趙俊童 梁明

【摘 ?要】論文對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景進(jìn)行歸納匯總，對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行研究分析和系統(tǒng)梳理，總結(jié)出區(qū)塊鏈在審計(jì)中應(yīng)用的現(xiàn)狀，并對(duì)區(qū)塊鏈的發(fā)展前景進(jìn)行展望。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈技術(shù)；區(qū)塊鏈應(yīng)用；區(qū)塊鏈審計(jì)

【中圖分類號(hào)】F239.1；TP311.1 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2023）02-0046-03

1 區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用情況

1.1 區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景分布

區(qū)塊鏈?zhǔn)且豁?xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)信息技術(shù)，自其投入市場(chǎng)以來(lái)，展現(xiàn)出強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)推力，為相關(guān)行業(yè)帶來(lái)了巨變。區(qū)塊鏈技術(shù)起始于數(shù)字貨幣領(lǐng)域，在金融領(lǐng)域的應(yīng)用也在不斷拓展和深化。目前，區(qū)塊鏈技術(shù)正逐步拓展到其他各種領(lǐng)域，作為一種底層技術(shù)，正是在與其他產(chǎn)業(yè)融合應(yīng)用過(guò)程中不斷展現(xiàn)其強(qiáng)大的使用價(jià)值。根據(jù)中國(guó)信息通信研究院發(fā)布的《區(qū)塊鏈白皮書(shū)（2020年）》中的有關(guān)數(shù)據(jù)[1]，本文對(duì)我國(guó)區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)的應(yīng)用分布進(jìn)行了整理，如圖1所示。

從圖1可以看出，區(qū)塊鏈的應(yīng)用場(chǎng)景主要涉及12個(gè)領(lǐng)域，其中在金融領(lǐng)域應(yīng)用最廣，應(yīng)用場(chǎng)景從最初的數(shù)字貨幣領(lǐng)域逐步延伸，說(shuō)明區(qū)塊鏈和實(shí)體經(jīng)濟(jì)的融合正在逐步拓展。

1.2 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用研究概況

區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用起步較晚，涉及區(qū)塊鏈在審計(jì)中應(yīng)用的文獻(xiàn)不多。根據(jù)對(duì)中國(guó)知網(wǎng)的檢索，截至2022年7月31日，點(diǎn)擊“高級(jí)檢索”和“學(xué)術(shù)期刊”，以“區(qū)塊鏈+審計(jì)”為主題，選擇“中文文獻(xiàn)”進(jìn)行精確匹配，共檢索到882篇文獻(xiàn)。

1.2.1 主題分布

研究主題的具體分布情況見(jiàn)圖2。從圖2可以看出，首先關(guān)注區(qū)塊鏈的文獻(xiàn)較多，說(shuō)明目前對(duì)區(qū)塊鏈關(guān)注的焦點(diǎn)仍然是這種技術(shù)本身，畢竟在大數(shù)據(jù)時(shí)代，科技是第一生產(chǎn)力，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的助力，區(qū)塊鏈吸引了各行業(yè)的眼球正是其魅力所在；其次關(guān)注的是會(huì)計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)行業(yè)，隨著政策扶持和對(duì)新技術(shù)的期盼，對(duì)區(qū)塊鏈的關(guān)注不再局限于它本身，已經(jīng)逐漸拓展到將區(qū)塊鏈和其他產(chǎn)業(yè)相融合的角度，畢竟區(qū)塊鏈作為一種信息技術(shù)，只有和其他產(chǎn)業(yè)融合才能真正發(fā)揮其價(jià)值；最后，會(huì)計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)行業(yè)是應(yīng)用區(qū)塊鏈最廣泛的領(lǐng)域。

1.2.2 研究趨勢(shì)

將上述882篇文獻(xiàn)進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)中應(yīng)用的研究主要從2016年開(kāi)始，歷經(jīng)了一個(gè)萌芽（2016-2017年）、高速發(fā)展（2018-2020年）和持續(xù)發(fā)展（2021-2022年）的過(guò)程，2022年的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)截止時(shí)間是7月31日，屬于不完全統(tǒng)計(jì)。從圖3可以看出，從2016年開(kāi)始，對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)中應(yīng)用的研究逐年增加，至2020年達(dá)到高峰，高達(dá)272篇，隨后逐漸趨于緩和。

1.2.3 研究層次

從能夠統(tǒng)計(jì)出研究層次的98篇文獻(xiàn)看，主要涉及7個(gè)層次，如表1所示。相關(guān)文獻(xiàn)的研究層次以技術(shù)研究、應(yīng)用研究和開(kāi)發(fā)研究為主，技術(shù)研究最多，應(yīng)用研究其次，開(kāi)發(fā)研究較少。這說(shuō)明對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)這個(gè)主題的研究目前關(guān)注最多的還是技術(shù)層面和應(yīng)用研究層面，還處在理論研究和企業(yè)實(shí)踐的探索應(yīng)用階段，應(yīng)用落實(shí)方面的內(nèi)容較少。從時(shí)間分布看，該階段研究成果呈現(xiàn)持續(xù)發(fā)展和聚集性特點(diǎn)，這和在此期間國(guó)家和地方相繼出臺(tái)了對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的大力扶持政策相吻合，屬于政策引領(lǐng)效應(yīng)。

1.2.4 研究機(jī)構(gòu)

在20家研究機(jī)構(gòu)中，除了一家科研機(jī)構(gòu)之外，其余均為高校。發(fā)文數(shù)量前五的是南京審計(jì)大學(xué)、安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)、江西財(cái)經(jīng)大學(xué)、哈爾濱商業(yè)大學(xué)、河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，占發(fā)文總量的41%，說(shuō)明財(cái)經(jīng)類高校科研團(tuán)隊(duì)是這個(gè)領(lǐng)域的科研主力。

2 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用文獻(xiàn)綜述

2.1 區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)工作的影響

區(qū)塊鏈起源于數(shù)字貨幣領(lǐng)域，在金融領(lǐng)域的應(yīng)用最為廣泛，也是最受學(xué)者關(guān)注的領(lǐng)域，在該領(lǐng)域研究成果比較成熟，眾多學(xué)者探討了區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)工作的影響。吳若唯和吳岳樾從傳統(tǒng)審計(jì)弊端出發(fā)，認(rèn)為將區(qū)塊鏈技術(shù)引入審計(jì)工作，能夠提升信息透明度，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)程序，并且從審計(jì)人員技能的提升、構(gòu)建監(jiān)督機(jī)制兩方面提出重塑審計(jì)行業(yè)的對(duì)策[2]。曾慧玲和陶暢聚焦內(nèi)部審計(jì)，認(rèn)為區(qū)塊鏈對(duì)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和職能、審計(jì)范圍、審計(jì)流程、審計(jì)模式、審計(jì)人員都會(huì)產(chǎn)生影響[3]。曹志鵬和郭寧從云計(jì)算和區(qū)塊鏈的特征入手，分析了二者對(duì)內(nèi)部審計(jì)時(shí)間和地點(diǎn)、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)成本、內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的影響，并最終提出了加強(qiáng)云計(jì)算、區(qū)塊鏈技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用的建議[4]。徐琨以金融企業(yè)為研究對(duì)象，從內(nèi)部控制視角出發(fā)，分析認(rèn)為區(qū)塊鏈具有的去中心化、可追溯和不可篡改的特征，會(huì)對(duì)金融企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)和內(nèi)部審計(jì)等各內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響[5]。閆凌波從區(qū)塊鏈的特征入手，探究了區(qū)塊鏈在金融、物聯(lián)網(wǎng)和物流、公共服務(wù)、數(shù)字版權(quán)和保險(xiǎn)等領(lǐng)域應(yīng)用時(shí)對(duì)審計(jì)工作帶來(lái)的影響[6]。

2.2 區(qū)塊鏈的應(yīng)用探討

隨著對(duì)區(qū)塊鏈研究的深入，學(xué)者對(duì)區(qū)塊鏈的探討不再只停留在理論層次，逐漸開(kāi)始過(guò)渡到對(duì)應(yīng)用層次的深入思考。第一，應(yīng)用區(qū)塊鏈應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題。學(xué)者從不同角度提出應(yīng)用區(qū)塊鏈要防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)核心信息機(jī)密性、提升審計(jì)人員技術(shù)技能、改進(jìn)應(yīng)用途徑等應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題。申雪嬌分析了區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用使審計(jì)面臨的機(jī)遇，并對(duì)面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行了深入分析，最終提出了防范區(qū)塊鏈審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施建議[7]。周浩以商業(yè)銀行為研究對(duì)象，指出區(qū)塊鏈在商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用的難點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)是化解大眾對(duì)區(qū)塊鏈的誤解、加快區(qū)塊鏈技術(shù)的研究和增強(qiáng)核心信息的機(jī)密性[8]。朱翼肯定了區(qū)塊鏈技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)，認(rèn)為應(yīng)該從加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員區(qū)塊鏈技術(shù)培訓(xùn)、內(nèi)審人員主動(dòng)及時(shí)參與區(qū)塊鏈規(guī)劃、實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法、加強(qiáng)跨組織協(xié)同和利益各方合作探索5個(gè)途徑加強(qiáng)區(qū)塊鏈在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用[9]。陳元媛從集團(tuán)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)入手，總結(jié)分析了現(xiàn)階段集團(tuán)化內(nèi)部聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的不足，并提出了采用區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)集團(tuán)化企業(yè)聯(lián)網(wǎng)內(nèi)審的有效途徑[10]。程小青和管萍分析了企業(yè)聯(lián)網(wǎng)內(nèi)部審計(jì)的不足，建議將區(qū)塊鏈引進(jìn)企業(yè)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，并提出了區(qū)塊鏈技術(shù)下改進(jìn)企業(yè)聯(lián)網(wǎng)內(nèi)審的兩條途徑[11]。第二，區(qū)塊鏈應(yīng)用理論框架的搭建。鄭國(guó)洪等以集團(tuán)企業(yè)為研究對(duì)象，探討將區(qū)塊鏈技術(shù)融入集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，最終搭建出兼具邏輯性的邏輯架構(gòu)和具體應(yīng)用的應(yīng)用架構(gòu)兩個(gè)子平臺(tái)的區(qū)塊鏈內(nèi)部審計(jì)平臺(tái)，并提出相應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)方法來(lái)評(píng)價(jià)改進(jìn)效果[12]。王琳和張尤鳳總結(jié)了持續(xù)審計(jì)存在的問(wèn)題，探討將區(qū)塊鏈技術(shù)引入持續(xù)審計(jì)模型，最終提出“四塊五層”的持續(xù)審計(jì)模型框架，并對(duì)該模型下的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析歸納，提出相應(yīng)對(duì)策建議[13]。周詩(shī)琪認(rèn)為，將區(qū)塊鏈技術(shù)融入內(nèi)部審計(jì)平臺(tái)，是大數(shù)據(jù)時(shí)代智慧審計(jì)模式建設(shè)過(guò)程中的大勢(shì)所趨，具有必要性和可行性，并對(duì)智慧審計(jì)平臺(tái)的建設(shè)提出了對(duì)策建議[14]。唐衍軍等從區(qū)塊鏈對(duì)內(nèi)部審計(jì)的推動(dòng)作用入手，介紹了德勤Rubix在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用，提出了基于德勤Rubix的區(qū)塊鏈內(nèi)部審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建思路，并闡述了該平臺(tái)的應(yīng)用流程[15]。第三，區(qū)塊鏈個(gè)例應(yīng)用探討。王勇琪以化工企業(yè)為研究對(duì)象，在總結(jié)化工企業(yè)審計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，將區(qū)塊鏈技術(shù)引入化工企業(yè)審計(jì)，并提出了化工企業(yè)區(qū)塊鏈審計(jì)的具體措施，最終深入分析了區(qū)塊鏈審計(jì)對(duì)化工企業(yè)審計(jì)的深遠(yuǎn)影響[16]。梅葉對(duì)港口企業(yè)的審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行理論分析研判，探索以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)，構(gòu)建開(kāi)放包容的港口企業(yè)內(nèi)部審計(jì)新生態(tài)，并分別從價(jià)值分析、路徑選擇方面進(jìn)行闡述[17]。方智從商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作原理出發(fā)，將區(qū)塊鏈技術(shù)融入商業(yè)銀行，搭建出適應(yīng)商業(yè)銀行的區(qū)塊鏈內(nèi)部審計(jì)框架[18]。

3 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

3.1 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用研究主要停留在理論層面

從上述研究看，區(qū)塊鏈無(wú)疑是當(dāng)前研究的重點(diǎn)和熱點(diǎn)，并且已經(jīng)取得了一定理論研究成果。但目前對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的研究主要還停留在理論層面。從研究層次看，技術(shù)研究和應(yīng)用研究較多，探索技術(shù)投入落地的開(kāi)發(fā)研究較少。從研究機(jī)構(gòu)看，目前進(jìn)行研究的主體是高校，說(shuō)明高校是該領(lǐng)域的科研主力，對(duì)該領(lǐng)域的研究仍然屬于科研理論探討階段。從已有研究看，現(xiàn)有的研究成果主要集中在探討區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)工作的影響，對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用方面的研究主要是一般的理論探討，雖然也有學(xué)者對(duì)區(qū)塊鏈在企業(yè)審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行深一步的研究，探索搭建基于區(qū)塊鏈應(yīng)用的內(nèi)部審計(jì)平臺(tái)，但都屬于區(qū)塊鏈應(yīng)用的理論框架。

3.2 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用落地仍需時(shí)日

對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)中應(yīng)用的研究，截至目前經(jīng)歷了3個(gè)階段：第一階段是關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)本身；第二階段是探討區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中應(yīng)用可能面臨的問(wèn)題；第三階段是以個(gè)別場(chǎng)景為例，探討區(qū)塊鏈應(yīng)用落地的途徑及平臺(tái)搭建。相比前兩個(gè)階段，第三階段雖然還處在試點(diǎn)或?qū)嶒?yàn)階段，但終歸開(kāi)始將理論和實(shí)踐融合，使區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用研究邁出了一大步，但理論需要通過(guò)實(shí)踐一步步檢驗(yàn)，只有這樣才能將理論進(jìn)一步推廣落實(shí)。區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用時(shí)間還不長(zhǎng)，技術(shù)還不成熟，可能存在很多亟待解決的問(wèn)題，這將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，區(qū)塊鏈作為一種成熟的技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用推廣任重而道遠(yuǎn)。

4 區(qū)塊鏈的發(fā)展前景展望

4.1 區(qū)塊鏈在審計(jì)中的廣泛應(yīng)用是大勢(shì)所趨

從以上區(qū)塊鏈的應(yīng)用研究可以看出，區(qū)塊鏈作為一種信息技術(shù)，在我國(guó)的起步較晚，但一經(jīng)投入運(yùn)用就迅速擴(kuò)展到12個(gè)領(lǐng)域，足以彰顯其強(qiáng)大生命力。從研究主題分布來(lái)看，由于區(qū)塊鏈本身特性和審計(jì)工作具有高度契合性，會(huì)計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)行業(yè)是應(yīng)用區(qū)塊鏈最廣泛的領(lǐng)域，并且隨著區(qū)塊鏈這種底層技術(shù)逐步趨向成熟，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)工作中大規(guī)模應(yīng)用是遲早問(wèn)題，是大勢(shì)所趨。

4.2 區(qū)塊鏈在企業(yè)的實(shí)施落地是關(guān)注焦點(diǎn)

雖然區(qū)塊鏈在審計(jì)中的廣泛應(yīng)用是大勢(shì)所趨，但由于區(qū)塊鏈在我國(guó)的起步較遲，在審計(jì)中的應(yīng)用更遲，區(qū)塊鏈在企業(yè)審計(jì)中的研究較少，將區(qū)塊鏈和企業(yè)審計(jì)直接融合的應(yīng)用研究更少，關(guān)于區(qū)塊鏈在企業(yè)審計(jì)中應(yīng)該如何實(shí)施，如何落地方面的直接案例和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)缺乏，為推動(dòng)區(qū)塊鏈在審計(jì)中大規(guī)模應(yīng)用，如何將區(qū)塊鏈實(shí)施落地是當(dāng)前應(yīng)該關(guān)注的焦點(diǎn)。

4.3 加強(qiáng)區(qū)塊鏈應(yīng)用管理迫在眉睫

區(qū)塊鏈在具有安全性、便捷性、高效性的同時(shí)，弊端不可避免地存在。數(shù)據(jù)在區(qū)塊鏈中是安全不可篡改的，如何從源頭上控制寫(xiě)入的數(shù)據(jù)質(zhì)量，是應(yīng)用區(qū)塊鏈?zhǔn)紫葢?yīng)該考慮的問(wèn)題。區(qū)塊鏈具有匿名性的特征，匿名性只識(shí)別地址不識(shí)別身份，如果竊取了地址，是否也存在安全隱患？區(qū)塊鏈作為一種新興信息共享技術(shù)，與之相關(guān)的法律法規(guī)亟待規(guī)范完善。只有從根本上解決這些問(wèn)題，才能充分發(fā)揮區(qū)塊鏈這種信息共享技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，使之煥發(fā)無(wú)限生機(jī)和活力。

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