金昌鉉 孫麗麗 鄭石橋（教授/博導(dǎo)） 張慧 錢琨 陳瑜

（1 南方電網(wǎng)公司審計(jì)部 廣東廣州 510000 2 南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)有兩個(gè)基本步驟，一是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，二是推動(dòng)解決問(wèn)題。從當(dāng)前來(lái)看，如何推動(dòng)解決問(wèn)題，已經(jīng)成為審計(jì)價(jià)值的決定性因素。黨的十八大以來(lái)，黨和國(guó)家高度重視審計(jì)查出問(wèn)題的整改，習(xí)近平總書(shū)記對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題整改多次作出重要指示，黨中央、國(guó)務(wù)院和全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)加強(qiáng)和改進(jìn)審計(jì)查出問(wèn)題整改也出臺(tái)了一些明文規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵之一，通過(guò)推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改，促使內(nèi)部單位更好地實(shí)現(xiàn)其職責(zé)目標(biāo)，進(jìn)而為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)整改涉及的事項(xiàng)較多，內(nèi)部審計(jì)整改標(biāo)準(zhǔn)是其中的重要事項(xiàng)，它關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改要求及整改狀態(tài)的判斷。

現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同的角度涉及到了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改標(biāo)準(zhǔn)，但是，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的整改標(biāo)準(zhǔn)理論。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，首先區(qū)分內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的類型，在此基礎(chǔ)上，分別闡釋每類問(wèn)題的整改要求，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)的理論框架，以深化人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)知，并為完善內(nèi)部審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改標(biāo)準(zhǔn)是判斷審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是否已經(jīng)得到整改的尺度，不同審計(jì)主體都存在此類問(wèn)題，并且還具有共性?，F(xiàn)有文獻(xiàn)從多個(gè)方面涉及到審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改標(biāo)準(zhǔn)。

一些文獻(xiàn)涉及到制定審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)的必要性。例如，“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改存在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問(wèn)題，對(duì)不同問(wèn)題應(yīng)該滿足哪些具體要件即認(rèn)定為已整改，有不同的看法和認(rèn)識(shí)，甚至在認(rèn)定同一類問(wèn)題是否已整改時(shí)，也經(jīng)常存在標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問(wèn)題”（唐行鋒、徐云平，2021）；“審計(jì)整改的標(biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到整改的成效，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加大對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的分類，針對(duì)不同問(wèn)題明確整改標(biāo)準(zhǔn)”（趙洪超，2021）；“建立審計(jì)整改認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是健全審計(jì)整改職責(zé)的前提條件，是建立整改檢查跟蹤機(jī)制的重要手段，是整改問(wèn)責(zé)的主要依據(jù)”（羅建明，2021）；“在整改實(shí)操過(guò)程中，由于未制定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)性質(zhì)不同、類型不同以及重要程度不同的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，均采用一刀切，導(dǎo)致被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門提出的審計(jì)整改要求理解不到位或是整改工作多停留在點(diǎn)上，不能由點(diǎn)及面建立整改長(zhǎng)效機(jī)制，問(wèn)題屢查屢犯、屢禁不止”（許梅，2022）。

一些文獻(xiàn)介紹和討論了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改方法。劉小浪（2018）將內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改方法歸納為五個(gè)方面，“細(xì)化措施要求，確保合法合規(guī)；堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，完善制度機(jī)制；推動(dòng)追責(zé)問(wèn)責(zé)，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)；明確整改責(zé)任，責(zé)令限期整改；強(qiáng)化整改意識(shí)，加強(qiáng)情況反映”。羅建明（2021）將整改措施歸納為兩類，“一是糾正既有問(wèn)題，主要整改措施包括更正違規(guī)內(nèi)容、挽回經(jīng)濟(jì)損失、開(kāi)展追蹤問(wèn)責(zé)、組織自查自糾等；二是防范同類風(fēng)險(xiǎn)，主要整改措施包括組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)、夯實(shí)制度基礎(chǔ)、完善工作機(jī)制、提升經(jīng)營(yíng)質(zhì)效、優(yōu)化系統(tǒng)功能、加大考核力度等”。趙洪超（2021）將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題分為違法違紀(jì)問(wèn)題和制度漏洞，針對(duì)不同的問(wèn)題，提出不同的整改方法，“對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問(wèn)題，屬于審計(jì)機(jī)關(guān)自身職權(quán)范圍內(nèi)能處理的，凡是有處理處罰依據(jù)的問(wèn)題，均要及時(shí)下發(fā)審計(jì)決定；對(duì)屬于財(cái)政部門職權(quán)范圍內(nèi)的，應(yīng)將涉及的相關(guān)問(wèn)題移交財(cái)政等主管部門；對(duì)涉及違紀(jì)違法犯罪的問(wèn)題要移送有權(quán)處置的相關(guān)部門予以依法處理”“對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的屬于制度漏洞或者空白、以前沒(méi)有遇到的新情況新問(wèn)題，則應(yīng)及時(shí)提請(qǐng)有關(guān)地方、部門加緊研究，要深入揭示這些問(wèn)題表象下掩藏的深層次問(wèn)題，然后向有關(guān)部門就解決這些問(wèn)題提出具體明確的審計(jì)建議，督促有關(guān)部門及時(shí)研究解決，為現(xiàn)有制度打好‘補(bǔ)丁’”。姜海波（2014）提出了難點(diǎn)問(wèn)題的整改方法，“審計(jì)發(fā)現(xiàn)的部分問(wèn)題屬于既然事實(shí)，具有不可追溯或不可逆性，通常成為無(wú)法整改的難點(diǎn)問(wèn)題，例如，預(yù)算編制問(wèn)題、政府采購(gòu)類問(wèn)題、建設(shè)工程招投標(biāo)問(wèn)題和損失浪費(fèi)等效益類問(wèn)題都屬于這類的難點(diǎn)問(wèn)題。對(duì)于這類問(wèn)題，可以通過(guò)舉一反三，健全機(jī)制制度，為今后避免發(fā)生類似問(wèn)題提供制度保障”。

一些文獻(xiàn)介紹和討論了審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。唐行鋒、徐云平（2021）提出整改認(rèn)定的基本原則，主要包括“整改證據(jù)是否滿足審計(jì)意見(jiàn)和建議的要求，相關(guān)措施是否到位，是否依規(guī)依紀(jì)依法對(duì)相關(guān)人員問(wèn)責(zé)等”。甘明曉、詹麗云（2021）介紹了廣州市審計(jì)局的“立方體”式審計(jì)整改評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，包括六個(gè)維度，“主要負(fù)責(zé)人是否重視審計(jì)整改；是否糾正了具體的違規(guī)或不恰當(dāng)行為；是否制訂相應(yīng)的審計(jì)整改工作方案或計(jì)劃；是否形成整改長(zhǎng)效機(jī)制；是否追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任；是否具有良好的遠(yuǎn)景預(yù)期”。許梅（2022）將內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題分為涉及事項(xiàng)可撤銷的問(wèn)題與既成事實(shí)無(wú)法撤銷的問(wèn)題兩類，針對(duì)涉及事項(xiàng)可撤銷的問(wèn)題，“應(yīng)要求被審計(jì)單位立即撤銷”，針對(duì)既成事實(shí)無(wú)法撤銷的問(wèn)題，按以下標(biāo)準(zhǔn)分別認(rèn)定處理：“（1）對(duì)于違規(guī)事項(xiàng)影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)真實(shí)性的問(wèn)題，一般應(yīng)要求被審單位進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，同時(shí)內(nèi)審部門還應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行考核追溯調(diào)整和內(nèi)控扣分；（2）對(duì)造成國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)損失或資金無(wú)法回收的，應(yīng)在被審計(jì)單位采取措施消除或降低損失風(fēng)險(xiǎn)或不良影響、對(duì)應(yīng)追責(zé)問(wèn)題進(jìn)行追責(zé)、建立完善長(zhǎng)效機(jī)制堵塞管理漏洞后可予以銷號(hào)；（3）對(duì)體制機(jī)制、管理制度不完善或執(zhí)行不到位等造成的問(wèn)題，應(yīng)在被審計(jì)單位建立完善相關(guān)制度和體制機(jī)制、采取措施強(qiáng)化制度執(zhí)行后予以銷號(hào)；（4）對(duì)存在違規(guī)情形的問(wèn)題，進(jìn)行問(wèn)責(zé)、建立完善長(zhǎng)效機(jī)制后可予以銷號(hào)”。

對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改狀態(tài)，現(xiàn)有文獻(xiàn)出現(xiàn)了三分法和四分法兩種類型，三分法將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改狀態(tài)劃分三種類型，例如，“完全整改，部分整改，未整改”（姜海波，2014）；“已整改問(wèn)題，整改中問(wèn)題，未整改問(wèn)題”（唐行鋒、徐云平，2014）。四分法將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改狀態(tài)劃分四種類型，例如，“已完成整改，持續(xù)跟蹤整改進(jìn)展，未完成整改，無(wú)法整改”（甘明曉、詹麗云，2021）；“已整改，整改中，未整改，無(wú)需整改”（劉小浪，2019）；“已經(jīng)整改，正在整改，未整改，無(wú)法整改”（羅建明，2021）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同的角度已經(jīng)涉及到審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)，但是，對(duì)于相關(guān)的問(wèn)題，缺乏理論闡釋，并且，多數(shù)文獻(xiàn)是從政府審計(jì)角度來(lái)討論審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)。從整體來(lái)說(shuō)，缺乏從內(nèi)部審計(jì)角度且系統(tǒng)地對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)的研究，本文擬致力于此。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)以其固有功能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部單位履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的特定的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，通常包括經(jīng)濟(jì)信息虛假、經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下和經(jīng)濟(jì)制度缺陷（鄭石橋，2021），內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的真正實(shí)現(xiàn)，主要依賴于推動(dòng)對(duì)這些問(wèn)題的整改，如果這些問(wèn)題沒(méi)有得到整改，則類似于醫(yī)生只“查病”，未“治已病”，也未“防未病”。內(nèi)部審計(jì)在“查病”的基礎(chǔ)上，要“治已病”“防未病”，必須推動(dòng)針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改。內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)及其運(yùn)用主要包括兩個(gè)邏輯步驟，一是在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的各類問(wèn)題提出整改要求，這種整改要求也就是內(nèi)部審計(jì)客體的整改標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)檢查審計(jì)客體整改狀況的依據(jù)；二是內(nèi)部審計(jì)整改檢查中根據(jù)審計(jì)整改情況，判斷其與內(nèi)部審計(jì)整改要求的相符程度，判斷其整改狀態(tài)。

（一）內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的不同類型需要不同的整改要求

內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的根本目的是糾正偏差，并預(yù)防同類問(wèn)題今后再度發(fā)生。為此，必須在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題提出整改要求。那么，如何提出整改要求呢？?jī)?nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的多樣性，決定了其可整改性及整改方式的不同，例如，有的問(wèn)題可以立即糾正，有的問(wèn)題是時(shí)過(guò)境遷已經(jīng)無(wú)法糾正，有的問(wèn)題需要追究責(zé)任，有的問(wèn)題無(wú)法追究責(zé)任，有的問(wèn)題需要完善制度，有的問(wèn)題并不需要完善制度，這些問(wèn)題的具體情形不同，整改的具體要求也應(yīng)該不同。所以，要確定內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改要求，必須先對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分類。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的分類，但是，并未提出一個(gè)系統(tǒng)化的分類框架（王靜，2018）。就內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法規(guī)來(lái)說(shuō)，《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》沒(méi)有對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行分類，審計(jì)署頒布的《審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)報(bào)表制度》將審計(jì)查出主要問(wèn)題分為違規(guī)、損失浪費(fèi)、管理不規(guī)范和侵害人民群眾利益這四類，適用于政府審計(jì)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)有一定的借鑒作用?；趯徲?jì)固有功能，很顯然，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題要超出上述四類，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題通常包括經(jīng)濟(jì)信息虛假、經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下和經(jīng)濟(jì)制度缺陷四種類型。經(jīng)濟(jì)信息虛假發(fā)生在兩類審計(jì)業(yè)務(wù)中，一是財(cái)務(wù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息虛假，二是績(jī)效審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的績(jī)效信息虛假。經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)是合規(guī)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，包括財(cái)務(wù)行為違規(guī)和業(yè)務(wù)行為違規(guī)。經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下是績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，是指實(shí)際績(jī)效很大程度低于績(jī)效標(biāo)桿，損失浪費(fèi)、決策失誤都屬于績(jī)效低下的特別形態(tài)。經(jīng)濟(jì)制度缺陷是制度審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，包括制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷。經(jīng)濟(jì)信息虛假可以調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)，經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)則可能需要追回違規(guī)所得，經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下則可能需要采取提升績(jī)效的措施，經(jīng)濟(jì)制度缺陷則可能需要完善相關(guān)制度，總體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的類型不同，整改要求也不同。例如，某電網(wǎng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題按表1 所示的方法進(jìn)行分類，在此基礎(chǔ)上，按不同類型的問(wèn)題，分別提出了整改要求。

表1 某電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在領(lǐng)域與發(fā)現(xiàn)問(wèn)題類型

1.針對(duì)經(jīng)濟(jì)信息虛假的整改要求。經(jīng)濟(jì)信息虛假的后果是經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)未能反映實(shí)際情況，具體表現(xiàn)為未能按會(huì)計(jì)制度、統(tǒng)計(jì)制度及內(nèi)部相關(guān)規(guī)范來(lái)計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。對(duì)于以上問(wèn)題，審計(jì)整改要求有四個(gè)方面：第一，更正相關(guān)數(shù)據(jù)。需要具體問(wèn)題具體分析，凡是能夠更正數(shù)據(jù)的，則要更正數(shù)據(jù)；已經(jīng)時(shí)過(guò)境遷無(wú)法更正數(shù)據(jù)或更正數(shù)據(jù)已經(jīng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義上的，則不必要求更正數(shù)據(jù)。第二，調(diào)整相關(guān)利益。凡是因?yàn)樘摷俚慕?jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)而獲益的，要追回獲得的利益。第三，追究相關(guān)責(zé)任。調(diào)查清楚經(jīng)濟(jì)信息虛假的原因，確定責(zé)任單位和責(zé)任人，界定責(zé)任程度，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)濟(jì)信息虛假程度，追究責(zé)任單位和責(zé)任人的責(zé)任，具體實(shí)施責(zé)任追究的部門要根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分而定。第四，完善相關(guān)制度。凡是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)信息相關(guān)制度存在缺陷而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)信息虛假的，要有針對(duì)性地完善相關(guān)制度，以減少同類問(wèn)題再次發(fā)生的可能性，在這種要求中，要確定制度完善的責(zé)任部門或單位。需要說(shuō)明的是，對(duì)于特定的經(jīng)濟(jì)信息虛假，上述四類整改要求并不一定要全部實(shí)施，如果某些整改要求對(duì)該經(jīng)濟(jì)信息虛假已經(jīng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性意義，則不需要提出該整改要求。

2.針對(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)的整改要求。經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)有兩種情形，一是違反了外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)及體現(xiàn)外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的內(nèi)部規(guī)章制度，稱為違反外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，二是違反了與外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)無(wú)關(guān)的內(nèi)部規(guī)章制度，稱為違反內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為。以上兩類經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，都屬于經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，整改要求有四個(gè)方面：第一，糾正相關(guān)行為。凡是能夠糾正的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，都要按外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為予以糾正；已經(jīng)時(shí)過(guò)境遷無(wú)法糾正的，可以不再糾正。第二，調(diào)整相關(guān)利益。凡是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)違規(guī)行為而獲得了利益的，原則上都要予以追回；已經(jīng)時(shí)過(guò)境遷無(wú)法追回的，可以不予追回。第三，追究相關(guān)責(zé)任。調(diào)查經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為的原因，確定責(zé)任單位和責(zé)任人，并界定其責(zé)任程度，同時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為的金額和性質(zhì)，確定經(jīng)濟(jì)違規(guī)的嚴(yán)重程度，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分，確定由適當(dāng)?shù)牟块T對(duì)該經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為進(jìn)行責(zé)任追究。第四，完善相關(guān)制度。如果違反外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為是由于本單位的內(nèi)部規(guī)章制度存在缺陷而導(dǎo)致的，則需要針對(duì)這種制度缺陷進(jìn)行整改，整改要求中要明確制度缺陷整改的責(zé)任單位或部門。

對(duì)于特定的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為來(lái)說(shuō)，上述四個(gè)方面的整改要求并不一定同時(shí)存在，如果某些整改要求對(duì)于該特定的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為已經(jīng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性意義，也就可以不提出這種整改要求。另外，違反外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為和違反內(nèi)部規(guī)章制度的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，是兩類不同的經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，整改要求都是上述四個(gè)方面，這并不意味著二者的整改要求完全相同，二者在糾正相關(guān)行為、調(diào)整相關(guān)利益、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度這些方面的具體要求肯定是存在差異的。

3.針對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下的整改要求。經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下是經(jīng)濟(jì)績(jī)效的實(shí)際水平與經(jīng)濟(jì)績(jī)效標(biāo)桿之間存在較大的差異，通?？梢苑譃闆Q策失誤、損失浪費(fèi)和業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，不同的經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，審計(jì)整改的要求不同。對(duì)于決策失誤、損失浪費(fèi)這兩類經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，通常應(yīng)該有以下整改要求：第一，挽回相關(guān)損失。凡是能夠挽回的損失，要力爭(zhēng)盡量挽回，特別要避免進(jìn)一步增加損失。當(dāng)然，有的決策失誤、損失浪費(fèi)造成的損失可能是無(wú)法挽回的，對(duì)于這些情形，就不提出挽回?fù)p失的整改要求。第二，追究相關(guān)責(zé)任。調(diào)查清楚決策失誤、損失浪費(fèi)的原因，確定責(zé)任單位和責(zé)任人，并分清責(zé)任程度，確定決策失誤、損失浪費(fèi)的嚴(yán)重程度，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分，確定由適當(dāng)?shù)牟块T對(duì)該經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為進(jìn)行責(zé)任追究。第三，完善相關(guān)制度。決策失誤、損失浪費(fèi)如果與特定的制度缺陷相關(guān)，則要根據(jù)對(duì)特定制度缺陷提出整改要求，并根據(jù)特定制度所在的領(lǐng)域，明確制度缺陷整改的責(zé)任部門或單位。

對(duì)于決策失誤、損失浪費(fèi)之外的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，整改的主要目的是盡力提升業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)績(jī)效水平，為此，整改要求包括以下三個(gè)方面：第一，采取相關(guān)措施。對(duì)于持續(xù)營(yíng)運(yùn)的內(nèi)部單位或項(xiàng)目，要基于經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下的原因，采取相應(yīng)的措施，以切實(shí)提高經(jīng)濟(jì)績(jī)效水平，當(dāng)然，對(duì)于已經(jīng)終止的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)活動(dòng)，也就不宜再提出這種整改要求。第二，完善相關(guān)制度。如果業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下是由于相關(guān)制度不健全造成的，則應(yīng)該由相關(guān)的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)部門對(duì)該制度進(jìn)行完善，以避免其影響后續(xù)的同類業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)績(jī)效。第三，追究相關(guān)責(zé)任。對(duì)于確定屬于責(zé)任單位或責(zé)任人主觀原因造成的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，要由單位內(nèi)部的相關(guān)部門對(duì)其進(jìn)行責(zé)任追究。當(dāng)然，對(duì)于特定的業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下，上述三類整改要求并不一定都要提出，某些整改要求如果對(duì)于該特定項(xiàng)目已經(jīng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性意義，則就不應(yīng)該再提出該類整改要求。

4.針對(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷的整改要求。經(jīng)濟(jì)制度缺陷是指本單位內(nèi)部規(guī)章制度存在的缺陷，這里的內(nèi)部規(guī)章制度包括依賴外部經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)建立的內(nèi)部規(guī)章制度，以及單位自行建立的內(nèi)部規(guī)章制度。從邏輯上來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)制度缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，由于未能執(zhí)行本單位的內(nèi)部規(guī)章制度都作為經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為，所以，經(jīng)濟(jì)制度缺陷的整改要求主要是針對(duì)內(nèi)部規(guī)章制度的設(shè)計(jì)缺陷。對(duì)于這種制度缺陷，整改要求通常包括以下兩方面：第一，完善相關(guān)制度。許多情形下，制度缺陷的整改責(zé)任單位并不一定是內(nèi)部審計(jì)部門所審計(jì)的內(nèi)部單位，而是制定該制度的職能部門。因此，要根據(jù)制度所在的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，確定由相應(yīng)的業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)對(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷予以完善。第二，追究相關(guān)責(zé)任。對(duì)于重大和重要的制度缺陷，要分析原因，對(duì)于確屬主觀原因造成的制度缺陷，要確定責(zé)任單位和責(zé)任人，并界定責(zé)任程度，根據(jù)本單位責(zé)任追究的職權(quán)劃分，確定由適當(dāng)?shù)牟块T對(duì)該制度缺陷的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。

以上分別闡釋了各類問(wèn)題的整改要求。此外，各類問(wèn)題都還可能有以下兩類整改，一是自查同類問(wèn)題，也就是審計(jì)客體自行檢查是否存在實(shí)施進(jìn)度緩慢的問(wèn)題，以達(dá)到舉一反三的目的；二是吸取相關(guān)教訓(xùn)，也就是對(duì)于難以糾正的問(wèn)題，要求審計(jì)客體在內(nèi)部開(kāi)展批評(píng)教育，吸取教訓(xùn)，以免今后再發(fā)生同類事項(xiàng)。某電網(wǎng)公司，多年以來(lái)，在審計(jì)整改中堅(jiān)持提出由審計(jì)客體自查同類問(wèn)題和吸取相關(guān)教訓(xùn)的要求，取得了較好的效果。

（二）在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中必須將整改要求具體化

以上分別分析了內(nèi)部審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的各類問(wèn)題的審計(jì)整改要求，歸納起來(lái)，如表2 所示。

表2 內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改要求

表2 顯示，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改要求有七種類型，不同的問(wèn)題，整改要求不同。在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中，要根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的具體的問(wèn)題，首先要選擇審計(jì)整改要求的類型，在此基礎(chǔ)上，還要將選定的整改要求具體化，例如，“更正相關(guān)數(shù)據(jù)”這種整改要求，要具體確定更正哪些數(shù)據(jù)、何時(shí)完成等細(xì)節(jié)，這種具體化的整改要求必須具有可操作性、可驗(yàn)證性。其他類型的整改要求也是如此。通常來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以梳理以前發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及整改情況，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，出臺(tái)本單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改要求細(xì)則或清單。

目前，不少的審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中提供審計(jì)整改問(wèn)題清單，在這個(gè)清單中列出審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的具體內(nèi)容和金額，同時(shí)也列出審計(jì)整改要求，這種要求是非常具體的，審計(jì)客體就是按這個(gè)清單中的整改要求進(jìn)行整改的，審計(jì)機(jī)構(gòu)也會(huì)按這個(gè)清單來(lái)檢查審計(jì)整改狀況。還有一些審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)根據(jù)其過(guò)往的審計(jì)結(jié)果及其整改情況，歸納總結(jié)了《常見(jiàn)審計(jì)查出問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)》①來(lái)源：江西省人民政府（http://www.jiangxi.gov.cn/art/2022/5/17/art_398_3961237.html），這種標(biāo)準(zhǔn)，既是審計(jì)對(duì)審計(jì)客體的整改要求，也是對(duì)審計(jì)人員在審計(jì)結(jié)果性文書(shū)提出審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)建議的要求。

（三）根據(jù)內(nèi)部審計(jì)整改要求判斷內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改狀態(tài)

內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)提交審計(jì)客體及相關(guān)單位之后，相關(guān)整改責(zé)任單位要按整改要求進(jìn)行整改，并且，要限期報(bào)告發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改情況，內(nèi)部審計(jì)部門也要限期跟蹤檢查內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況，無(wú)論是報(bào)告發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改情況，還是跟蹤檢查發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況，都是在核實(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改真實(shí)情況的基礎(chǔ)上，將這種真實(shí)情況與內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中的整改要求相比較，以判斷其整改狀態(tài)。通常來(lái)說(shuō)，要以每個(gè)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題為對(duì)象，核實(shí)其整改的真實(shí)情況后，將其整改狀態(tài)劃分為完全整改、部分整改和未整改三種狀況，完全整改是指完全實(shí)施了內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中的整改要求，部分整改是指內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中的整改要求得到了部分實(shí)施，未整改是指基本未實(shí)施內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中的整改要求。一些審計(jì)機(jī)構(gòu)還對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改狀況進(jìn)行量化評(píng)價(jià)，并提出了每類問(wèn)題整改狀況所要提交的證明材料，從而使得發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改狀態(tài)的判斷更為精準(zhǔn)和可靠。

四、結(jié)論

內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵之一，內(nèi)部審計(jì)整改涉及的事項(xiàng)較多，內(nèi)部審計(jì)整改標(biāo)準(zhǔn)是其中的重要事項(xiàng)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出了一個(gè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改標(biāo)準(zhǔn)的理論框架。

內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的類型及具體情況不同，整改的具體要求也應(yīng)該不同。針對(duì)經(jīng)濟(jì)信息虛假的整改要求包括更正相關(guān)數(shù)據(jù)、調(diào)整相關(guān)利益、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度。針對(duì)經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)的整改要求包括糾正相關(guān)行為、調(diào)整相關(guān)利益、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度。針對(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下的整改要求，要區(qū)分決策失誤、損失浪費(fèi)和業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下不同情形。針對(duì)決策失誤、損失浪費(fèi)的整改要求，包括挽回相關(guān)損失、追究相關(guān)責(zé)任和完善相關(guān)制度；針對(duì)業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下的整改要求，包括采取相關(guān)措施和完善相關(guān)制度；針對(duì)經(jīng)濟(jì)制度缺陷的整改要求，包括完善相關(guān)制度和追究相關(guān)責(zé)任。此外，各類問(wèn)題都還可能有自查同類問(wèn)題和吸取相關(guān)教訓(xùn)兩類整改要求。

在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)中，要根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的具體的問(wèn)題，首先要選擇審計(jì)整改要求的類型，在此基礎(chǔ)上，還要將選定的整改要求具體化。內(nèi)部審計(jì)結(jié)果性文書(shū)提交審計(jì)客體及相關(guān)單位之后，這些整改責(zé)任單位要按每個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改要求進(jìn)行整改，內(nèi)部審計(jì)部門要以每個(gè)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題為對(duì)象，核實(shí)其整改的真實(shí)情況后，將其整改狀態(tài)劃分為完全整改、部分整改和未整改三種狀況。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)整改要求有其自身邏輯，不同的問(wèn)題有不同的整改要求，同時(shí)，整改要求既是整改責(zé)任單位的行動(dòng)指南，也是內(nèi)部審計(jì)部門判斷整改狀況的標(biāo)準(zhǔn)，因此，科學(xué)地提出整改要求是非常重要的。審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)整改難的一個(gè)重要原因，是整改要求不清晰，不具有可驗(yàn)證性。