一， 數(shù)據(jù)如何通過會計的確認和計量程序入表反映為數(shù)據(jù)資產(chǎn)一直是困擾會計界的難點熱點問題。本文基于商業(yè)模式的視角， 探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告問題， 首先概述數(shù)據(jù)應(yīng)否入表反映以及如何入表反映的不同觀點， 指出商業(yè)模式在確認、 計量和報告中所扮演的重要角色， 然后分析如何以商業(yè)模式為基礎(chǔ)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行確認、 計量和報告。本文的研究表明， 從商業(yè)模式的角度探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入表問題， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告的各個環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴謹?shù)倪壿嬓院洼^高的操作性。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)；數(shù)據(jù)資源；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；確認；計量；報告；商業(yè)模式

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）08-0003-5

一、 引言

人類社會的經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)歷了從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟過渡到工業(yè)經(jīng)濟， 又從工業(yè)經(jīng)濟進化到數(shù)字經(jīng)濟的歷史轉(zhuǎn)變。2021年， 由數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、 產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、 數(shù)字化治理和數(shù)據(jù)價值化構(gòu)成的數(shù)字經(jīng)濟經(jīng)受了新冠疫情的考驗， 繼續(xù)保持良好的發(fā)展態(tài)勢， 創(chuàng)造的GDP高達45.5萬億元， 占我國GDP總值的39.2%（中國信通院，2022）。預(yù)計“十四五”規(guī)劃結(jié)束時， 數(shù)字經(jīng)濟占我國GDP的比重將達到一半以上。隨著經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變， 企業(yè)創(chuàng)造價值的關(guān)鍵驅(qū)動因素也發(fā)生了深刻的變化。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代， 驅(qū)動價值創(chuàng)造的關(guān)鍵生產(chǎn)要素是土地和勞動力； 在工業(yè)經(jīng)濟時代， 驅(qū)動價值創(chuàng)造的關(guān)鍵生產(chǎn)要素是資本和勞動力； 而在數(shù)字經(jīng)濟時代， 數(shù)據(jù)和智慧資本與土地、 勞動力、 資本一樣， 成為驅(qū)動價值創(chuàng)造的關(guān)鍵生產(chǎn)要素。中共中央、 國務(wù)院2020年發(fā)布的《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》， 將數(shù)據(jù)與土地、 勞動力、 資本、 技術(shù)并稱為五大生產(chǎn)要素， 進一步彰顯了數(shù)據(jù)在價值創(chuàng)造中的重要性。對于數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)而言， 數(shù)據(jù)替代石油， 算力比肩電力， 算法就是辦法。資產(chǎn)無形化、 數(shù)據(jù)價值化日益成為數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的顯著特征。

盡管數(shù)據(jù)已成為數(shù)字經(jīng)濟時代的重要生產(chǎn)要素之一， 是企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)保持核心競爭力和提升價值創(chuàng)造能力的關(guān)鍵驅(qū)動因素， 但由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對存在較大不確定性的自創(chuàng)無形資產(chǎn)采取比外購無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)更為嚴格的確認、 計量和報告標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)未能在企業(yè)的財務(wù)報表上得到反映， 不利于如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、 經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量， 會計信息的價值相關(guān)性呈現(xiàn)不斷惡化的趨勢①（Lev和Gu，2016；黃世忠，2018）。會計信息價值相關(guān)性的不斷惡化致使投資者難以根據(jù)企業(yè)提供的會計信息進行有效決策， 也難以對企業(yè)管理層的受托責(zé)任進行有效評估， 甚至影響了中小數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的融資能力和融資成本。為企業(yè)創(chuàng)造價值的數(shù)據(jù)未能確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 已成為數(shù)字經(jīng)濟時代最突出的會計問題。破解這一問題， 將為數(shù)字經(jīng)濟的進一步發(fā)展奠定良好的制度基礎(chǔ)。

會計是經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)物， 經(jīng)濟環(huán)境的變遷需要會計進行與時俱進的改革和完善。進入數(shù)字經(jīng)濟時代， 如何對數(shù)據(jù)進行確認、 計量和報告從而使其轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 是會計界當(dāng)前面臨的最迫切問題。本文基于商業(yè)模式的視角， 系統(tǒng)探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告問題。為便于分析， 本文對數(shù)據(jù)、 數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行了區(qū)分， 其中： 數(shù)據(jù)泛指企業(yè)擁有、 控制或使用的各種形式的數(shù)據(jù)， 包括公有數(shù)據(jù)和私有數(shù)據(jù)； 數(shù)據(jù)資源是指企業(yè)擁有、 控制或使用的有助于其價值創(chuàng)造但尚未通過會計程序確認、 計量和報告的數(shù)字化資源； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的有助于其價值創(chuàng)造且經(jīng)過會計程序確認、 計量和報告的數(shù)字化資產(chǎn)。

二、數(shù)據(jù)應(yīng)否以及如何入表反映

圍繞數(shù)據(jù)應(yīng)否確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)以實現(xiàn)入表反映的目的， 存在著三種不同的觀點， 即表內(nèi)確認觀、 表外披露觀和無需確認觀， 其背后的邏輯基礎(chǔ)差異巨大（黃世忠，2020）。這三種不同的確認觀也得到了歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）的印證。EFRAG在2021年發(fā)布的《關(guān)于無形資源的更好信息： 何種方法最佳（討論稿）》中指出， 現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對自創(chuàng)無形資產(chǎn)（如數(shù)據(jù)資產(chǎn)、 品牌名號、 技術(shù)專利、 客戶關(guān)系、 企業(yè)文化等）采取歧視性的嚴苛規(guī)定， 而當(dāng)企業(yè)被收購兼并時， 其自創(chuàng)無形資產(chǎn)卻往往能夠得到并購方的確認（作為無形資產(chǎn)或商譽）， 這種對自創(chuàng)無形資產(chǎn)和外購無形資產(chǎn)區(qū)別對待的會計處理方法， 缺乏邏輯基礎(chǔ)， 廣受詬病， 導(dǎo)致內(nèi)涵式發(fā)展的企業(yè)與外延式擴展的企業(yè)在會計信息方面缺乏可比性。EFRAG認為， 針對自創(chuàng)無形資產(chǎn)長期未能入表反映的問題， 有四種可供選擇的解決方案： （1）確認所有的自創(chuàng)無形資產(chǎn)， 將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的支出全部資本化； （2）設(shè)置確認門檻， 初始確認時達到規(guī)定門檻（支出已發(fā)生且可單獨辨認、 主體有能力決定未來經(jīng)濟利益如何分攤）即可確認為自創(chuàng)無形資產(chǎn)； （3）持續(xù)評估（評估是否符合資產(chǎn)的定義和確認標(biāo)準(zhǔn)）， 符合條件即可確認為自創(chuàng)無形資產(chǎn)（具體分為三種情況： 一是不符合條件時， 先確認為費用， 待符合條件時轉(zhuǎn)為自創(chuàng)無形資產(chǎn)； 二是一開始即確認為自創(chuàng)無形資產(chǎn)， 同時全額計提減值， 待符合條件時轉(zhuǎn)回減值損失； 三是不符合條件時， 先計入其他綜合收益， 待符合條件時再轉(zhuǎn)為自創(chuàng)無形資產(chǎn)）； （4）不確認自創(chuàng)無形資產(chǎn)， 相關(guān)支出全部費用化（EFRAG， 2021）。

這四種解決方案各有利弊。第一種方案可以解決數(shù)字經(jīng)濟時代數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)得不到反映的問題， 但過于激進， 顛覆了現(xiàn)行財務(wù)報告概念框架所規(guī)定的確認和計量標(biāo)準(zhǔn)， 需要理論突破和標(biāo)準(zhǔn)重構(gòu)。第二種方案屬于漸進式的改革和完善， 既可部分解決數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入表反映問題， 又不會對現(xiàn)行財務(wù)報告概念框架產(chǎn)生顛覆性影響， 但若不對現(xiàn)行確認和計量標(biāo)準(zhǔn)進行適當(dāng)修改放松， 仍將有很多自創(chuàng)無形資產(chǎn)無法入表反映。第三種方案最符合穩(wěn)健性原則， 但具有“事后諸葛亮”的色彩， 需要根據(jù)“后見之明”對財務(wù)報表頻繁進行調(diào)整， 有損會計信息的嚴肅性和權(quán)威性。第四種方案雖有利于維護現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的“尊嚴”， 但無法扭轉(zhuǎn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)得不到反映進而降低會計信息相關(guān)性的局面。

本文認為第二種方案最為可取， 可以解決數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)入表反映的問題。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對自創(chuàng)無形資產(chǎn)和外購無形資產(chǎn)一視同仁， 所有數(shù)據(jù)， 不論是外購的還是自創(chuàng)的， 只要符合資產(chǎn)定義（包括無形資產(chǎn)定義）和確認標(biāo)準(zhǔn)， 均應(yīng)確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。為此， 我國應(yīng)當(dāng)盡快啟動對《企業(yè)會計準(zhǔn)則 —— 基本準(zhǔn)則》的修訂和完善， 根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對資產(chǎn)的最新定義， 相應(yīng)修改我國的資產(chǎn)定義， 以利于企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)將數(shù)據(jù)等自創(chuàng)無形資產(chǎn)入表反映。此外， 還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放寬無形資產(chǎn)的確認條件， 對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的不確定性， 可以在計量環(huán)節(jié)中通過調(diào)整未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率等方式予以考慮， 而不應(yīng)在確認環(huán)節(jié)因計量的不確定性就將數(shù)據(jù)資產(chǎn)排斥在外。

目前圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何確認、 計量和報告存在許多不同的觀點， 各有其合理成分， 也存在一些不足。最大的不足是沒有將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告與運用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式密切結(jié)合在一起。本文認為， 商業(yè)模式可望為破解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告問題提供解決方案。

商業(yè)模式創(chuàng)新是數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的顯著特征之一。盡管學(xué)術(shù)界和實務(wù)界迄今尚未就商業(yè)模式的定義達成共識， 但從財務(wù)學(xué)的角度看， 商業(yè)模式是指企業(yè)獲取營業(yè)收入、 經(jīng)營利潤和現(xiàn)金流量的主要方式。如何為客戶創(chuàng)造價值、 如何向客戶傳遞價值、如何在服務(wù)客戶的過程中使股東獲取價值， 是商業(yè)模式的核心要義。

商業(yè)模式由客戶細分、 價值主張、 營銷渠道、 客戶關(guān)系、 收入來源、 核心資源、 關(guān)鍵活動、 合作伙伴和成本結(jié)構(gòu)等九大要素所組成（Osterwalder和Pignue，2010）， 在會計中發(fā)揮著舉足輕重的作用， 資產(chǎn)的分類確認、 計量及收入確認方法， 在很大程度上與商業(yè)模式有關(guān)。

首先， 商業(yè)模式?jīng)Q定著資產(chǎn)的分類方法。同樣一項資產(chǎn)， 因運用該資產(chǎn)的商業(yè)模式不同， 可能被分類為不同的項目。以企業(yè)開發(fā)的房屋建筑物為例， 如果企業(yè)將通過出售該房屋建筑物獲取營業(yè)收入、 營業(yè)利潤和現(xiàn)金流量作為商業(yè)模式， 則該房屋建筑物應(yīng)劃分為存貨； 如果企業(yè)將通過出租該房屋建筑物獲取營業(yè)收入、 營業(yè)利潤和現(xiàn)金流量作為商業(yè)模式， 則該房屋建筑物應(yīng)劃分為投資性房地產(chǎn)； 如果企業(yè)將通過自用該房屋建筑物間接創(chuàng)造營業(yè)收入、 營業(yè)利潤和現(xiàn)金流量作為商業(yè)模式， 則該房屋建筑物應(yīng)劃分為固定資產(chǎn)。同樣地， 金融資產(chǎn)是劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)， 還是以公允價值計量且其變動計入損益（FVTPL）的金融資產(chǎn)， 或是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（FVOCI）的金融資產(chǎn)， 也離不開對持有這些金融資產(chǎn)的商業(yè)模式的分析和判斷?？梢?， 報表要素的分類直接或間接地受到商業(yè)模式的影響， 甚至同一家企業(yè)的資產(chǎn)和負債也可能因運用這些資產(chǎn)和負債的商業(yè)模式存在差異而得出不同的分類結(jié)果。

其次， 商業(yè)模式?jīng)Q定著計量屬性的選擇。EFRAG將商業(yè)模式劃分為四種類型， 并以這四種不同的商業(yè)模式解釋其對計量屬性選擇和對計量結(jié)果變動采用差異化處理方式的邏輯依據(jù)， 如表1所示。

對于采用價值轉(zhuǎn)換型商業(yè)模式的企業(yè)， 存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)主要用于經(jīng)營， 而不是為了出售， 歷史成本理所當(dāng)然成為首選的計量屬性， 計量結(jié)果變動的會計處理遵循配比原則， 將其與當(dāng)期確認的相關(guān)收入相配比， 據(jù)此編報的信息有助于評價企業(yè)投入產(chǎn)出的效率和效果。對于采用價差獲利型商業(yè)模式的企業(yè)， 其購買的存貨或其他金融資產(chǎn)， 目的是獲得價格變動帶來的收益， 采用公允價值計量且將其計量結(jié)果變動計入當(dāng)期損益合乎商業(yè)邏輯， 據(jù)此編報的信息有助于評價企業(yè)價值管理和風(fēng)險管理的效率和效果。對于采用長期投資型商業(yè)模式的企業(yè)， 其進行權(quán)益類的證券投資， 是為了實現(xiàn)長期戰(zhàn)略目標(biāo)或平衡資產(chǎn)組合， 公允價值計量雖然是恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩裕?但如果將每個資產(chǎn)負債表日的計量結(jié)果變動直接計入當(dāng)期損益， 不僅與長期投資的初衷相悖， 而且缺乏經(jīng)濟意義， 將其計入其他綜合收益更加科學(xué)合理， 據(jù)此編報的信息有助于評價企業(yè)戰(zhàn)略管理的成效。對于采用負債驅(qū)動型商業(yè)模式的企業(yè)（如保險公司）， 其利用保費等負債性收入投資于有價證券， 只有賦予其公允價值選擇權(quán)， 才可避免金融資產(chǎn)與金融負債由于采用不同計量屬性而產(chǎn)生錯配， 據(jù)此得出的信息有助于評價企業(yè)的資產(chǎn)負債組合是否有效。

最后， 商業(yè)模式?jīng)Q定著收入的確認方法。收入是按總額法確認還是按凈額法確認， 與企業(yè)的商業(yè)模式密切相關(guān)。以電商企業(yè)為例， 阿里巴巴和拼多多主要采用的是平臺型商業(yè)模式， 賺取商品推介費、 管理費、 服務(wù)費是它們獲取營業(yè)收入、 營業(yè)利潤和現(xiàn)金流量的主要方式， 它們?yōu)橘忎N雙方提供網(wǎng)絡(luò)平臺， 扮演著代理人的角色， 因而必須按凈額法確認收入。而京東和亞馬遜主要采用的是自營型商業(yè)模式， 獲取產(chǎn)品買賣價差是它們獲取營業(yè)收入、 營業(yè)利潤和現(xiàn)金流量的主要方式， 扮演著主要責(zé)任人的角色， 因而按總額法確認收入。

考慮到商業(yè)模式對會計舉足輕重的核心作用， 本文認為， 從商業(yè)模式的角度出發(fā)， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告各個環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴謹?shù)倪壿嬓院洼^高的操作性。下文以商業(yè)模式為基礎(chǔ)， 討論數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告。

三、 基于商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認

數(shù)據(jù)如果符合資產(chǎn)定義和確認標(biāo)準(zhǔn)， 就應(yīng)通過會計程序確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 否則只能作為數(shù)據(jù)資源， 在表外披露。確認解決何時入賬和反映為何資產(chǎn)的問題， 這些問題的解決取決于企業(yè)運用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的商業(yè)模式大致可分為兩大類： 外部出售與內(nèi)部使用。以外部出售為商業(yè)模式的企業(yè)， 其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值表現(xiàn)為交換價值（value in exchange）， 即通過交換創(chuàng)造價值。以內(nèi)部使用為商業(yè)模式的企業(yè)， 其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值表現(xiàn)為使用價值（value in use）， 即通過使用創(chuàng)造價值。其中， 外部出售商業(yè)模式又可進一步分為轉(zhuǎn)移所有權(quán)和授予使用權(quán)兩種。轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商業(yè)模式是指企業(yè)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給購買方， 授予使用權(quán)的商業(yè)模式是指企業(yè)在不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的前提下將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用權(quán)授予購買方。本文認為， 在符合資產(chǎn)定義和確認標(biāo)準(zhǔn)的前提下， 特別是數(shù)據(jù)確權(quán)不存在法律障礙的情況下， 對于以外部出售為商業(yè)模式且轉(zhuǎn)移所有權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可在數(shù)據(jù)達到可供出售狀態(tài)時將獲取或開發(fā)該數(shù)據(jù)的相關(guān)支出確認為存貨； 對于以外部出售為商業(yè)模式但僅授予使用權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可在數(shù)據(jù)達到可供出售狀態(tài)時將獲取或開發(fā)該數(shù)據(jù)的相關(guān)支出確認為無形資產(chǎn)， 并在“無形資產(chǎn)”科目下單獨設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級科目； 對于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)可在數(shù)據(jù)達到可供使用狀態(tài)時將獲取或開發(fā)該數(shù)據(jù)的相關(guān)支出確認為無形資產(chǎn)， 并在“無形資產(chǎn)”科目下單獨設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級科目。圖1列示了不同商業(yè)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認流程。

四、 基于商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量

會計上的計量是指借助貨幣計量單位， 將經(jīng)濟活動形成的會計要素表述為統(tǒng)一的貨幣單位， 以便于匯總、 分解、 分析和比較。會計上的計量包括初始計量和后續(xù)計量。初始計量是指首次確認會計要素時選擇適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩詫嬕氐呢泿艃r值進行計量， 后續(xù)計量是指在首次確認會計要素后的會計期間內(nèi)選擇適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩詫嬕氐膬r值變動進行再計量。商業(yè)模式不僅關(guān)系到初始計量和后續(xù)計量所選擇的計量屬性的恰當(dāng)性， 而且關(guān)系到后續(xù)計量價值變動的處理方式。

就初始計量而言， 不論是以外部出售還是以內(nèi)部使用為商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 均應(yīng)當(dāng)按獲取或開發(fā)該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本計量。此時， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本與公允價值沒有本質(zhì)的差異。就后續(xù)計量而言， 計量屬性的選擇理應(yīng)與實現(xiàn)數(shù)據(jù)價值的商業(yè)模式聯(lián)系在一起。對于以外部出售為商業(yè)模式且轉(zhuǎn)移所有權(quán)并被確認為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 應(yīng)按“歷史成本+減值測試”的方式進行后續(xù)計量， 如果減值測試表明已確認為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生了減值， 則應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備， 否則賬面上的歷史成本在終止確認前保持不變， 并在轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)時將賬面上的歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。對于以外部出售為商業(yè)模式但僅授予使用權(quán)并被確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)按公允價值進行后續(xù)計量， 并將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。對于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式且被確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 后續(xù)計量有兩種方案可供選擇： 一是按“歷史成本②+減值測試”的方式進行后續(xù)計量； 二是按重估價值（重置成本或公允價值）進行后續(xù)計量， 并把重估價值的變動計入其他綜合收益（OCI）或資本公積。圖2列示了不同商業(yè)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量流程。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量屬性的選擇直接關(guān)系到數(shù)據(jù)資產(chǎn)貸方科目的選擇。對于按歷史成本計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 不論是以外部出售為商業(yè)模式且轉(zhuǎn)移所有權(quán)并被確認為存貨的， 還是以內(nèi)部使用為商業(yè)模式并被確認為無形資產(chǎn)的， 直接貸記貨幣資金或應(yīng)付款項等獲取或開發(fā)數(shù)據(jù)的支出即可。對于按公允價值計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 尚需區(qū)分企業(yè)實現(xiàn)數(shù)據(jù)價值的商業(yè)模式來確定貸方科目。對于以外部出售為商業(yè)模式但僅授予使用權(quán)并被確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 可供選擇的貸方科目包括資本公積、 其他綜合收益和遞延收益?？紤]到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不可折耗性， 選擇資本公積或其他綜合收益作為貸方科目更合乎邏輯。對于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式并被確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 資本公積或其他綜合收益則是比較合理的貸方科目。

五、 基于商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資產(chǎn)報告

有價值的數(shù)據(jù)如果符合資產(chǎn)定義和確認標(biāo)準(zhǔn)， 應(yīng)確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 否則就只能當(dāng)作數(shù)據(jù)資源。不論是哪一種情況， 都應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)?shù)姆绞綄?shù)據(jù)資產(chǎn)或數(shù)據(jù)資源進行報告。報告的方式既可以是通過表內(nèi)反映和附注說明， 也可以是通過管理層評論等方式進行披露。為了提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)或數(shù)據(jù)資源信息披露的相關(guān)性和可理解性， 報告方式的選擇應(yīng)契合數(shù)據(jù)資產(chǎn)或數(shù)據(jù)資源的商業(yè)模式。

對于以外部出售為商業(yè)模式且被確認為存貨或無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露如下內(nèi)容： （1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值實現(xiàn)方式； （2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)的確權(quán)情況； （3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移方式或使用權(quán)的授予方式； （4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認標(biāo)準(zhǔn)和初始計量方法； （5）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量所涉及的方法、 假設(shè)和輸入值來源； （6）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的終止確認標(biāo)準(zhǔn)。

對于以內(nèi)部使用為商業(yè)模式且被確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露如下內(nèi)容： （1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用場景； （2）數(shù)據(jù)所有權(quán)或使用權(quán)的確權(quán)情況； （3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認標(biāo)準(zhǔn)和初始計量方法； （4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量的減值測試或重估方法； （5）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的終止確認標(biāo)準(zhǔn)。

對于不符合資產(chǎn)定義和確認標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)資源， 數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露如下內(nèi)容： （1）未確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原因； （2）與這些數(shù)據(jù)資源相關(guān)的支出； （3）這些數(shù)據(jù)資源在價值創(chuàng)造中發(fā)揮的作用； （4）如何對這些數(shù)據(jù)資源進行管理。值得說明的是， IASB發(fā)布的《管理層評論》征求意見稿傾向于通過管理層評論披露有助于企業(yè)價值創(chuàng)造但不符合會計確認和計量標(biāo)準(zhǔn)的所有無形資源（IASB，2021）。

圖3列示了不同商業(yè)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報告流程。

六、 小結(jié)

本文的分析表明， 一方面， 進入數(shù)字經(jīng)濟時代后， 數(shù)據(jù)的重要性與日俱增， 已成為企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)創(chuàng)造價值的核心資產(chǎn)。對數(shù)據(jù)進行確認和計量使其轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 是數(shù)字經(jīng)濟時代最迫切的重大會計改革問題。將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 有助于提升會計信息的相關(guān)性和如實反映這兩大質(zhì)量特征。另一方面， 由于數(shù)據(jù)具有許多不同于常規(guī)資產(chǎn)的特性， 將其確認、 計量和報告為數(shù)據(jù)資產(chǎn)面臨不少挑戰(zhàn)， 存在諸多問題， 尚需在理論層面和操作層面取得突破方能予以破解。從商業(yè)模式的角度探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告問題， 或許能夠為有效破解數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表反映尋找到新視角、 新路徑、 新方法。本文認為， 將商業(yè)模式貫穿于數(shù)據(jù)資源的確認、 計量和報告各個環(huán)節(jié)， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴謹?shù)倪壿嬓院洼^高的操作性。

為了加強企業(yè)數(shù)據(jù)資源管理， 規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理， 強化企業(yè)數(shù)字資源信息披露， 財政部于2022年12月發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》。本文的很多觀點與該暫行規(guī)定不謀而合。這從另一個側(cè)面印證了基于商業(yè)模式的視角有望解決長期困擾會計界的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認、 計量和報告難題。當(dāng)然， 商業(yè)模式只是提供了一個新的視角， 要真正破解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告難題， 還需要其他配套的改革。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)有必要拋棄過時的穩(wěn)健主義思想， 因應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變遷， 重新審視財務(wù)報告概念框架和會計準(zhǔn)則， 適時修訂資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的定義， 放松自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認和計量標(biāo)準(zhǔn)， 為財務(wù)報表如實反映包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。此外， 會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)有必要根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)智慧資本密集、 研究開發(fā)密集和股權(quán)激勵密集的特點， 強化企業(yè)對智慧資本在價值創(chuàng)造中所發(fā)揮作用的信息披露， 允許企業(yè)特別是數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)將具有資本支出屬性的研究開發(fā)資本化為無形資產(chǎn)， 促使數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績得到如實和準(zhǔn)確的反映。

最后， 即便明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、 計量和報告路徑， 其計量問題仍是巨大挑戰(zhàn)。在這方面， 世界著名的數(shù)字技術(shù)咨詢公司Gartner提出基于數(shù)據(jù)的商業(yè)模式并將數(shù)據(jù)的特性［如無限共享性（數(shù)據(jù)的使用不具排他性）、 價值遞增性（數(shù)據(jù)越使用越有價值）、 非折耗性（數(shù)據(jù)的服務(wù)潛能不會因使用而耗損）、 整合性（數(shù)據(jù)越是與其他數(shù)據(jù)整合越有價值）、 準(zhǔn)確性（數(shù)據(jù)越準(zhǔn)確價值越高）和時效性（數(shù)據(jù)越及時越有價值）］有機地嵌入估值模型的計量體系極具參考意義。該計量體系根據(jù)不同商業(yè)模式設(shè)定差異化的估值目標(biāo)， 將計量方法分為側(cè)重于改善數(shù)據(jù)管理約束的計量方法和側(cè)重于改善數(shù)據(jù)經(jīng)濟利益的計量方法兩大類， 前者包括內(nèi)含價值法、 商業(yè)價值法和業(yè)績價值法， 后者包括成本價值法、 市場價值法和經(jīng)濟價值法（黃世忠，2020）， 這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值計量提供了切實可行的思路。

【 注 釋 】

① Lev和Gu在《會計的終局與救贖之道》（The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers）一書中指出，會計信息相關(guān)性日益下降，主要有三大原因：一是對無形資產(chǎn)令人費解的會計處理；二是會計不再以事實為依據(jù)；三是未記錄的事件日益影響公司價值。其中，對無形資產(chǎn)令人費解的會計處理是指現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對外購無形資產(chǎn)采用比較寬松的確認和計量標(biāo)準(zhǔn)，而對自創(chuàng)無形資產(chǎn)（如數(shù)據(jù)資產(chǎn)和技術(shù)專利等）則采取十分嚴苛的確認和計量標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致大量的自創(chuàng)無形資產(chǎn)未能在財務(wù)報表上得到反映。對于數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)而言，數(shù)據(jù)就屬于未被確認、計量和報告的自創(chuàng)無形資產(chǎn)。

② 采用歷史成本對內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行后續(xù)計量，顯然會低估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實價值。但誠如美國哥倫比亞大學(xué)Stephen Penman教授所指出的，別忘了還有利潤表。在資產(chǎn)負債表上被低估的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值，最終在使用過程中通過提升效率等方式以增加的營業(yè)收入和營業(yè)利潤在利潤表上逐步得以體現(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻 】

黃世忠．舊標(biāo)尺衡量不了新經(jīng)濟 —— 論會計信息相關(guān)性的惡化與救贖［ J］．當(dāng)代會計評論，2018（4）：1 ～ 23．

黃世忠．信息資源的七大定律及其確認與計量［ J］．財會月刊，2020（4）：3 ～ 9．

中國信通院．中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展報告［EB/OL］．www.caict.ac.cn，2022．

EFRAG. The Role of Business Model in Financial Statement （Research Bulletin）［EB/OL］．www.efrag.org，2013．

EFRAG. Better Information on Intangibles： Which Is the Best Way to Go［EB/OL］．www.efrag.org，2021．

IASB. IFRS Practice Statement Exposure Draft — Management Commentary［EB/OL］．www.ifra.org，2021．

Lev B.， Gu F.. The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers［M］．New Jersey： John Wiley & Sons，2016．

Osterwalder A.， Pignue Y.. Business Model Generation［M］．New Jersey： Wiley，2010．

（責(zé)任編輯·校對： 陳晶? 喻晨）

【基金項目】全國人大財經(jīng)委“數(shù)字經(jīng)濟時代會計制度的改革研究”研究課題