肖敏麗 龔素英

【摘 ?要】在權(quán)益法下，投資單位核算長(zhǎng)期股權(quán)投資并計(jì)算投資收益的關(guān)鍵是如何正確調(diào)整被投資單位當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。固定資產(chǎn)是影響被投資企業(yè)凈損益的最常見因素之一，故如何正確處理固定資產(chǎn)對(duì)投資收益的影響是論文的研究目標(biāo)。權(quán)益法下固定資產(chǎn)影響投資收益的確認(rèn)主要考慮兩個(gè)方面：第一，被投資單位固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額影響。若投資時(shí)點(diǎn)二者存在差異，投資單位就需要考慮因此計(jì)提的折舊額對(duì)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的影響。第二，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易應(yīng)當(dāng)予以抵銷，該類抵銷可以理解為相對(duì)簡(jiǎn)化的合并報(bào)表處理，在此基礎(chǔ)上調(diào)整被投資企業(yè)的賬面凈利潤(rùn)，并按投資企業(yè)占被投資企業(yè)凈損益的份額計(jì)算確定投資收益。此外，無論是順流交易還是逆流交易，都應(yīng)通過區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期和后續(xù)期間，考慮其對(duì)當(dāng)期損益的影響。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)公允價(jià)值；固定資產(chǎn)內(nèi)部交易；投資收益確認(rèn)；會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2023）01-0186-05

1 引言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資在后續(xù)計(jì)量中采用權(quán)益法核算。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間，根據(jù)投資單位享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法。權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以被投資企業(yè)的凈損益為基礎(chǔ)，按投資企業(yè)的持股比例確認(rèn)相應(yīng)的投資損益。但是不能簡(jiǎn)單地根據(jù)被投資企業(yè)的賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行核算，而應(yīng)當(dāng)在被投資企業(yè)賬面凈損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。這些調(diào)整除了考慮被投資單位應(yīng)當(dāng)采用與投資單位一致的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間之外，還需要考慮投資時(shí)點(diǎn)被投資單位資產(chǎn)以及負(fù)債公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，內(nèi)部資產(chǎn)交易、潛在表決權(quán)、可累積優(yōu)先股等類似權(quán)益工具等因素對(duì)被投資單位當(dāng)期損益的影響。其中，固定資產(chǎn)作為調(diào)整被投資企業(yè)當(dāng)期損益的重要影響因素之一，在實(shí)務(wù)應(yīng)用工作和學(xué)習(xí)中對(duì)工作人員造成了一定的困擾。因此，本文從投資時(shí)點(diǎn)被投資單位資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額以及內(nèi)部資產(chǎn)交易這兩項(xiàng)內(nèi)容對(duì)被投資單位當(dāng)期損益的影響進(jìn)行探討，通過實(shí)務(wù)案例結(jié)合固定資產(chǎn)這一影響因素，梳理被投資企業(yè)當(dāng)期損益的調(diào)整思路以及投資單位會(huì)計(jì)處理步驟，在此基礎(chǔ)上探究投資單位投資收益的確認(rèn)和計(jì)量原則，以供會(huì)計(jì)從業(yè)者及初學(xué)人員借鑒參考。

2 權(quán)益法下固定資產(chǎn)影響投資收益確認(rèn)的案例解析

2.1 投資時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響或具有共同控制的情形下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)用權(quán)益法進(jìn)行核算。權(quán)益法，顧名思義，就是投資企業(yè)所持長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值會(huì)隨被投資單位權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。因此，在權(quán)益法下，當(dāng)投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)按享有（或分擔(dān)）被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，調(diào)增（或調(diào)減）長(zhǎng)期股權(quán)投資并確認(rèn)相應(yīng)的投資損益。本文主要探討的是權(quán)益法下投資收益的確認(rèn)（后同）。若投資時(shí)點(diǎn)被投資企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不等，就需要考慮二者差額計(jì)提的折舊額或攤銷額等對(duì)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的影響。這是因?yàn)橥顿Y企業(yè)的投資成本是以取得投資時(shí)被投資企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的；其“損益調(diào)整”這一明細(xì)科目反映的也是被投資企業(yè)在投資時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的情況下在以后期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中，投資單位按持股比例應(yīng)享有的部分。被投資企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤(rùn)反映的卻是其在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值計(jì)量的情況下持續(xù)核算的結(jié)果。因此，若投資時(shí)點(diǎn)被投資單位的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不等，就應(yīng)以二者的差額為基礎(chǔ)，調(diào)整被投資企業(yè)的賬面凈利潤(rùn)。下面以固定資產(chǎn)舉例說明。

投資時(shí)點(diǎn)被投資單位固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值不等對(duì)被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的影響，可根據(jù)以下公式進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)的投資收益確認(rèn)如下：

被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的調(diào)整金額=（投資時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值-其賬面價(jià)值）/尚可使用年限×（當(dāng)期折舊月

數(shù)/12） ? ? ? ? ? ? （1）

被投資企業(yè)調(diào)整后的凈利潤(rùn)=被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-上述式（1）的結(jié)果 ? ?（2）

投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=上述式（2）的結(jié)果×持股比例 ? ? ? ? ? ? （3）

例1：甲公司為獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益，于2X20年1月1日取得乙公司40%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?X20年1月1日，乙公司有一臺(tái)機(jī)床的公允價(jià)值為700萬元，賬面價(jià)值為600萬元，除此之外，無其他公允價(jià)值和賬面價(jià)值不等的資產(chǎn)以及負(fù)債。該臺(tái)機(jī)床采用直線法按預(yù)計(jì)尚可使用年限5年計(jì)提折舊，凈殘值為0（為了簡(jiǎn)化折舊計(jì)算，假定從1月開始計(jì)提折舊）。

乙公司2X20年的凈利潤(rùn)為9 000萬元，2X21年的凈利潤(rùn)為11 000萬元。除上述事項(xiàng)外，不考慮其他交易或事項(xiàng)。

解析：甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響，因此，該項(xiàng)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資時(shí)點(diǎn)乙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值不等于賬面價(jià)值，對(duì)甲公司投資收益確認(rèn)的影響如下：

①2X20年度

因乙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致，凈利潤(rùn)的調(diào)減金額=（700-600）÷5=20萬元

甲公司應(yīng)享有的凈利潤(rùn)的份額=（9 000-20）×40%=3 592萬元

甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ?3 592

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 592

②2X21年度

因乙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致，凈利潤(rùn)的調(diào)減金額=（700-600）÷5=20萬元

甲公司應(yīng)享有的凈利潤(rùn)的份額=（11 000-20）×40%=

4 392萬元

甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ?4 392

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 392

例1延伸：假定例1中甲公司2X20年6月30日取得乙公司40%的股權(quán)，2X20年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)，其他條件均不變。

此時(shí)，固定資產(chǎn)2X20年計(jì)提折舊的期間為6個(gè)月，故因乙公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致，凈利潤(rùn)的調(diào)減金額=（700-600）÷5×（6/12）=10萬元

甲公司應(yīng)享有的凈利潤(rùn)的份額=（6 000-10）×40%=2 396萬元

甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ?2 396

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 396

2.2 內(nèi)部交易對(duì)當(dāng)期損益的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，不僅要考慮公允價(jià)值因素的影響，還要考慮內(nèi)部交易的影響。若投資單位和其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)公司存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)予以抵銷，從而調(diào)整聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)公司的賬面凈利潤(rùn)，并按投資企業(yè)的持股比例計(jì)算確定投資收益。此類抵銷的處理可視為納入合并范圍的企業(yè)之間的實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但相關(guān)資產(chǎn)并未流出合并報(bào)表主體，所以相關(guān)價(jià)值尚未真正實(shí)現(xiàn)。而長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法在一定程度上可以理解為相對(duì)簡(jiǎn)化的合并報(bào)表處理，不過投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，只需抵銷其自身持股比例對(duì)應(yīng)的部分。需要特別關(guān)注的是，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷包括順流交易①和逆流交易②。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益反映在投資單位或其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)公司所擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值中，因此，在計(jì)算確認(rèn)投資單位的投資收益時(shí)，應(yīng)予以抵銷。下面以固定資產(chǎn)舉例說明。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，無論順流交易還是逆流交易，對(duì)當(dāng)期損益的影響都應(yīng)通過區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期和后續(xù)期間來進(jìn)行考慮。

第一，交易發(fā)生當(dāng)期，投資企業(yè)投資收益的確認(rèn)可按以下公式進(jìn)行計(jì)算：

被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的調(diào)整金額=（固定資產(chǎn)銷售價(jià)格-其賬面價(jià)值）-（固定資產(chǎn)銷售價(jià)格-其賬面價(jià)值）/預(yù)計(jì)尚可使用年限×（當(dāng)期折舊月數(shù)/12） ? ? ? ?（4）

被投資企業(yè)調(diào)整后的凈利潤(rùn)=被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-上述式（4）的結(jié)果 ? ? ? ? ? ? （5）

投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=上述式（5）的結(jié)果×持股比例 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （6）

第二，后續(xù)期間，需要考慮固定資產(chǎn)售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)提的折舊額對(duì)以后期間損益的影響，因此，應(yīng)按以下公式進(jìn)行調(diào)整：

被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的調(diào)整金額=（固定資產(chǎn)銷售價(jià)格-其賬面價(jià)值）/預(yù)計(jì)尚可使用年限×（當(dāng)期折舊月數(shù)/12） ? ? （7）

被投資企業(yè)調(diào)整后的凈利潤(rùn)=被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)+上述式（7）的結(jié)果 ? （8）

注1：與固定資產(chǎn)相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額是通過在后續(xù)期間多計(jì)提折舊實(shí)現(xiàn)的。因此，應(yīng)調(diào)整后續(xù)期間該資產(chǎn)銷售價(jià)格與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)應(yīng)的折舊金額，以增加以后期間的凈利潤(rùn)。

例2：甲公司為獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益，于2X20年1月1日取得乙公司40%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。同時(shí)，甲公司將其生產(chǎn)的產(chǎn)品以700萬元賣給乙公司，該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為600萬元。乙公司收到將其劃分為管理用固定資產(chǎn)，并于當(dāng)月投入使用，采用直線法按5年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0（為了簡(jiǎn)化折舊計(jì)算，假定從1月開始計(jì)提折舊）。

乙公司2X20年的凈利潤(rùn)為9 000萬元，2X21年的凈利潤(rùn)為11 000萬元。除此之外，不考慮其他交易或事項(xiàng)，也不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素的影響。

解析：基于例1，本例將投資時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不等于公允價(jià)值的條件修改為內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，其他資料保持不變。此內(nèi)部交易屬于順流交易，甲公司的賬務(wù)處理思路如下：

①2X20年度

因內(nèi)部資產(chǎn)交易調(diào)減凈利潤(rùn)的金額=（700-600）-（700-600）÷5=80萬元

甲公司應(yīng)享有的凈利潤(rùn)的份額=（9 000-80）×40%=3 568萬元

甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ?3 568

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 568

提示1：對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的順流交易業(yè)務(wù)，若屬于出售方將存貨出售給購(gòu)買方、購(gòu)買方作為固定資產(chǎn)核算的情形，如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則投資企業(yè)在合并報(bào)表中的調(diào)整分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 ?（存貨內(nèi)部交易售價(jià)×投資單位持股比例）

貸：營(yíng)業(yè)成本 ?（存貨賬面價(jià)值×投資單位持股比例）

投資收益 ?[（存貨內(nèi)部交易售價(jià)-賬面價(jià)值）×投資單位持股比例]

故本例如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司在合并報(bào)表中的調(diào)整分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 ?280 ?（700×40%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 ?240 ? ? （600×40%）

投資收益 ? ?40 ? ?[（700-600）×40%]

提示2：對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的逆流交易業(yè)務(wù)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整思路和會(huì)計(jì)處理與順流交易完全一致，此處不再贅述。如果需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，無論逆流交易的是何種資產(chǎn)，在投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表中消除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)調(diào)減了長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)予以恢復(fù)。但是，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來看，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)包含在具體資產(chǎn)項(xiàng)目（如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）的賬面價(jià)值中，應(yīng)予以消除。因此，投資企業(yè)在合并報(bào)表中的調(diào)整分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：XX資產(chǎn)（結(jié)存資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×持股比例）

本例中應(yīng)調(diào)整的項(xiàng)目是固定資產(chǎn)，調(diào)整分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?32

貸：固定資產(chǎn) ? ? 32 ? [（100-100/5）×40%]

注2：因?yàn)榕c固定資產(chǎn)相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益會(huì)影響以后固定資產(chǎn)使用期間的折舊金額，故交易發(fā)生當(dāng)期的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（100）要減去該年度固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊金額（100/5）。

②2X21年度

因該項(xiàng)資產(chǎn)的售價(jià)與賬面價(jià)值的差額對(duì)應(yīng)的折舊金額而調(diào)增凈利潤(rùn)的金額=（資產(chǎn)售價(jià)-資產(chǎn)賬面價(jià)值）/預(yù)計(jì)尚可使用年限×（當(dāng)期折舊月數(shù)/12）=（700-600）÷5=20萬元

甲公司應(yīng)享有的凈利潤(rùn)的份額=（11 000+20）×40%=

4 408萬元

甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ?4 408

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 408

提示3：對(duì)于本例中的順流交易業(yè)務(wù)，后續(xù)期間如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，投資企業(yè)在合并報(bào)表中的調(diào)整步驟與會(huì)計(jì)處理的思路與交易發(fā)生當(dāng)期完全一致，參考提示1，此處不再贅述。對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)之間的固定資產(chǎn)逆流交易業(yè)務(wù)，后續(xù)期間如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，投資企業(yè)在合并報(bào)表中的調(diào)整思路與會(huì)計(jì)處理思路與交易發(fā)生當(dāng)期相類似，只在調(diào)整金額上有變化。參考提示2，此處不再重述。調(diào)整分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?24

貸：固定資產(chǎn) ? ? 24 ? ? ?[（100-100/5-100/5）×40%]

注3：因?yàn)榕c固定資產(chǎn)相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益會(huì)影響以后固定資產(chǎn)使用期間的折舊金額，故2X21年度（后續(xù)期間）的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益要減去交易發(fā)生當(dāng)期（2X20年度）和該年度（2X21年度）固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊金額。

例2延伸：假定例2中甲公司于2X20年9月30日將其生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給乙公司，乙公司收到將其劃分為管理用固定資產(chǎn)，其他條件均保持不變。

此時(shí)，固定資產(chǎn)2X20年計(jì)提折舊的期間為3個(gè)月，故因內(nèi)部資產(chǎn)交易調(diào)減凈利潤(rùn)的金額=（700-600）-（700-600）÷5×（3/12）=95萬元

甲公司應(yīng)享有的凈利潤(rùn)的份額=（9 000-95）×40%=3 562萬元

甲公司應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ?3 562

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 562

3 權(quán)益法下固定資產(chǎn)影響投資收益確認(rèn)的處理對(duì)比

上述例1是涉及投資時(shí)點(diǎn)被投資單位固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不等的情形（以下簡(jiǎn)稱“情形1”），而例2涉及的是內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（以下簡(jiǎn)稱“情形2”）。為了更好地說明權(quán)益法下固定資產(chǎn)對(duì)投資收益確認(rèn)的影響，本文將例1與例2中的相關(guān)數(shù)據(jù)資料保持一致。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)資料，可從以下兩個(gè)方面進(jìn)行核算比較。

3.1 是否需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)前和后續(xù)期間

從表1中可以看出，情形1（即固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額對(duì)投資收益的影響）的核算處理原則在核算期間保持不變，無需區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期和后續(xù)期間；在情形2中，內(nèi)部交易的核算處理原則在不同核算期間有所差異，需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期和后續(xù)期間。

3.2 核算處理原則

從表1中可以看出，情形1無論是在交易發(fā)生當(dāng)期還是在后續(xù)期間，都是調(diào)整投資時(shí)點(diǎn)被投資單位固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額影響的折舊金額，進(jìn)而調(diào)整被投資單位當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。從基本會(huì)計(jì)理論來看，該調(diào)整是為了遵循資本保全原則。這是因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)作為獨(dú)立會(huì)計(jì)實(shí)體進(jìn)行日常核算的情況下，其自身資產(chǎn)的原始賬面價(jià)值應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下保持不變，反映在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。但投資單位在投資時(shí)點(diǎn)是以被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，若在該時(shí)點(diǎn)被投資單位相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值存在差異，而投資單位繼續(xù)按被投資單位個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)投資收益的話，那么其投資成本可能無法得到完全補(bǔ)償，這就違背了資本保全原則。因此，情形1遵循的是資本保全原則，以被投資企業(yè)的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提折舊，并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)和計(jì)量投資收益。無論是交易發(fā)生當(dāng)期還是后續(xù)期間，都按固定資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差異影響金額去調(diào)整被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。在此基礎(chǔ)上，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確定其應(yīng)享有的投資收益。例如，在例1中，交易發(fā)生當(dāng)期（2X20年），在當(dāng)期凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減（700-600）÷5（公允價(jià)值影響差額補(bǔ)提的折舊額）；后續(xù)期間（2X21年），在當(dāng)期凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減（700-600）÷5（公允價(jià)值影響差額補(bǔ)提的折舊額）。具體內(nèi)容詳見表1。

從表1來看，情形2即內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，其調(diào)整原理可以這樣理解：投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中包含投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易產(chǎn)生的利潤(rùn)（或虧損），而這部分利潤(rùn)相當(dāng)于從關(guān)聯(lián)企業(yè)“賺來”的。投資企業(yè)本質(zhì)上是聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的“所有者”，而當(dāng)投資企業(yè)按權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)自身應(yīng)享有的被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)時(shí)，也就意味著自己從自己身上取得該內(nèi)部交易相應(yīng)部分的收益。故在該資產(chǎn)被消耗之前，對(duì)于投資單位的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響金額，應(yīng)予以消除，在此基礎(chǔ)上，適當(dāng)調(diào)整被投資單位當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)。同理，在逆流交易中，聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)公司的個(gè)別報(bào)表中也包括了其與投資單位內(nèi)部資產(chǎn)交易獲得的利潤(rùn)（或虧損），但在該資產(chǎn)被消耗之前，這部分利潤(rùn)尚未真正實(shí)現(xiàn)，投資企業(yè)也不應(yīng)該因此而“享受”。根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，當(dāng)投資單位計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有的投資收益時(shí)，對(duì)于投資單位的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響金額，同樣應(yīng)予以消除，不應(yīng)確認(rèn)該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分，并相應(yīng)地調(diào)整聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的賬面凈利潤(rùn)。其核算需要區(qū)分交易發(fā)生當(dāng)期和后續(xù)期間。在交易發(fā)生當(dāng)期，需要根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)，調(diào)整內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中銷售價(jià)格與賬面價(jià)值二者之間的差額，并調(diào)整因該差額影響的折舊金額；在后續(xù)期間，根據(jù)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)，只需調(diào)增因固定資產(chǎn)售價(jià)與賬面價(jià)值的差額在當(dāng)期計(jì)提的折舊額。這是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)一般不對(duì)外銷售，其相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益是通過在以后期間多計(jì)提折舊予以實(shí)現(xiàn)的。如例2中，交易發(fā)生當(dāng)期（2X20年），即在當(dāng)期凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減（700-600）這部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，同時(shí)，調(diào)增了（700-600）÷5（內(nèi)部交易影響差額補(bǔ)提的折舊額）；后續(xù)期間（2X21年），在當(dāng)期凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)增了（700-600）÷5（內(nèi)部交易影響差額補(bǔ)提的折舊額）。具體內(nèi)容詳見表1。

4 結(jié)語

權(quán)益法無疑是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的一大“特色”，盡管這一方法有較大的“人為嫌疑”，但它能將投資單位與被投資單位以“一榮俱榮、一損俱損”這種息息相關(guān)的關(guān)聯(lián)關(guān)系形象地表達(dá)出來，是一種獨(dú)具“個(gè)性”的核算方法。本文以典型的固定資產(chǎn)項(xiàng)目為例，比較和分析了投資時(shí)點(diǎn)被投資單位資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不等以及內(nèi)部資產(chǎn)交易這兩部分內(nèi)容對(duì)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的影響，梳理了其交易發(fā)生當(dāng)期和后續(xù)期間的被投資企業(yè)當(dāng)期損益的調(diào)整思路以及投資收益確認(rèn)的賬務(wù)處理，并在此基礎(chǔ)上剖析了權(quán)益法下固定資產(chǎn)對(duì)被投資企業(yè)投資收益確認(rèn)影響的內(nèi)在原理，以供會(huì)計(jì)從業(yè)者及初學(xué)人員借鑒參考。

【注釋】

①順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)。

②逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

【1】中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2019年版）[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2019.

【2】中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2022年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2022.

【3】張志鳳.2022年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)用書——輕松過關(guān)（會(huì)計(jì)）[M].北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2022.

【4】龔素英，肖敏麗.權(quán)益法下存貨影響投資收益確認(rèn)的研究[J].寧波開放大學(xué)學(xué)報(bào)，2022，20（3）：72-77.

【5】王雁翔.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算問題探析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2021（26）：143-145.

【6】黃思雅.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下投資收益確認(rèn)的探討[J].時(shí)代金融，2018（23）：183+191.

【7】趙英會(huì).長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算難點(diǎn)例解[J].財(cái)會(huì)通訊，2014（7）：55-56.

【8】崔江濤.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算存在的問題及其思考[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2014（1）：84-86.

【9】馬子璇，周月穎，邢慧藏.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法確認(rèn)投資損益的見解[J].大眾投資指南，2018（11）：218.

【10】溫玉彪.權(quán)益法下計(jì)算股權(quán)“投資收益”應(yīng)考慮的影響因素[J].會(huì)計(jì)之友（下旬刊），2009（11）：53-54.

【11】曾政瀚.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與成本法比較與應(yīng)用[J].大眾投資指南，2020（1）：1+3.

【12】李爭(zhēng)艷.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算淺析[J].財(cái)會(huì)通訊，2012（19）：51-52.

【13】李延峰，王麗梅.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法損益探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（28）：67.

【14】譚雪松.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理[J].金融經(jīng)濟(jì)，2015（14）：183-185.

【15】羅海英，韓冰.試論長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法[J].納稅，2018，12（25）：133-134.

【16】錢建偉，張嫻，葉建芳.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的思考——以聯(lián)想控股為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2022（16）：132-140.

【17】許良超，王志強(qiáng).產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)股票收益的影響研究——基于固定資產(chǎn)投資的中介效應(yīng)分析[J].投資研究，2019，38（1）：32-44.

【18】姜濤.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法在合并報(bào)表中的運(yùn)用[J].財(cái)會(huì)研究，2019（7）：27-30.

【19】程果，楊韶韻.權(quán)益法下順逆流交易的遞延所得稅處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（5）：36-38.