應(yīng)益華 劉駿

【摘要】國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）是在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）的基礎(chǔ)上考慮公共部門(mén)的特殊性發(fā)展而來(lái)的， 兩者之間呈現(xiàn)融合的發(fā)展趨勢(shì)； 同時(shí)由于外部環(huán)境等差異性， 兩者的發(fā)展呈現(xiàn)非一致性、非線(xiàn)性和非同步性的特征， 使得兩者之間也呈現(xiàn)出分野的趨勢(shì)。本文基于新制度主義理念等， 分析IPSAS與IAS/IFRS融合和分野的原因， 認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)的相對(duì)一致性、制度同構(gòu)壓力等是促進(jìn)兩者融合的原因， 而組織目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差異性等是造成兩者分野的主要因素， 并在此基礎(chǔ)上提出未來(lái)政府會(huì)計(jì)發(fā)展的路徑。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；融合；政府會(huì)計(jì)；分野

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F205? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）03-0071-7

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全球化和治理全球化是推動(dòng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)全球化的重要因素， 受?chē)?guó)際資本市場(chǎng)全球化和會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化等的影響， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IAS/IFRS， 為行文方便， 以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS”）國(guó)際趨同已取得了較大進(jìn)展， IFRS的被認(rèn)可度越來(lái)越高， 為國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展和穩(wěn)定注入了活力。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）是在參照IFRS的基礎(chǔ)上考慮公共部門(mén)的特性發(fā)展而來(lái)的， 主要為服務(wù)接受者與資源提供者提供受托責(zé)任和決策相關(guān)的高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告信息， 其正逐步成為應(yīng)計(jì)制公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際標(biāo)桿。在全球化縱深發(fā)展以及風(fēng)險(xiǎn)全球化、 系統(tǒng)化的情況下， 世界各國(guó)加強(qiáng)國(guó)際財(cái)經(jīng)協(xié)調(diào)與合作顯得更為迫切和重要（劉尚希，2016）。國(guó)際財(cái)經(jīng)協(xié)調(diào)與合作的一個(gè)重要體現(xiàn)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與合作， 現(xiàn)有文獻(xiàn)主要研究私營(yíng)部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)或公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問(wèn)題， 而較少研究公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和私營(yíng)部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的融合與分野。本文結(jié)合IPSAS的發(fā)展背景和改革路徑， 試圖厘清IPSAS和IFRS之間的關(guān)系， 研究?jī)烧呷诤系幕A(chǔ)和分野的原因， 探索兩者的性質(zhì)和異同， 為我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革提供借鑒。

一、 IPSAS的發(fā)展背景

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的公共部門(mén)委員會(huì)（PSC）成立于1986年， 其最初作為討論和分享公共部門(mén)會(huì)計(jì)和更廣泛的公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的論壇而存在， 其成立后發(fā)布了系列專(zhuān)題報(bào)告， 為后續(xù)公共部門(mén)會(huì)計(jì)改革打下了良好的基礎(chǔ)。1996年P(guān)SC轉(zhuǎn)為IFAC下獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 1997年開(kāi)始正式承擔(dān)公共部門(mén)準(zhǔn)則制定的職能， 在1997 ～ 2003年期間基于IFRS發(fā)布了20項(xiàng)IPSAS具體準(zhǔn)則。2004年P(guān)SC更名為國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）， 同年法國(guó)審計(jì)院高級(jí)咨詢(xún)顧問(wèn)Philippe Adhémar接任IPSASB主席， 在其任期內(nèi)將IPSASB重心放在公共部門(mén)特殊準(zhǔn)則的制定上。2007年英國(guó)審計(jì)公司Moore Stephens合伙人Mike Hathorn接任IPSASB主席， 其在上任之初就提出將IPSAS與IFRS的趨同作為IPSAS的戰(zhàn)略目標(biāo)。2010年蘇黎世應(yīng)用科學(xué)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授Andreas Bergmann接任IPSASB主席， 其主要關(guān)注公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建立。2016年曾供職于英國(guó)特許公共財(cái)政與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的Ian Carruthers擔(dān)任IPSASB主席， 其后兩次連任， 任期至2024年底， 其任期內(nèi)的主要任務(wù)是發(fā)展IPSAS和其他公共部門(mén)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 促進(jìn)應(yīng)計(jì)制IPSAS的采納。從上述發(fā)展歷程可以看出， IPSAS在不同的發(fā)展階段呈現(xiàn)出不同的特征。

二、 IPSAS和IFRS融合的基礎(chǔ)

Dimaggio和Powell（1983）提出了制度理論， 確定了兩種形式的同構(gòu)： 競(jìng)爭(zhēng)性同構(gòu)和制度同構(gòu)。前者是指在技術(shù)環(huán)境或競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下， 組織為了生存必須追求效率， 組織有效率才能生存下去； 后者是指在制度環(huán)境條件下， 組織為了生存必須追求合法性， 組織具有合法性才能生存下去（田湘波，2019）。組織不僅需要實(shí)現(xiàn)技術(shù)、 經(jīng)營(yíng)效率的提高， 還需要滿(mǎn)足社會(huì)合法性（Abernethy和Chua，1996）。制度同構(gòu)放松了組織行動(dòng)純粹受經(jīng)濟(jì)理性驅(qū)動(dòng)的假設(shè)， 大部分組織的目標(biāo)是回應(yīng)同構(gòu)的壓力， 以尋求合法性， 而無(wú)論這種要求是否與其環(huán)境相適應(yīng)。合法性可以分為程序合法性（建立民主程序， 以反映利益相關(guān)者的偏好）和產(chǎn)出合法性（準(zhǔn)則的有效性和適應(yīng)性）兩個(gè)維度， 從這種意義上而言， 尋求合法性可能比理性決策過(guò)程更加重要。公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)一樣， 其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展都受到內(nèi)生因素和外生因素的雙重驅(qū)動(dòng)以及財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)因素的雙重制約， 特別是在同樣的環(huán)境和條件下， 其組織結(jié)構(gòu)和行動(dòng)呈現(xiàn)類(lèi)似的特征。從某種意義上而言， 會(huì)計(jì)發(fā)展的結(jié)果往往是由不同的壓力傳導(dǎo)機(jī)制所導(dǎo)致的， IFRS合理的制度可以通過(guò)強(qiáng)制、 模仿或規(guī)范壓力傳導(dǎo)到IPSAS。IPSAS和IFRS的融合有助于實(shí)現(xiàn)公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)之間的信息比較， 以更好地滿(mǎn)足內(nèi)外部信息使用者的信息需求。

（一）基于強(qiáng)制性同構(gòu)的分析

強(qiáng)制性同構(gòu)是由施加給組織的正式或非正式壓力引起的， 這些壓力來(lái)自于其所依賴(lài)的其他組織或社會(huì)文化期望（Dimaggio和Powell，1983）。強(qiáng)制性同構(gòu)認(rèn)為制度趨同的目標(biāo)是遵從外部需求和期望以尋求合法性， 而不考慮滿(mǎn)足這些要求是否與特定的環(huán)境相適應(yīng)。IPSASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）均無(wú)權(quán)要求其他國(guó)家和地區(qū)遵循其制定的準(zhǔn)則， 強(qiáng)制性同構(gòu)源于資源依賴(lài)或合法性考慮， 尤其會(huì)受到外部公共資金提供者的影響， 如世界銀行、 國(guó)際貨幣基金、 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織等國(guó)際政府組織， 這些組織以公共部門(mén)采用基于IFRS的IPSAS作為提供資助、 貸款等的條件， 從而為IPSAS和IFRS的融合提供了條件。新公共管理理念引入之后， 社會(huì)公眾對(duì)傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)過(guò)于強(qiáng)調(diào)過(guò)程控制提出了質(zhì)疑， 迫切需要政府部門(mén)提供反映政府綜合財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)的信息， 以提高政府資源利用效率、 效果， IPSASB不得不對(duì)此做出反應(yīng)， 在發(fā)展IPSAS的過(guò)程中積極與IFRS融合， 給利益相關(guān)者留下政府資源能夠有效使用的印象， 以提升其合法性。

（二）基于模仿性同構(gòu)的分析

模仿性同構(gòu)是指為回應(yīng)環(huán)境不確定性， 組織傾向于復(fù)制更為成功的其他類(lèi)似組織的行為。環(huán)境不確定性包含技術(shù)的不確定性和政治的復(fù)雜性， 是促進(jìn)模仿的有力力量。由于環(huán)境不確定， IPSAS在發(fā)展過(guò)程中， 容易受到其他組織制度設(shè)計(jì)的影響。當(dāng)無(wú)法判斷何種方法最優(yōu)時(shí)， 模仿更為合法或成功的理論和實(shí)務(wù)往往是理想的解決之道， 可以節(jié)約準(zhǔn)則制定成本， 降低不確定性和失敗帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。自2005年歐盟委員會(huì)強(qiáng)制要求其成員國(guó)上市公司遵從IFRS以來(lái)， 以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向的IFRS已經(jīng)取得了一種相對(duì)的壟斷地位， 并被視為“良好實(shí)務(wù)”的象征， 國(guó)際聲譽(yù)不斷提高， 其程序和結(jié)構(gòu)合法性被廣泛認(rèn)可。IPSASB的主要目標(biāo)是通過(guò)更多地采用應(yīng)計(jì)制IPSAS來(lái)強(qiáng)化全球公共財(cái)政管理， 在IPSAS發(fā)展過(guò)程中， 盡量保持IFRS的會(huì)計(jì)處理和原始文本， 提高相同類(lèi)型業(yè)務(wù)處理的可比性， 確保與IFRS最低程度的偏離是IPSASB一直以來(lái)的努力方向； 除非有明確的理由認(rèn)為IFRS不適應(yīng)于公共部門(mén)或者無(wú)相應(yīng)IFRS可借鑒， 否則都以IFRS為基礎(chǔ)發(fā)展IPSAS， 并根據(jù)公共部門(mén)的環(huán)境和可操作性加以修改和調(diào)整。未來(lái)兩者的融合趨勢(shì)仍將繼續(xù)， 這也是部分國(guó)家仍然在公共部門(mén)采用IFRS的原因。

1. 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的相對(duì)一致性。制度的形成存在兩種途徑， 即自發(fā)演進(jìn)和人為設(shè)計(jì)（袁慶明，2004）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造的信息系統(tǒng)， 其主要目標(biāo)是提供通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告， 向利益相關(guān)者傳遞決策有用和反映受托責(zé)任履行情況的信息。任何準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)選擇新的準(zhǔn)則或摒棄原先的準(zhǔn)則， 總是基于一種預(yù)設(shè)的目標(biāo)， 即獲取合法性以促進(jìn)稀缺資源配置的公平和效率， IPSAS和IFRS均將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為其概念框架的邏輯起點(diǎn)。IPSASB發(fā)布的《公共部門(mén)主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》認(rèn)為， 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是提供受托責(zé)任和決策有用的信息； 2018年IASB修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》明確了通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有關(guān)報(bào)告主體的、 對(duì)現(xiàn)有和潛在的投資者、 債權(quán)人及其他信貸者做出向主體提供資源相關(guān)決策有用的財(cái)務(wù)信息。盡管IPSASB和IASB發(fā)布的概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)表述存在一定的差異， IASB強(qiáng)調(diào)決策有用觀， IPSASB強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合， 但應(yīng)明確的是， 受托責(zé)任觀和決策有用觀具有內(nèi)在的一致性， 都將滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求作為自己的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的相對(duì)一致性使得IPSAS和IFRS具備了融合的理論基礎(chǔ)。

2. 管理模式的趨同性。公共部門(mén)一方面要履行其公共職能， 另一方面其作為市場(chǎng)特別是資本市場(chǎng)的主要參與者， 需要與其他市場(chǎng)參與者一樣向外界（政府債券投資者、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)、信貸評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等）提供必要的信息， 以降低融資成本。財(cái)務(wù)報(bào)告是政府管理的有效工具， 也是政府整個(gè)信息系統(tǒng)的基石， 有助于減少代理成本和提高政治、 管理決策過(guò)程的透明度。20世紀(jì)80年代， 新公共管理運(yùn)動(dòng)在西方開(kāi)始盛行并逐步推廣。新公共管理的基本取向是采用工商管理理念、 方法和技術(shù)， 引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制， 強(qiáng)調(diào)結(jié)果為本、 顧客至上和追求質(zhì)量， 強(qiáng)調(diào)公共資源使用的效率和政策決策的效果， 政府的各級(jí)受托者更具有企業(yè)家精神， 更加關(guān)注決策中的績(jī)效問(wèn)題（張?jiān)彛?011）。在新公共管理改革的推動(dòng)下， 公共部門(mén)從強(qiáng)調(diào)投入變?yōu)閺?qiáng)調(diào)產(chǎn)出—結(jié)果控制， 而且建立了資源配置與產(chǎn)出和結(jié)果之間的關(guān)系， 在此背景下， 公共部門(mén)逐步放棄了傳統(tǒng)的現(xiàn)金制， 并引入應(yīng)計(jì)制來(lái)提高財(cái)政透明度和實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任， 以促進(jìn)業(yè)績(jī)管理和增強(qiáng)服務(wù)成本意識(shí)。引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)是新公共管理改革的核心， 其披露的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提高會(huì)計(jì)信息的透明度和回應(yīng)性， 對(duì)推進(jìn)績(jī)效評(píng)價(jià)型政府改革發(fā)揮重要的作用。從這種意義上而言， 管理模式的趨同促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 應(yīng)計(jì)制的引入為IPSAS和IFRS融合提供了技術(shù)基礎(chǔ)。

（三）基于規(guī)范性同構(gòu)的分析

規(guī)范性同構(gòu)源于這樣一個(gè)邏輯： 相同的職業(yè)教育塑造了專(zhuān)業(yè)人員相同的世界觀， 基于共同的認(rèn)知基礎(chǔ)和世界觀， 專(zhuān)業(yè)人員在組織互動(dòng)中促進(jìn)了共享觀念的傳播， 凝聚和確認(rèn)了共享的合法性， 進(jìn)而促使組織結(jié)構(gòu)和行為趨同（陳菲，2009）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性同構(gòu)主要源于專(zhuān)業(yè)化， 專(zhuān)業(yè)化通過(guò)準(zhǔn)則的制定得以實(shí)現(xiàn)， 專(zhuān)業(yè)化又與認(rèn)知共同體密切相關(guān)。雖然認(rèn)知共同體可能由來(lái)自不同學(xué)科、 有不同背景的專(zhuān)家組成， 但他們有以下共性： ①有一套共同相信的規(guī)范和原則， 這為共同體成員的社會(huì)行動(dòng)提供了價(jià)值基礎(chǔ)； ②有共同的因果關(guān)系認(rèn)識(shí)， 這是他們通過(guò)對(duì)其研究領(lǐng)域中一系列核心問(wèn)題的實(shí)踐分析而得出的， 能夠幫助他們說(shuō)明可能的政策行為和所希望的結(jié)果之間存在的多種聯(lián)系； ③有共同的關(guān)于有效性和合法性的理念， 這是主體間性的， 是從內(nèi)部界定的評(píng)估他們所專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域的知識(shí)的重要性和價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)； ④有共同的政策計(jì)劃， 是指與在他們專(zhuān)業(yè)能力指導(dǎo)下一系列問(wèn)題相關(guān)的一套共同實(shí)踐， 他們深信這樣的實(shí)踐會(huì)增進(jìn)人類(lèi)的福祉（Haas，1992）。從這種意義上而言， 認(rèn)知共同體的作用貫徹于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行全過(guò)程。

IFRS已在130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)得到采用或批準(zhǔn)， 其專(zhuān)業(yè)性、權(quán)威性被廣泛認(rèn)可。IFAC作為全球最大的會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)組織， 與IASB在2011年簽署合作協(xié)議， 加強(qiáng)雙方在制定適用于私營(yíng)企業(yè)和公共部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作方面的合作。IPSASB作為IFAC的獨(dú)立委員會(huì)， 主要目的是發(fā)布公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并通過(guò)準(zhǔn)則的采納來(lái)強(qiáng)化其地位， 同時(shí)將IFRS有關(guān)知識(shí)遷移到IPSAS的制定過(guò)程， 減少風(fēng)險(xiǎn)和交易成本， 增強(qiáng)“相對(duì)外部性”， 避免浪費(fèi)時(shí)間和精力來(lái)開(kāi)發(fā)一個(gè)全新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 防止在IFRS制定和執(zhí)行過(guò)程中的錯(cuò)誤重演。IPSASB目前共有理事會(huì)成員18人、 技術(shù)顧問(wèn)17人， 理事會(huì)成員和技術(shù)顧問(wèn)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)路徑相似， 大部分都在私營(yíng)部門(mén)工作過(guò)。以理事會(huì)成員和技術(shù)顧問(wèn)為主體， 以國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織、 其他國(guó)際咨詢(xún)公司和國(guó)際會(huì)計(jì)公司等為組成部分的認(rèn)知共同體積極推廣他們的核心觀點(diǎn)， 并與其他國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)積極合作， 借助共同的價(jià)值觀驅(qū)動(dòng)IFRS知識(shí)體系快速向IPSAS遷移， 這種規(guī)范性壓力在促進(jìn)IPSAS和IFRS的融合中發(fā)揮了重要的作用。

在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中， 上述三種機(jī)制相互重疊， 可能共同發(fā)揮作用， 也可能在不同的條件下各自發(fā)揮作用?？傮w而言， IPSAS和IFRS都以原則為導(dǎo)向進(jìn)行相互融合， 可以降低制度設(shè)計(jì)成本、 學(xué)習(xí)成本和執(zhí)行成本， 有助于市場(chǎng)參與者、 審計(jì)師和從業(yè)者的理解， 使得財(cái)務(wù)人員更為自如地在公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)交流技術(shù)與觀點(diǎn)， 會(huì)計(jì)人員的轉(zhuǎn)換也更加方便。IPSAS的發(fā)展是漸進(jìn)式的， 特別是當(dāng)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)無(wú)相應(yīng)的IPSAS進(jìn)行規(guī)范時(shí)， 為避免閉門(mén)造車(chē)， 可以套用IFRS具體準(zhǔn)則進(jìn)行解決。當(dāng)IFRS發(fā)生變化時(shí)， IPSAS也要進(jìn)行相應(yīng)改革， 兩者之間的融合是一個(gè)持續(xù)過(guò)程。

三、 IPSAS和IFRS分野的成因

融合是一個(gè)過(guò)程而非終點(diǎn)， 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中， 不同的同構(gòu)機(jī)制在不同時(shí)空下與具體的環(huán)境相結(jié)合時(shí)， 面臨的制度壓力和環(huán)境約束不同， 發(fā)揮的作用不同， 產(chǎn)生的結(jié)果也就各異。制度植根于環(huán)境之中， IPSASB作為全球公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者， 為提高其權(quán)威性， 會(huì)對(duì)制度環(huán)境帶來(lái)的外部壓力（政治壓力、 功能壓力和社會(huì)壓力）和資源約束（人力資源約束和財(cái)務(wù)資源約束等）進(jìn)行回應(yīng)， 并根據(jù)應(yīng)遵循的程序確定合適的選擇， 認(rèn)知共同體也可能重新組織。同構(gòu)是制度理論的核心要素， 在關(guān)注IPSAS和IFRS融合的基礎(chǔ)上還必須考慮制度理論的另外一個(gè)維度， 即分野。IPSASB在發(fā)展IPSAS的過(guò)程中借鑒IFRS的一些做法， 必須考慮公共部門(mén)的特性和需求， 并依據(jù)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膭?chuàng)新， 以在獲取政治合法性的同時(shí)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。IPSAS與IFRS在融合時(shí)， 各自所處環(huán)境的差異性決定了IPSAS難以完全照搬IFRS的經(jīng)驗(yàn)， 而呈現(xiàn)出分野的特征。

（一）組織目標(biāo)的不一致

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性（強(qiáng)調(diào)效率和目的—手段）決定了IPSAS和IFRS融合的一面， 同時(shí)其作為經(jīng)濟(jì)和政治問(wèn)題， 決定了IPSAS無(wú)法完全照搬IFRS的經(jīng)驗(yàn)， 因?yàn)樵谧非蠛戏ㄐ院驼沃С謺r(shí)（滿(mǎn)足政治和管理的需要， 合法性的判斷也取決于社會(huì)各界的價(jià)值判斷）， 需要考慮準(zhǔn)則與組織目標(biāo)的適應(yīng)性問(wèn)題。組織目標(biāo)的差異性決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異性， 這是導(dǎo)致IPSAS和IFRS分野的主要原因。公共部門(mén)的主要職能是提高經(jīng)濟(jì)效率、 降低經(jīng)濟(jì)不公平性、 通過(guò)宏觀經(jīng)濟(jì)政策穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、 執(zhí)行國(guó)際經(jīng)濟(jì)政策； 其主要目標(biāo)是提高資源配置效率， 提供公共物品服務(wù)以滿(mǎn)足社會(huì)需求和實(shí)現(xiàn)集體福利， 關(guān)注代內(nèi)公平和代際公平； 其收入來(lái)源主要是稅收收入和非稅收入。私營(yíng)部門(mén)的主要職能是提供私人產(chǎn)品以獲取投資回報(bào)， 主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化或利潤(rùn)最大化， 收入來(lái)源主要是銷(xiāo)售收入。公共部門(mén)的目標(biāo)、 所有權(quán)結(jié)構(gòu)、 治理模式、 融資方式等都與私營(yíng)部門(mén)存在一定的差異， 決定了利潤(rùn)導(dǎo)向的IFRS無(wú)法完全滿(mǎn)足公共部門(mén)的信息需求。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異主要體現(xiàn)在概念框架的邏輯起點(diǎn)上， IASB的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》以決策有用觀作為邏輯起點(diǎn)， IPSASB的《公共部門(mén)主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》以受托責(zé)任觀和決策有用觀為邏輯起點(diǎn)。邏輯起點(diǎn)不同， 導(dǎo)致相應(yīng)要素的定義和收益的計(jì)量模式存在較大差異。IFRS強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀， IPSAS則偏好資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的結(jié)合， 即對(duì)交換交易強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀， 非交換交易則強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用觀。

資產(chǎn)負(fù)債觀主要有以下特點(diǎn)： 會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重于決策有用觀； 優(yōu)先定義資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)計(jì)要素； 會(huì)計(jì)計(jì)量以資產(chǎn)、 負(fù)債計(jì)價(jià)為重心， 并廣泛采用公允價(jià)值； 收益計(jì)量考慮綜合收益模式； 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面注重相關(guān)性特征； 財(cái)務(wù)報(bào)表中包含綜合收益表（羅紹德，2010）。在資產(chǎn)負(fù)債觀下， 會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量主要取決于資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值計(jì)量屬性的質(zhì)量， 特別是大量采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)， 以便于現(xiàn)有或潛在的投資者更好地評(píng)估投資回報(bào)的數(shù)額、 時(shí)間和不確定性， 有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性； 收益被視為企業(yè)在一定期間內(nèi)資源（資產(chǎn)或資本）增加的凈額（葛家澍和林志軍，2011）。計(jì)量屬性和估值標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公共部門(mén)決策和問(wèn)責(zé)制有重大影響， 因此全面借鑒IFRS采取資產(chǎn)負(fù)債表觀并廣泛引入公允價(jià)值計(jì)量與公共部門(mén)的組織和制度特征不是十分吻合。盡管IPSAS也引入了公允價(jià)值， 但主要針對(duì)的是交換交易所擁有的金融性資產(chǎn)。公共部門(mén)持有資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì)和目的與私營(yíng)部門(mén)有較大差異， 其持有的資產(chǎn)可分為交易性資產(chǎn)和非交易性資產(chǎn)。非交易性資產(chǎn)主要用于提供公共服務(wù)而非銷(xiāo)售， 部分資產(chǎn)的取得并未發(fā)生成本， 持有人和受益人往往是分離的， 受到政府管制的影響， 一般沒(méi)有開(kāi)放、 活躍和有序的市場(chǎng)， 公允價(jià)值可靠性無(wú)法得到保障， 容易被操縱。公共部門(mén)的負(fù)債也因基于政治和法律的考慮而難以定價(jià)。公允價(jià)值計(jì)量屬性的波動(dòng)性和順周期性會(huì)對(duì)公共部門(mén)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響， 因此其一般采用歷史成本計(jì)量。

此外， 很多公共部門(mén)將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)作為關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)， 因此收益表被視為最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表（Laswad和Redmayne，2015）。在收入費(fèi)用觀下， 通過(guò)收入與費(fèi)用的配比來(lái)計(jì)量收益， 收益的確認(rèn)和計(jì)量是計(jì)量的主要內(nèi)容； 對(duì)于政府在特定期間發(fā)生的交易或存在的事項(xiàng)， 按照應(yīng)計(jì)制分別確認(rèn)收入和費(fèi)用， 計(jì)算當(dāng)期收益。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與治理體系的兼容性

制度變遷的理性及動(dòng)態(tài)變遷環(huán)境之間的相互依存性和雙向互動(dòng)性， 特別是政治制度和治理體系與會(huì)計(jì)之間的兼容性問(wèn)題， 是導(dǎo)致IPSAS和IFRS分野的重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革必須與其他制度兼容才能確保其穩(wěn)定性， 此外法律體系、 管理結(jié)構(gòu)、 稅收體系、 管理傳統(tǒng)、 外部資源的約束等都會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行， 如公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)、 預(yù)算會(huì)計(jì)、 財(cái)稅體制之間的協(xié)調(diào)和相容問(wèn)題。但是各國(guó)宏觀層面的核算呈現(xiàn)不均勻發(fā)展趨勢(shì)， 這就使得IPSAS的發(fā)展更趨復(fù)雜， 與IFRS的分野程度也逐步加深。

IPSASB在2008年提出了多層次政府財(cái)務(wù)報(bào)告模型， 該模型分為四個(gè)層次： 財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注， 非財(cái)務(wù)信息、 預(yù)測(cè)信息， 財(cái)政統(tǒng)計(jì)信息、 專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告（如政府債務(wù)報(bào)告、 預(yù)算執(zhí)行報(bào)告）， 宏觀經(jīng)濟(jì)信息、 人口統(tǒng)計(jì)信息、 政府與政策不確定信息?？紤]到公共部門(mén)的多樣性和治理體系的復(fù)雜性， 在提供通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)還需要針對(duì)不同的治理需求提供特定目的財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算會(huì)計(jì)信息是政府治理的核心信息， 是政府進(jìn)行宏觀決策的主要依據(jù)， 社會(huì)公眾對(duì)此也更加關(guān)注。不同國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)在記賬基礎(chǔ)方面存在較大差異， 如有的國(guó)家采用比較激進(jìn)的應(yīng)計(jì)制， 而大部分國(guó)家仍然采用的是修正的現(xiàn)金制， 以更好地控制現(xiàn)金收支。目前大部分國(guó)家公共部門(mén)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐步轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制， 但預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)發(fā)展呈現(xiàn)較大的差異， 預(yù)算信息的列報(bào)也有較大的不同。在制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度時(shí)需要考慮其與法律框架的兼容性， 法律框架的復(fù)雜性使得其信息披露更難統(tǒng)一。IPSASB對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)注不多， 僅在《IPSAS第24號(hào)： 財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)算信息的列報(bào)》中提出了預(yù)算信息的列報(bào)問(wèn)題， 但并未實(shí)質(zhì)性地改變預(yù)算會(huì)計(jì)體系， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的連接也未完全打通， 導(dǎo)致IPSAS在執(zhí)行過(guò)程中還存在一定的障礙。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革不同步也是導(dǎo)致IPSAS和IFRS存在偏差的原因之一。

（三）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差異性

IPSAS和IFRS的分野程度還取決于公共部門(mén)與私營(yíng)部門(mén)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差異性。公共部門(mén)的交易可以分為交換交易（主體通過(guò)交換直接給付另一主體幾乎相同的價(jià)值而獲得資產(chǎn)或服務(wù)， 或消除債務(wù)的交易）和非交換交易（交換交易以外的交易， 主體在交換中沒(méi)有直接給付幾乎相同的價(jià)值， 而是從另一主體收到價(jià)值， 主要是非自愿或非互惠交易， 如稅收和轉(zhuǎn)移支付等）， 不同層級(jí)的公共部門(mén)交易呈現(xiàn)較大差異。私營(yíng)部門(mén)的交易主要是交換交易。非交換交易與交換交易在確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告上存在明顯區(qū)別。此外， 公共部門(mén)擁有的資產(chǎn)大部分屬于非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)， 主要用于服務(wù)潛能， 其估值方法、 資本化處理、 折舊、 重估值、 減值等都與私營(yíng)部門(mén)有較大的不同。

在公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中， 部分國(guó)家進(jìn)行了積極的探索。如澳大利亞于2004年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的澳大利亞版本， 并要求從2005年開(kāi)始采用中性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 即在公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)均采用該版本的準(zhǔn)則。由于公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)的差異性， 澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只能不斷更新該準(zhǔn)則， 以同時(shí)滿(mǎn)足兩者的需求。新西蘭在2005 ～ 2007年采用“部門(mén)中性”（即所有報(bào)告主體采用同一套準(zhǔn)則體系）原則， 試圖對(duì)公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)實(shí)行大一統(tǒng)的準(zhǔn)則體系； 但2007 ～ 2012年在政府層面采取修正的IFRS， 且在實(shí)施過(guò)程中不斷引入額外的確認(rèn)、 計(jì)量和披露等要求， 以滿(mǎn)足公共部門(mén)的特殊需求， 這些補(bǔ)充要求又主要來(lái)自IPSAS， 這種在IFRS基礎(chǔ)上修修補(bǔ)補(bǔ)的“部門(mén)中性”原則越來(lái)越難以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)要求， 也破壞了IFRS文本的嚴(yán)肅性； 2013年其最終放棄了“部門(mén)中性”原則， 決定在政府部門(mén)采用以IPSAS為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則體系。從上述實(shí)踐可以看出， “部門(mén)中性”并非最有效的方法， 特別是IASB在2010年發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》明確其主要目標(biāo)是為資本市場(chǎng)融資者服務(wù)后， 單獨(dú)制定公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 并根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)選擇性借鑒IFRS制定IPSAS逐漸成為共識(shí)。

在無(wú)暇顧及公共部門(mén)特殊性問(wèn)題時(shí)， “部門(mén)中性”直接推動(dòng)了IPSAS的發(fā)展。在“部門(mén)中性”受到眾多質(zhì)疑后， 人們開(kāi)始關(guān)注“交易中性”的概念。根據(jù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)基于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)而不是承擔(dān)交易的主體類(lèi)型的思路， 對(duì)于中性交易（公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)擁有相同特征的交易或事項(xiàng)）， IPSAS應(yīng)盡量采取與IFRS相同的會(huì)計(jì)處理方法， 減少兩者之間的差異， 這有助于相互比較， 提高管理效率， 也有利于會(huì)計(jì)信息的合并； 對(duì)于非中性交易， 直接采用IFRS可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者和使用者對(duì)信息的內(nèi)涵產(chǎn)生誤解， 需要量身定制相應(yīng)的準(zhǔn)則或在IFRS的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂或擴(kuò)展， 如基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、 遺產(chǎn)、 軍事設(shè)施、 非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值、 資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及損失的估計(jì)、 社會(huì)保障義務(wù)、 或有負(fù)債、 隱性負(fù)債、 非財(cái)務(wù)績(jī)效計(jì)量（服務(wù)業(yè)績(jī)信息等）、 服務(wù)特許權(quán)安排、 非交換交易收入和費(fèi)用、 捐贈(zèng)、 預(yù)算信息的列報(bào)等。IPSASB在其《2019 ～ 2023年戰(zhàn)略和工作計(jì)劃》中提出， 將制定公共部門(mén)特殊準(zhǔn)則、 保持與IFRS的一致性、 制定滿(mǎn)足用戶(hù)更廣泛的財(cái)務(wù)報(bào)告需求指南作為總體戰(zhàn)略目標(biāo)的一部分， 并實(shí)現(xiàn)解決公共部門(mén)關(guān)鍵問(wèn)題和保持與IASB新發(fā)布準(zhǔn)則相對(duì)一致之間的平衡。IPSAS與IFRS的關(guān)系詳見(jiàn)表1。

從表1可以看出， 在現(xiàn)有38個(gè)IPSAS準(zhǔn)則中， 有34個(gè)借鑒了IFRS的成果， 準(zhǔn)則名稱(chēng)也基本與IFRS相同， 但應(yīng)該明確的是， 即便準(zhǔn)則名稱(chēng)相同， 其術(shù)語(yǔ)、 定義、 確認(rèn)、 計(jì)量和列報(bào)也可能存在一定的差異， 明確IPSAS與相關(guān)IFRS之間的關(guān)系有助于利益相關(guān)者了解兩者之間的差異； 另外4個(gè)準(zhǔn)則是圍繞一般政府部門(mén)財(cái)務(wù)信息披露、 非交換交易、 預(yù)算信息列報(bào)、 社會(huì)福利等特殊交易或事項(xiàng)制定的， 沒(méi)有相應(yīng)的IFRS可供借鑒。

（四）準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果考慮

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果也是造成IPSAS和IFRS分野的重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排或結(jié)構(gòu)直接形成資源配置狀況， 或驅(qū)動(dòng)資源配置狀況改變， 或影響對(duì)資源配置的調(diào)節(jié)（田翠香，2010）， 因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則扮演著控制系統(tǒng)和管制工具的角色。不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都偏好自己的模式以確保對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)的控制， 偏好的異質(zhì)性導(dǎo)致選擇的差異性。與私營(yíng)部門(mén)不同， 公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“去環(huán)境化”只是一種良好的愿望。事實(shí)上大部分國(guó)家都在進(jìn)行“全球準(zhǔn)則本土化”（不直接采用IPSAS， 而是選擇性地采用或借鑒， 并結(jié)合國(guó)情做出調(diào)整）的改造。IPSASB無(wú)強(qiáng)制性權(quán)力要求其他國(guó)家和地區(qū)采納IPSAS。一方面， 各國(guó)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者為減少本國(guó)的趨同成本， 會(huì)游說(shuō)IPSASB盡可能采用自己的觀點(diǎn)； 另一方面， IPSASB為提高IPSAS的廣適性和靈活性， 以獲取其他準(zhǔn)則制定部門(mén)的認(rèn)同并采用， 需要考慮各種環(huán)境因素的驅(qū)動(dòng)和制約， 積極與其他國(guó)家準(zhǔn)則制定者合作， 并允許采用更多的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)備選方法， 以迎合多元化的需求、 獲取競(jìng)爭(zhēng)性?xún)?yōu)勢(shì)， 因此其制定的準(zhǔn)則有別于IFRS。會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)計(jì)量方面選擇的空間不同， 給主體帶來(lái)的影響也不相同， 并直接影響到對(duì)財(cái)政可持續(xù)的評(píng)價(jià)， 如謹(jǐn)慎性原則的引入程度、 政府負(fù)債的確認(rèn)范圍、 公允價(jià)值計(jì)量屬性的覆蓋范圍、 資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量等都會(huì)直接影響到財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的呈報(bào)。因此， 公共部門(mén)會(huì)選擇對(duì)其有利的會(huì)計(jì)政策、 會(huì)計(jì)估計(jì)和計(jì)量屬性， 以維持一種財(cái)政幻覺(jué)， 這進(jìn)一步導(dǎo)致了IPSAS和IFRS的分野。

（五）利益相關(guān)者及其信息需求的差異性

會(huì)計(jì)信息的供求關(guān)系影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中， 不同行動(dòng)主體擁有的議價(jià)權(quán)利不同， 對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)施加的影響也不相同， 并且這種影響是持續(xù)的、 動(dòng)態(tài)的。會(huì)計(jì)并非技術(shù)中性或價(jià)值中性的， 其結(jié)果會(huì)影響多元利益相關(guān)者的利益， 而不同利益相關(guān)者的利益存在沖突， 必須尋求一種合理的平衡。IASB發(fā)布的概念框架將資源提供者（潛在和現(xiàn)有的投資者、 貸款人和其他債權(quán)人等）作為主要的信息使用者， 更加關(guān)注盈利能力、 資本結(jié)構(gòu)等信息。IPSASB發(fā)布的概念框架則將資源提供者和服務(wù)接受者作為主要的信息使用者， 更加關(guān)注服務(wù)提供的公平、 公正和效率。在公共部門(mén)會(huì)計(jì)領(lǐng)域， 利益相關(guān)者的多元性需求比私營(yíng)部門(mén)更為寬泛。IASB和IPSASB均聲明財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是滿(mǎn)足多元利益相關(guān)者的信息需求， 目標(biāo)的相對(duì)一致性使得IFRS和IPSAS具備了融合的基礎(chǔ)。但應(yīng)該明確的是， 相對(duì)一致性不代表完全一致， 公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的哲學(xué)基礎(chǔ)不同， 在利益相關(guān)者及其信息需求方面也存在較大差異， 導(dǎo)致IFRS和IPSAS的發(fā)展呈現(xiàn)非一致性。

（六）解耦機(jī)制的推動(dòng)

在理想狀態(tài)下， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在追求效率的同時(shí)會(huì)增進(jìn)其合法性， 反之在增進(jìn)合法性的同時(shí)也會(huì)改進(jìn)準(zhǔn)則效率。但實(shí)際上組織在面臨制度環(huán)境和技術(shù)環(huán)境不可調(diào)和的壓力下， 往往會(huì)采取解耦戰(zhàn)略， 即組織的形式結(jié)構(gòu)、 正式規(guī)則與實(shí)際行動(dòng)之間的分離可以維持其對(duì)制度環(huán)境儀式和象征性的遵從。Bromley和Powell（2012）認(rèn)為解耦發(fā)生在兩個(gè)層面： 一是政策和實(shí)務(wù)層面的解耦， 是指組織采用政策但并不執(zhí)行， 這種形式的解耦可能被視為操作失??； 二是方法和目的層面的解耦， 是指執(zhí)行規(guī)則或政策， 但是與預(yù)期目標(biāo)弱相關(guān)。

就會(huì)計(jì)改革而言， 解耦機(jī)制是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頻繁變革的合適反應(yīng)， 具體而言， 是指在不同的制度壓力下會(huì)計(jì)技術(shù)在實(shí)際操作中未被采納或被選擇性采納， 僅僅保留象征性和符號(hào)性的行為策略（IPSAS在形式上與IFRS趨同或融合， 實(shí)際操作卻與制度無(wú)關(guān)或進(jìn)行適度簡(jiǎn)化， 或依賴(lài)不同的信息系統(tǒng)滿(mǎn)足不同的管理需求）， 以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表面上看起來(lái)保持規(guī)范化和合法化， 但又保證一定的技術(shù)效率和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 避免完全執(zhí)行帶來(lái)的高昂成本。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中， 即便面臨同樣的制度壓力， 不同組織可能采取的解耦策略也不一致。私營(yíng)部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)技術(shù)性的一面； 公共部門(mén)的外部環(huán)境與準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程更為復(fù)雜、 制度更不完善， 其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)政治性的一面。受制度同構(gòu)壓力的影響， IPSAS逐步向IFRS靠攏， 但仍然面臨著很多技術(shù)性挑戰(zhàn)， IFRS本身就是一個(gè)發(fā)展中的準(zhǔn)則， 可能存在模糊或不確定之處， 兩者之間的不同步性可能導(dǎo)致IPSAS在借鑒和選擇性采用IFRS時(shí)因?yàn)槔斫夂蛨?zhí)行偏差而與之產(chǎn)生分野。

四、 結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)并不是單純的技術(shù)問(wèn)題， 還帶有社會(huì)經(jīng)濟(jì)和政治色彩， 會(huì)計(jì)的變革反映并反過(guò)來(lái)影響社會(huì)、 組織和個(gè)人的行動(dòng)或利益。IPSAS和IFRS在邏輯起點(diǎn)、 管理模式等方面存在相似之處， 使得兩者具備了融合的基礎(chǔ)； 但由于公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)組織目標(biāo)的差異性等， 兩者在融合的基礎(chǔ)上又呈現(xiàn)出分野的趨勢(shì)。通過(guò)分析IPSAS和IFRS的融合和分野可以看出， 會(huì)計(jì)作為一種動(dòng)態(tài)的社會(huì)實(shí)踐， 不僅應(yīng)考慮技術(shù)性的一面， 還應(yīng)對(duì)所面臨的制度壓力進(jìn)行回應(yīng)。IPSASB為回應(yīng)強(qiáng)制性、 規(guī)范性和模仿性同構(gòu)的壓力， 在發(fā)展IPSAS時(shí)采取了與IFRS融合的方法。IPSAS和IFRS的融合一方面使得公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)的會(huì)計(jì)信息具備了相對(duì)一致性和一定程度上的可比性， 有助于提高信息透明度， 進(jìn)而促進(jìn)資源配置效率和效果的提升， 降低交易成本， 以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)； 另一方面也使得IPSASB獲得了更高的合法性認(rèn)同， 滿(mǎn)足社會(huì)期望， 并在與其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)比較時(shí)可以保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 以吸引更多的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用或借鑒其準(zhǔn)則。當(dāng)然公共部門(mén)會(huì)計(jì)目標(biāo)不是簡(jiǎn)單復(fù)制IFRS就能實(shí)現(xiàn)的， 外部環(huán)境的動(dòng)態(tài)性和差異性決定了IPSAS和IFRS各自發(fā)展的非線(xiàn)性和非同步性， 也造成了兩者之間的分野。

在我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和完善中， 可基于政府會(huì)計(jì)主要目標(biāo)， 合理借鑒IPSAS和IFRS的研究成果。對(duì)于中性交易， 積極借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念、 原則及方法， 根據(jù)具體情況進(jìn)行適度修正、 增加或簡(jiǎn)化， 實(shí)現(xiàn)政府部門(mén)和企業(yè)對(duì)相同類(lèi)型交易會(huì)計(jì)處理的一致性和可比性。對(duì)于非中性交易， 結(jié)合我國(guó)國(guó)情， 在概念框架內(nèi)根據(jù)政府部門(mén)財(cái)務(wù)目標(biāo)和業(yè)務(wù)的特殊性另行制定準(zhǔn)則， 以確保政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 同時(shí)科學(xué)構(gòu)建多元的信息系統(tǒng)， 滿(mǎn)足利益相關(guān)者對(duì)高質(zhì)量政府會(huì)計(jì)信息的需求。

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【作者單位】1.韶關(guān)學(xué)院商學(xué)院，廣東韶關(guān) 512005；2.江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，南昌 330013