【摘 要】 朱元午老師躬耕講壇五十七年，親歷和見證了我國會計與財務(wù)的改革及發(fā)展歷程。在教書育人的同時，堅持以辯證唯物主義為指導(dǎo)，對會計與財務(wù)的基礎(chǔ)理論和實務(wù)作了深入系統(tǒng)地研究，在中國式的會計理論體系、會計思想、會計國家特征、財務(wù)控制系統(tǒng)等方面均發(fā)表了許多獨特的見解，具有重要的指導(dǎo)意義和應(yīng)用價值。2023年恰逢中國商業(yè)會計學(xué)會授予他“會計終身成就獎”和他的八十周歲壽辰，文章對朱老師的重點文獻(xiàn)和主要學(xué)術(shù)觀點進(jìn)行了比較客觀全面地述評，意在為我國會計與財務(wù)理論及其研究提供啟迪和參考。

【關(guān)鍵詞】 會計思想； 國家特征； 財務(wù)控制； 文獻(xiàn)述評

【中圖分類號】 F230；F27" 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）23-0154-08

一、引言

自1966年成為一名會計教師以來，朱元午曾先后在吉林財貿(mào)學(xué)院（現(xiàn)吉林財經(jīng)大學(xué)）、南京審計學(xué)院（現(xiàn)南京審計大學(xué)）和南京大學(xué)任教并從事科學(xué)研究，迄今已有五十七周年?！肮惠z，桃李芳華”“元亨利貞”概括了他一生的追求、成果與人品。他秉承每一堂課都要對得起學(xué)生的任教理念，認(rèn)真履行教書育人的職責(zé)，其學(xué)生精英輩出尤其是教授滿園；他始終堅持每一篇文章都要有自己的學(xué)術(shù)觀點和文章在精而不在多的研究理念，著述涉獵會計基礎(chǔ)理論、財務(wù)會計理論與實務(wù)、財務(wù)理論與實踐、財務(wù)控制理論與應(yīng)用、會計教育等領(lǐng)域，一些論文和專著高屋建瓴，常常給人以啟迪，不僅展現(xiàn)出獨到的學(xué)術(shù)觀點和創(chuàng)新思維，而且頗具引領(lǐng)意義。

二、會計基礎(chǔ)理論：會計性質(zhì)與職能

朱老師從教與研究半個多世紀(jì)以來，通過不懈努力，在會計基礎(chǔ)理論領(lǐng)域發(fā)表和出版了許多論文和一些專著。他的學(xué)術(shù)著述秉承和傳達(dá)著正確的學(xué)術(shù)思想，在會計本質(zhì)和職能、會計思想、會計的國際趨同與國家特征等問題的認(rèn)識上頗有建樹，提出了獨特的見解并產(chǎn)生了重要影響。

（一）會計的性質(zhì)和職能

1.對會計本質(zhì)和職能的早期認(rèn)識

在二十世紀(jì)八十年代初期，經(jīng)歷了十年浩劫，我國迎來了改革開放的全新時代。會計學(xué)界曾開展了對會計性質(zhì)和職能的大討論。朱老師堅持以辯證唯物主義思想為指導(dǎo)，精確把握馬克思《資本論》中有關(guān)會計的論述，在會計本質(zhì)與職能方面進(jìn)行了深入研究，形成了鮮明的學(xué)術(shù)觀點。

朱老師通過《試論會計的性質(zhì)與職能》[ 1 ]指出“會計主要是或基本上是一種生產(chǎn)力，而主要不是或基本上不是人們處理生產(chǎn)關(guān)系和進(jìn)行政治斗爭的一種工具”。它雖然受到一定生產(chǎn)關(guān)系的影響，但其本身的性質(zhì)并不隨著生產(chǎn)關(guān)系性質(zhì)的變化而改變。因此，朱老師指出會計之所以是會計，根本上是由會計本身的性質(zhì)和職能所決定的，也就是馬克思所說的“過程的控制和觀念總結(jié)”。

同時，朱老師通過《會計的科學(xué)屬性和基本職能》[ 2 ]和《論會計職能的不可分離》[ 3 ]兩篇文章，對會計的科學(xué)屬性、基本職能、財務(wù)會計與管理會計關(guān)系進(jìn)行了辯證分析。他指出馬克思在《資本論》中運用辯證唯物主義和歷史唯物主義揭示的會計基本職能，不會因為它掌握在誰的手中或是否獨立而改變。會計職能的特殊性就在于它對生產(chǎn)過程的控制和觀念總結(jié)。他在對前人的觀點和我國國情結(jié)合之后進(jìn)一步指出，“會計作為一種與生產(chǎn)職能緊密相關(guān)的特殊職能，基本上屬于生產(chǎn)力的范疇；它本身具有超越人類社會各個發(fā)展階段的不變性質(zhì)，它的基本職能是反映和控制的統(tǒng)一”。由于性質(zhì)和基本職能也應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，所以，“過程的控制和觀念總結(jié)”，既是馬克思對會計的性質(zhì)和職能的科學(xué)揭示，又是給會計的完整定義。針對當(dāng)時管理會計在我國的興起，有人提出會計職能的分離問題，朱老師在《論會計職能的不可分離》一文中，根據(jù)馬克思對會計職能的精彩分析，提出會計的“控制與觀念總結(jié)”職能是不可分離的統(tǒng)一體，財務(wù)會計與管理會計的分離，并不是會計職能的分離，而是會計職能內(nèi)部進(jìn)一步分工的結(jié)果。管理會計誕生不是資本主義生產(chǎn)關(guān)系調(diào)整變化的結(jié)果，而是現(xiàn)代生產(chǎn)力和科學(xué)技術(shù)發(fā)展到一定程度的客觀結(jié)果。

在《建國以來關(guān)于會計性質(zhì)和職能的論爭及其主要學(xué)術(shù)觀點的評價》[ 4 ]一文中，朱老師以歷史發(fā)展特定階段為背景，深入剖析了新中國成立以來對會計性質(zhì)與職能論爭中“上層建筑論”和“兩重性”的歷史局限與現(xiàn)實缺陷，提出無論是“會計管理”（對應(yīng)的是會計管理活動論）和“會計是信息系統(tǒng)（對應(yīng)的是信息系統(tǒng)論）”，實質(zhì)上均是“生產(chǎn)力論”的具體表現(xiàn)。

朱老師通過《馬克思對會計學(xué)的偉大貢獻(xiàn)及其現(xiàn)實意義》[ 5 ]一文，充分論證了馬克思關(guān)于會計論述的偉大貢獻(xiàn)和現(xiàn)實意義。他指出：第一，馬克思關(guān)于會計作為“對過程的控制和觀念總結(jié)”等著名論斷，第一次科學(xué)地揭示了會計的本質(zhì)特點和基本職能，在今天仍然是我們認(rèn)識有關(guān)問題的基本理論依據(jù)；第二，馬克思的資本運動學(xué)說和剩余價值理論極其深刻地闡明了資本循環(huán)和周轉(zhuǎn)的規(guī)律，資本的運動及與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)范疇構(gòu)成會計對象理論的哲學(xué)和政治經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)；第三，馬克思關(guān)于“簿記的方法改變不了賬薄所記事物的實際聯(lián)系”等會計方法的論述，是把會計方法和會計對象結(jié)合起來加以研究的光輝典范，這些對會計的直接論述及其研究方法是馬克思對會計學(xué)作出的偉大貢獻(xiàn)，具有長期的現(xiàn)實意義。

從以上文章所表述的學(xué)術(shù)觀點看，朱老師對會計性質(zhì)和職能的認(rèn)識不僅深刻而且趨于完善，對正確認(rèn)識相關(guān)問題具有參考和指導(dǎo)作用，因此奠定了他在學(xué)術(shù)界的地位。不少后來成名的中年學(xué)者都說當(dāng)年深受朱老師文章的啟發(fā)，葛家澍先生在自己的著述中也曾多次引用，并且評價其是“國內(nèi)領(lǐng)先水平”。

2.對會計本質(zhì)的再認(rèn)識

通過對近三十年我國會計理論的觀察與思考，朱老師認(rèn)為會計基礎(chǔ)理論及其研究中尚存一些值得關(guān)注的現(xiàn)象和需要正視的問題。2019年他在《會計研究》發(fā)表的《會計基礎(chǔ)理論及其研究中的幾個問題與思考》[ 6 ]一文中指出：（1）當(dāng)前會計基礎(chǔ)理論的科學(xué)性、系統(tǒng)性和完整性存在明顯欠缺，尚未達(dá)到理想的程度；（2）會計本質(zhì)等最基本的問題還未有令人信服的答案，導(dǎo)致對會計的發(fā)展缺少方向性的指引，需要對會計本質(zhì)再認(rèn)識；（3）由于目前會計基礎(chǔ)理論研究存在滯后或停滯情況，在指導(dǎo)其他次一級的會計理論和實務(wù)發(fā)展的及時性上存在明顯缺陷，而其中最根本的是對會計本質(zhì)的認(rèn)識。在建國以來我國對會計本質(zhì)的認(rèn)識和研究歷史簡要追溯的基礎(chǔ)上，朱老師提出了對會計本質(zhì)的再認(rèn)識。他認(rèn)為“會計是一個同時兼具科學(xué)性與藝術(shù)性這兩種本質(zhì)屬性的人造信息系統(tǒng)，其科學(xué)性主要指會計信息從輸入、加工、生成到輸出的嚴(yán)密程序以及在這個過程中所應(yīng)用的技術(shù)手段和方法，而藝術(shù)性則是指信息技術(shù)難以取代的會計人員的職業(yè)判斷過程和能力”，從而把對會計性質(zhì)和職能的認(rèn)識提到一個更全面準(zhǔn)確的新高度，同時也成為他提出“會計思想”和會計“國家特征”觀點的邏輯基礎(chǔ)和理論基石。

（二）辯證提出會計思想

朱老師近年把會計理論研究提升到會計思想的新高度，是國內(nèi)少數(shù)提出并專門研究“會計思想”的學(xué)者。他在給《會計之友》等所撰寫的相關(guān)文章中指出，會計思想是會計理論和會計實務(wù)發(fā)展的重要哲學(xué)指引。當(dāng)前會計信息質(zhì)量下降，應(yīng)當(dāng)追根溯源，從會計思想層面找尋原因。他從會計思想內(nèi)涵、會計思想的哲學(xué)遵循、會計思想轉(zhuǎn)換路徑等方面對如何形成具有中國特色、中國作風(fēng)、中國氣派的會計思想進(jìn)行了系統(tǒng)研究。

1.會計思想內(nèi)涵

依據(jù)“思想”的辯證唯物主義解釋和會計的客觀實際，朱老師提出并論述了會計思想的哲學(xué)釋義，認(rèn)為“會計思想是指從會計實踐中歸納得出，符合會計本質(zhì)特征的內(nèi)涵與外延，用以指導(dǎo)會計理論和會計實務(wù)健康發(fā)展的最高層次的會計概念”[ 7 ]。它包括三個部分，也即會計思想形成基礎(chǔ)、會計思想內(nèi)涵和會計思想外延。他指出：首先，會計實踐是產(chǎn)生會計思想的基礎(chǔ)，也是檢驗其正確性的唯一標(biāo)準(zhǔn)；其次，正確的會計思想必須符合會計的本質(zhì)內(nèi)涵，即會計思想這一概念應(yīng)該具有科學(xué)性和藝術(shù)性的本質(zhì)屬性及內(nèi)涵；最后，正確的會計思想外延應(yīng)涵蓋會計的全部，即會計思想完整外延包括指導(dǎo)會計理論形成的思想和指導(dǎo)實務(wù)進(jìn)行的思想這兩個基本方面。本文認(rèn)為，這應(yīng)是學(xué)術(shù)界首次提出會計思想的概念，對會計思想的深入研究具有重要的引領(lǐng)作用和指導(dǎo)價值。

2.會計思想的哲學(xué)遵循

朱老師觀察到會計信息質(zhì)量的相關(guān)性日益下降、可靠性越來越值得懷疑、可理解性也在削弱、可比性正在失去保證四個現(xiàn)象，得出根本原因是指導(dǎo)會計理論和會計準(zhǔn)則的會計思想已經(jīng)偏離了正確方向的結(jié)論。他認(rèn)為幾十年來的世界會計基本上是沿著FASB和IASB的思路向前發(fā)展，也即獨立學(xué)科會計發(fā)展模式及其所奉行的實用主義哲學(xué)和概念論方法，并將其通俗地概括為“我提供的就是你們所需要的”會計思想，這種觀念本質(zhì)上是以“經(jīng)驗”為基礎(chǔ)，以行動為中心的唯心主義哲學(xué)。他認(rèn)為，只有辯證唯物主義才是人類認(rèn)識世界和改造世界的正確的世界觀和方法論，也只有它才能引領(lǐng)會計走上新時代發(fā)展的康莊大道[ 8-9 ]。換言之，以唯物辯證法取代實用主義和概念論，才可能使會計健康持續(xù)發(fā)展，最終真正成為一門科學(xué)，并達(dá)到西方會計無法企及的高度。

3.會計思想轉(zhuǎn)換路徑

朱老師指出了實現(xiàn)會計思想轉(zhuǎn)換以下幾個路徑[ 10 ]。第一，將“我提供的就是你們所需要的”這個遠(yuǎn)離實際需要的假設(shè)，改變?yōu)椤澳銈兯枰牟攀俏覀儜?yīng)該提供的”，即根據(jù)會計的“供給側(cè)改革”思路，引導(dǎo)會計重新審視各方面的財務(wù)信息需求，并以此為導(dǎo)向推動會計的創(chuàng)新、改革和發(fā)展；第二，積極主動地應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)以提高會計的科學(xué)性；第三，在理論和實務(wù)兩方面為會計的藝術(shù)性“正名”并提出若干具有可行性的做法。至此朱老師對會計思想的論述已臻全面，他的主要觀點其實是為我國會計的發(fā)展指明了基本道路，時間和實踐將檢驗其正確性。

（三）會計的國際趨同與國家特征

起始于1993年的中國會計改革是我國會計發(fā)展的重要里程碑，反映了我國會計模式的改變[ 11 ]。他認(rèn)為會計準(zhǔn)則既是市場經(jīng)濟(jì)相當(dāng)發(fā)達(dá)的產(chǎn)物，又是一個國家會計水平的重要標(biāo)志之一，但是本次改革并沒有完全達(dá)到會計模式轉(zhuǎn)換的改革目標(biāo)。主要表現(xiàn)：（1）社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式應(yīng)當(dāng)具有的特點研究不夠，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等仿效西方的痕跡較為明顯；（2）還沒有處理好會計的國際趨同和國家特征的關(guān)系[ 12-13 ]。

1.中國會計模式的特征

朱老師早在《中國的會計環(huán)境和會計的中國特色》[ 14 ]一文中就系統(tǒng)提出了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式的基本特征或中國會計應(yīng)當(dāng)具有的特色。他提出：第一，隨著改革開放的深入，中國會計的模式從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)會計模式向社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式轉(zhuǎn)換，是目的性極強(qiáng)的“揚(yáng)棄”過程；第二，社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式的前綴是“社會主義”，因此，堅持“社會主義”是會計改革與發(fā)展的政治方向；第三，社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式的首要會計目標(biāo)是以公有制為主體的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和國家對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控服務(wù)；第四，社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計模式的法律特征是國家統(tǒng)一的會計制度；第五，會計本身是精神文化的一個組成部分，因此文化環(huán)境對會計具有重要的影響，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與會計有關(guān)方面的社會主義精神文明建設(shè)，作為維護(hù)會計秩序的思想道德保證；第六，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)和實證會計是中國會計改革與發(fā)展的理論參考與研究方法補(bǔ)充，但在我國具有局限性，過多依賴西方經(jīng)濟(jì)學(xué)和實證研究，不可能最終形成會計理論與方法體系中的中國特色。實事求是地看，這些觀點在今天依然鮮明而正確，這篇論文曾被閻達(dá)五教授代表中國會計學(xué)會在所作的工作報告中列舉的“六五”期間的四篇高質(zhì)量論文之一。

2.辯證分析國際趨同與會計國家特征

在會計發(fā)展過程中，始終內(nèi)涵著“國際趨同和國家特征”的矛盾。朱老師在他相關(guān)文章中認(rèn)為，“在會計國際化趨同和會計國家化并存的客觀環(huán)境中，沒有任何一個主要國家能夠漠視國際會計慣例，也沒有任何一個主要國家將符合國際會計慣例當(dāng)作優(yōu)先目標(biāo)去追求”。如何處理“國際會計慣例和會計國家特征”之間的對立與統(tǒng)一關(guān)系，將影響甚至決定一個國家會計發(fā)展的基本走向。對此，他提出“先國內(nèi)后國際”應(yīng)當(dāng)是我國處理兩者關(guān)系的恰當(dāng)“準(zhǔn)則”。至于會計的國際趨同則是一個充滿不確定的概念，作為一個大國追求與IASB這個非政府會計組織所制訂的會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同是值得商榷的。

當(dāng)前，朱老師認(rèn)為學(xué)術(shù)界和實務(wù)界應(yīng)根據(jù)黨的二十大精神研究會計發(fā)展中的方向性問題[ 15 ]，其核心是中國會計要不要有自己的國家特征，走出一條有別于西方的中國式會計發(fā)展道路，同時明確提出我們需要對會計準(zhǔn)則的“國際趨同”現(xiàn)象及中國會計的應(yīng)對之策加以審視。在諸如各國的會計傳統(tǒng)與習(xí)慣等會計因素和政治與外交等非會計因素的復(fù)合影響下，會計的國際差異很可能永遠(yuǎn)存在，“國際趨同”必將是一個充滿不確定性的漫長過程。會計的國家化程度、大國博弈的過程和結(jié)果、世界主要經(jīng)濟(jì)體的態(tài)度變化、IASB和IFRS的性質(zhì)以及IFRS被各國采用的情況，這些因素單獨或復(fù)合影響著會計國際趨同的過程和走勢，需要對它們進(jìn)行辯證分析并作出準(zhǔn)確的判斷。

3.提出中國會計的國家特征

朱老師認(rèn)為，會計作為一個人造信息系統(tǒng)，始終具有自然和社會屬性兩個方面，一個國家或地區(qū)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、傳統(tǒng)等非會計因素不可避免都會影響各國會計，形成會計的國家特征。在新的時代，信息技術(shù)飛速發(fā)展，政治和經(jīng)濟(jì)等方面的深刻變革，特別是新時代中國特色社會主義的豐富內(nèi)涵，都會對會計產(chǎn)生直接或間接的影響。我們應(yīng)當(dāng)走出一條具有中國特色的會計發(fā)展道路，這就要求研究并提出中國會計的國家特征。這不僅不能回避，更需要自覺地加以培育、形成和堅持。他提出的新時代中國會計的國家特征主要包括：（1）以社會主義和黨的領(lǐng)導(dǎo)作為中國會計的政治方向；（2）以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想作為中國會計的指導(dǎo)方針；（3）以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為中國會計的哲學(xué)遵循；（4）以向使用者提供切實有用的信息作為中國會計的核心追求；（5）堅持并完善現(xiàn)行的會計管理體制。這些應(yīng)當(dāng)是中國會計發(fā)展最為正確的對策選擇。

同時他還認(rèn)為，我國經(jīng)過四十多年的改革開放，早已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，在其他方面也都取得令世界矚目的輝煌成就，然而，我國的會計似乎并未取得相應(yīng)的地位和話語權(quán)。建設(shè)社會主義強(qiáng)國這一偉大目標(biāo)，也應(yīng)包括會計的國際地位能與其相稱。我們應(yīng)該努力在保持發(fā)展自己會計國家特征的同時積極參與國際會計事務(wù)，充分發(fā)揮我們的思想、制度和文化優(yōu)勢，使我國的會計理論和實務(wù)在不遠(yuǎn)的將來領(lǐng)先于世界。這應(yīng)該是與社會主義強(qiáng)國地位相稱的會計擔(dān)當(dāng)，是我國當(dāng)代會計人要努力完成的歷史使命。

三、財務(wù)會計理論與實務(wù)

財務(wù)會計是朱老師多年深耕的領(lǐng)域，在這方面多有建樹。本文從財務(wù)會計理論與實務(wù)兩個大方面予以梳理和評述，其中涉及到部分與管理會計有關(guān)的內(nèi)容。

（一）財務(wù)會計理論

1.《財務(wù)會計通論——改革中的理論與實務(wù)》

1993年朱老師出版了專著《財務(wù)會計通論——改革中的理論與實務(wù)》[ 16 ]。這部52萬字的著作，是為配合當(dāng)年我國會計模式轉(zhuǎn)換的需要所寫。這本書的內(nèi)容新穎，結(jié)構(gòu)安排也很獨特，文字表達(dá)頗具特點。葛家澍先生在欣然為其所作的序中說，“本書的最大特點是較好地處理了理論與實務(wù)、國際與國內(nèi)這兩個并行的關(guān)系，以會計準(zhǔn)則為主線論述了當(dāng)今財務(wù)會計的基本理論問題和實務(wù)問題。……本書體現(xiàn)出作者在會計領(lǐng)域多年的研究和教學(xué)成果，具有較高的學(xué)術(shù)價值和實用價值，值得向讀者推薦”。此書可看作是朱老師在財務(wù)會計方面的綜合之作，充分體現(xiàn)出他在財務(wù)會計理論與實務(wù)兩方面的深厚造詣和創(chuàng)新思維。嗣后，這本書成為多年考研南大的參考書并獲江蘇省人民政府獎勵。

2.財務(wù)會計概念框架

朱老師很早就提出“中國式的財務(wù)會計概念框架”[ 17 ]思想。他指出，中國的會計改革已經(jīng)為構(gòu)建中國式的財務(wù)會計概念框架提供了理論支撐和實踐經(jīng)驗。構(gòu)建中國式的財務(wù)會計概念框架，既要吸取FASB概念框架中科學(xué)而適用的成分，又決不是簡單地模仿，必須從中國的環(huán)境和會計的內(nèi)在規(guī)律出發(fā)，使中國的財務(wù)會計概念框架既符合國際化趨勢，又體現(xiàn)出國家特征。因此提出要注意解決四個問題：（1）中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)以對中國會計環(huán)境的分析和把握為真正起點；（2）中國的財務(wù)會計框架必須始終將國家利益放在第一位；（3）中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)充分兼顧制定上市與非上市公司會計規(guī)范的需要；（4）中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該采用公認(rèn)而不是規(guī)范的形式；（5）要將辯證唯物主義的概念論作為建立中國財務(wù)會計概念框架的正確方法論。這些觀點，體現(xiàn)出朱老師對中國式財務(wù)會計概念框架的深層次思考，其中不乏真知灼見。

3.會計信息質(zhì)量與我國財務(wù)報告改進(jìn)

針對美國AICPA發(fā)布的《改進(jìn)企業(yè)報告——著眼于用戶》，朱老師撰文《會計信息質(zhì)量：相關(guān)性和可靠性的兩難選擇——兼論我國財務(wù)報告的改進(jìn)》[ 18 ]，從理論上辯證地論證了相關(guān)性與可靠性這兩大信息質(zhì)量及其關(guān)系，并且明確指出如何處理是“兩難選擇”，同時提出了改進(jìn)我國財務(wù)報告的主張。他認(rèn)為與美國更注重相關(guān)性有很大不同，我國現(xiàn)行財務(wù)報告的改進(jìn)應(yīng)以提高可靠性為主。這些論述可以說明，朱老師對會計信息質(zhì)量的認(rèn)識是非常深刻和辯證的，而且從不對美國人的舉措盲從，始終在堅持會計國家特征觀點。這篇文章獲得很高的引用率，可見其學(xué)術(shù)水平和影響。

4.無形資產(chǎn)會計研究

朱老師與其博士生馬德林合作的論文《無形資產(chǎn)會計研究中的問題與改進(jìn)》[ 19 ]，在總結(jié)前人對無形資產(chǎn)會計研究基礎(chǔ)上，提出無形資產(chǎn)研究中存在的問題并提出相關(guān)改進(jìn)建議：（1）要加大對無形資產(chǎn)基礎(chǔ)理論的研究力度，力求在現(xiàn)有的基礎(chǔ)理論上有所突破；（2）加快對無形資產(chǎn)法律體系的研究和完善，以保證其在無形資產(chǎn)領(lǐng)域的應(yīng)用價值；（3）要克服對有形資產(chǎn)研究路徑的依賴，從無形資產(chǎn)的特點出發(fā)研究其確認(rèn)、計量、報告和管理問題；（4）倡導(dǎo)和鼓勵運用實證研究。這些觀點，在當(dāng)時為無形資產(chǎn)問題的研究指明了方向。

（二）財務(wù)會計實務(wù)

朱老師除了研究財務(wù)會計理論外，對實務(wù)也頗多關(guān)注。早在1980年，為配合我國文革后新制定的統(tǒng)一會計制度，他與自己的恩師余性元教授共同撰寫了《固定資產(chǎn)的核算》共四篇講座，在《財務(wù)與會計》雜志發(fā)表，普及了固定資產(chǎn)核算知識，宣講了當(dāng)時的會計制度。以后又針對當(dāng)時對生產(chǎn)費用表在理解和編制中的困難與偏差，撰寫了《生產(chǎn)費用表有關(guān)問題芻議》《生產(chǎn)費用表的結(jié)構(gòu)原理和生產(chǎn)費用要素的回歸分析》等文章。為正確理解和編制這張財務(wù)報告提供了重要的指引。尤其是“回歸分析”[ 20 ]一文，可視為管理會計應(yīng)用和接近現(xiàn)在的實證研究的開篇之作。針對財務(wù)會計與稅務(wù)會計要否分離和如何分離，朱老師也進(jìn)行了分析研究，為正確處理兩者之間的關(guān)系貢獻(xiàn)了自己的觀點。具體詳見《現(xiàn)代企業(yè)會計制度和深化會計改革的關(guān)系》和《企業(yè)會計和稅務(wù)會計分離的原因及其模式選擇》[ 21-22 ]。

（三）管理會計研究

早在八十年代初期，朱老師就對管理會計思想、方法及其運用進(jìn)行了許多考察，并對學(xué)術(shù)界關(guān)于“管理會計”與“財務(wù)管理”的邊界紛爭提出了自己的獨到見解。

他針對當(dāng)時全國正在推行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，指出，責(zé)任會計的建立是推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀要求，不是出自某些人對國外管理會計的崇拜和偏愛。實施責(zé)任會計，應(yīng)當(dāng)設(shè)計成本（費用）中心、利潤和投資中心，要通過制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，厘清各責(zé)任中心的責(zé)、權(quán)、利，使得企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任部門之間更接近于市場經(jīng)濟(jì)。實行經(jīng)濟(jì)責(zé)任制和責(zé)任會計，不僅不會影響計劃經(jīng)濟(jì)，反而會促進(jìn)計劃經(jīng)濟(jì)。朱老師更指出，推行責(zé)任會計，是正確解決人的思想和行為上的問題，必須與思想政治工作緊密地結(jié)合在一起[ 23 ]。針對管理會計在我國的發(fā)展問題，朱老師指出，管理會計引入我國之后一直在困惑中前行。主要原因：（1）管理會計與財務(wù)管理的“邊界”困惑存在；（2）作為西方的管理會計在我國應(yīng)用的“水土不服”。在財政部倡導(dǎo)推行管理會計應(yīng)用后，朱老師認(rèn)為要建立中國的管理會計體系，必須要有中國的國家特征，要通過“國際化”和“國家化”共同推進(jìn)管理會計的發(fā)展，要“個性”發(fā)展，進(jìn)而形成“共性”[ 24 ]。

四、財務(wù)理論與實踐

財務(wù)理論與實踐，是朱老師從1999年開始深耕的領(lǐng)域。在他發(fā)表的論文和出版的專著中，對企業(yè)集團(tuán)財務(wù)、財務(wù)控制系統(tǒng)、全面預(yù)算管理、管理會計與財務(wù)管理邊界等理論與實踐問題都作了許多研究，其中不乏獨到的學(xué)術(shù)見解，給人以啟迪。本部分依次對朱老師資金管理中心論等學(xué)術(shù)觀點進(jìn)行回顧，然后重點對《企業(yè)集團(tuán)財務(wù)理論探討》《財務(wù)控制》兩部專著加以述評。

（一）關(guān)于資金管理中心論的研究

二十世紀(jì)九十年代中后期，我國實務(wù)界曾流行“企業(yè)管理應(yīng)以財務(wù)管理為中心，財務(wù)管理應(yīng)以資金管理為中心”的觀點。朱老師認(rèn)為在討論企業(yè)管理的中心問題時，首先要搞清楚“怎樣才能是‘中心’”的問題。他提出“中心”應(yīng)當(dāng)有四個標(biāo)準(zhǔn)[ 25 ]：（1）企業(yè)管理的中心必須適應(yīng)企業(yè)環(huán)境；（2）企業(yè)管理的中心必須與企業(yè)目標(biāo)高度一致；（3）企業(yè)管理的中心必須與其他部門相互協(xié)調(diào)；（4）企業(yè)管理的中心必須要有廣泛性和長期適用性。在比較分析“以生產(chǎn)為中心”“以企業(yè)戰(zhàn)略為中心”“以市場營銷為中心”“以財務(wù)管理為中心”觀點的利弊后，朱老師明確提出“企業(yè)管理應(yīng)當(dāng)以資金管理為中心”的觀點。為此要讓企業(yè)的員工尤其是高層管理人員在“資金是企業(yè)的命脈，是聯(lián)系各方面經(jīng)濟(jì)關(guān)系的鏈條，是全企業(yè)共同的管理對象”等認(rèn)識上達(dá)成共識；要以最佳現(xiàn)金流量為核心建立一套科學(xué)有效的資金管理指標(biāo)體系；要將企業(yè)資金管理的指標(biāo)和目標(biāo)作為管理責(zé)任分解并下達(dá)，建立資金管理的激勵約束機(jī)制，做好資金管控；要建立資金籌集和使用的風(fēng)險防范體系，避免和化解財務(wù)風(fēng)險。

（二）關(guān)于財務(wù)通則研究

2016年，時值財政部考慮對《企業(yè)財務(wù)通則》進(jìn)行修訂之際，朱老師發(fā)文《論〈企業(yè)財務(wù)通則〉修訂中的四個問題》[ 26 ]，認(rèn)為：（1）明確財務(wù)與會計兩種職能的區(qū)別與聯(lián)系，應(yīng)成為《通則》立規(guī)和逐步完善的重要理論基礎(chǔ)之一。（2）提升《通則》的法規(guī)層次，發(fā)揮其規(guī)范財務(wù)主體財務(wù)行為的“剛性”作用。在這里，朱老師提出制定《財務(wù)法》的必要性，只有將《通則》上升到《財務(wù)法》才能解決《會計法》的窘境。（3）應(yīng)適應(yīng)理財環(huán)境的變化，特別應(yīng)增加“新常態(tài)”和“互聯(lián)網(wǎng)+”的財務(wù)規(guī)范內(nèi)容。（4）《通則》的使用范圍應(yīng)擴(kuò)大包含上市公司和有國家資本參與的混合所有制企業(yè)。這些觀點被以后一些參與討論的文章多次引用，對擬議中的《財務(wù)通則》修訂具有啟發(fā)作用。

（三）關(guān)于世界一流財務(wù)管理體系研究

2022年，國務(wù)院國資委發(fā)布了《關(guān)于中央企業(yè)加快建設(shè)世界一流財務(wù)管理體系的指導(dǎo)意見》。朱老師在《財務(wù)與會計》的專家視點欄目發(fā)文，認(rèn)為此舉對形成中國特色的財務(wù)“學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系”，引領(lǐng)我國央企和其他一些大型企業(yè)不斷提升財務(wù)管理水平具有重要指導(dǎo)意義，并提出了構(gòu)建財務(wù)體系的指導(dǎo)性理論最好是系統(tǒng)論和耗散結(jié)構(gòu)理論[ 27 ]。2023年他又在《財務(wù)研究》發(fā)表《論世界一流財務(wù)管理體系建設(shè)中的幾個問題》[ 28 ]的重點文章，系統(tǒng)論述了世界一流財務(wù)體系的標(biāo)準(zhǔn)、邏輯起點、財務(wù)體系的社會屬性和國家特征等問題。這篇文章，其實是為我國的財務(wù)提出正確的發(fā)展方向，具有重要的理論價值。

（四）關(guān)于企業(yè)集團(tuán)財務(wù)研究

朱老師對企業(yè)集團(tuán)財務(wù)的系統(tǒng)研究，始于1998年承擔(dān)的江蘇省重大軟科學(xué)課題——企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理控制系統(tǒng)研究的立項。其最終成果為《企業(yè)集團(tuán)財務(wù)理論探討》和《企業(yè)集團(tuán)財務(wù)實證研究》[ 29-30 ]，由東北財經(jīng)大學(xué)出版社作為中國當(dāng)代經(jīng)濟(jì)前沿科學(xué)文庫中的兩部專著在1999年同時出版。在課題研究過程中，朱老師對多個大型企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)系統(tǒng)做了深入考察研究，并在書中將其總結(jié)提煉上升為具有普遍性意義的理論，更為日后形成財務(wù)控制思想奠定了堅實基礎(chǔ)。據(jù)一些出版社的編輯講，這兩本書曾是首都圖書館排位最前的企業(yè)集團(tuán)財務(wù)研究文獻(xiàn)，更有一些大型企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人在讀過之后主動邀請朱老師去企業(yè)研究涉及自己的財務(wù)控制系統(tǒng)。《企業(yè)集團(tuán)財務(wù)理論探討》一書曾獲江蘇省人民政府獎勵。

（五）關(guān)于財務(wù)控制系統(tǒng)理論與實踐

關(guān)于財務(wù)控制，朱老師在為《中國會計年鑒2004》撰寫的《財務(wù)控制理論和實踐的新進(jìn)展》[ 31-32 ]中指出，財務(wù)控制的理論研究和實踐的創(chuàng)新思維還顯得不夠強(qiáng)烈，仍然存在較多的單純財務(wù)觀點；財務(wù)控制的理論和實際工作中依然存在較為明顯的簡單模仿痕跡，缺少原創(chuàng)性的研究成果。因此，朱老師將財務(wù)控制研究作為主要研究領(lǐng)域，并和馬德林、強(qiáng)韶華、吳中春等博士生一起深入研究，形成了系統(tǒng)的、獨具特色的財務(wù)控制理論，并寫成專著《財務(wù)控制》，在2007年由復(fù)旦大學(xué)出版社出版。

1.財務(wù)控制系統(tǒng)概念

朱老師在《財務(wù)控制》序言中指出，“我尋找的主攻方向是財務(wù)控制系統(tǒng)。這是因為，在常見的財務(wù)文獻(xiàn)中這部分內(nèi)容實在少之又少，它們不是內(nèi)含于一般的財務(wù)管理中，就是隱藏在廣義的內(nèi)部控制中，而財務(wù)控制應(yīng)該表現(xiàn)出屬于它的特征。換句話說，如果能將財務(wù)控制建設(shè)成一個相對獨立的體系，這對財務(wù)學(xué)科發(fā)展與完善具有重要的理論意義。從實踐的角度看，財務(wù)決策本身失控，執(zhí)行過程及其結(jié)果失控已是屢見不鮮的現(xiàn)象，所造成的經(jīng)濟(jì)損失和其他損失令人觸目驚心。因此，如果能給企業(yè)或單位提供一個相對先進(jìn)而又適用的財務(wù)控制系統(tǒng)，其實踐意義也毋庸置疑”[ 33 ]。

朱老師認(rèn)為，財務(wù)控制系統(tǒng)既不同于內(nèi)部控制，也不同于管理控制?！八且欢ōh(huán)境中，由企業(yè)或單位的所有者、經(jīng)營者和其他控制主體，通過一系列的正式或非正式的制度安排，旨在正確處理各種財務(wù)關(guān)系并使生產(chǎn)、經(jīng)營和管理活動，尤其是決策達(dá)到既定財務(wù)目標(biāo)的系統(tǒng)”。這應(yīng)當(dāng)是財務(wù)學(xué)界對“財務(wù)控制”最完整又科學(xué)的定義。

2.財務(wù)控制系統(tǒng)的重心：決策控制

朱老師很早關(guān)注我國當(dāng)時社會存在的大量投資失敗、決策失誤導(dǎo)致資金損失的現(xiàn)象。他通過《財務(wù)決策失誤：另類原因解讀與治理》分析了財務(wù)決策失誤的原因，指出個人權(quán)力不受約束是財務(wù)決策失誤的根本原因，因此，提出要通過約束個人權(quán)力的集體決策機(jī)制來減少決策失誤[ 34 ]。以后，他在諸多次大會主題報告和學(xué)術(shù)講座中提出并論述將財務(wù)控制重心前移至財務(wù)決策的主張。

3.財務(wù)控制系統(tǒng)構(gòu)建的三維觀

朱老師在分析傳統(tǒng)財務(wù)體系局限時指出理財主體的缺位、理念不夠先進(jìn)和缺少基本方法論等是傳統(tǒng)財務(wù)體系缺陷三個方面，正是這些缺陷的存在，才導(dǎo)致傳統(tǒng)財務(wù)體系很難成為整體最優(yōu)的控制系統(tǒng)。為此，朱老師從控制主體維度、指導(dǎo)理念維度和方法論維度三個方面，系統(tǒng)提出了財務(wù)控制系統(tǒng)構(gòu)建的“三維觀思想”[ 35 ]。首先，在控制主體方面，他提出應(yīng)當(dāng)加進(jìn)企業(yè)所有者，既加強(qiáng)對企業(yè)財務(wù)活動的控制，又加強(qiáng)對經(jīng)營者財務(wù)行為的控制。其次，在指導(dǎo)理念方面，朱老師提出應(yīng)當(dāng)以耗散結(jié)構(gòu)理論指導(dǎo)和不斷優(yōu)化財務(wù)控制系統(tǒng)。他認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)將財務(wù)體系看成一成不變的穩(wěn)定系統(tǒng)，而是不平衡系統(tǒng)，在不斷與外界交流過程中，通過“負(fù)熵”不斷流入，使組織有序度的增加大于無序度的增加，進(jìn)而形成新的更高級的有序結(jié)構(gòu)即管理耗散結(jié)構(gòu)。這個結(jié)構(gòu)也就是企業(yè)及其財務(wù)管理應(yīng)該追求的自組織和自適應(yīng)系統(tǒng)，而它只有依據(jù)耗散結(jié)構(gòu)理論才有可能。最后，構(gòu)建的方法論，朱老師提出要以博弈論作為建立和完善財務(wù)控制系統(tǒng)基本方法論。他認(rèn)為，財務(wù)管理本質(zhì)是處理財務(wù)關(guān)系，涉及處理管理與被管理或控制與被控制雙方甚至多方的權(quán)力和利益，它們之間存在著由沖突和協(xié)調(diào)共同構(gòu)成的復(fù)雜關(guān)系。一個效果最佳的財務(wù)控制系統(tǒng)，只有自覺地以博弈論為正確的方法論才有可能最終建立起來。

4.財務(wù)控制系統(tǒng)主線

朱老師提出，企業(yè)構(gòu)建財務(wù)控制系統(tǒng)時，應(yīng)當(dāng)遵循一條邏輯主線，或核心控制方式。之所以稱其為“主線”，是因為它在整個系統(tǒng)內(nèi)，能夠集中地體現(xiàn)構(gòu)建思想，也能夠滿足控制要求，還能夠有效整合其他的管理控制措施，從而居于某種支配地位。通過辨析成為主線的幾個標(biāo)準(zhǔn)后，朱老師認(rèn)為能夠成為財務(wù)控制系統(tǒng)主線的，非全面預(yù)算管理莫屬，但要發(fā)揮全面預(yù)算管理的核心控制功能，要有能夠與之相匹配的配套措施，包括：（1）設(shè)置財務(wù)控制系統(tǒng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)——財務(wù)委員會；（2）分設(shè)財務(wù)與會計機(jī)構(gòu)，厘清集權(quán)與分權(quán)清單；（3）實施重大財務(wù)事項報告審批制度；（4）建立有效的財務(wù)績效考評系統(tǒng)；（5）建立更廣、更深的獨立的財務(wù)控制監(jiān)督制度。這些思想對當(dāng)前加強(qiáng)財會監(jiān)督、完善《企業(yè)財務(wù)通則》，提升公司治理能力和構(gòu)建世界一流財務(wù)管理體系均具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

5.財務(wù)控制系統(tǒng)的靜態(tài)控制：財務(wù)與會計機(jī)構(gòu)設(shè)置

在倡導(dǎo)構(gòu)建財務(wù)控制系統(tǒng)思想下，朱老師從靜態(tài)控制角度對財務(wù)與會計機(jī)構(gòu)設(shè)置問題進(jìn)行了剖析。他指出，我們多數(shù)企業(yè)財務(wù)與會計機(jī)構(gòu)合設(shè)，是基于具有計劃經(jīng)濟(jì)色彩的“大財務(wù)觀”或“大會計觀”思想，這已經(jīng)與內(nèi)部控制建設(shè)要求不相匹配，與市場經(jīng)濟(jì)要求不相匹配，同時削弱了財務(wù)與會計的職能和企業(yè)對市場經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)能力，更不利于現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)和培養(yǎng)企業(yè)核心競爭力[ 36 ]。財會機(jī)構(gòu)的分設(shè)可以促進(jìn)企業(yè)財務(wù)管理和會計管理的科學(xué)化及現(xiàn)代化，壯大核心競爭力，有利于改進(jìn)和強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

6.財務(wù)控制系統(tǒng)的應(yīng)用與實踐

除提出財務(wù)控制理論外，朱老師對財務(wù)實踐問題也進(jìn)行了大量且深度的研究[ 37 ]。主要文獻(xiàn)是《財務(wù)決策失誤：另類原因解讀與治理》《三維思考的初步實踐案例企業(yè)簡介、系統(tǒng)設(shè)計思路和研究成果》《內(nèi)部控制系統(tǒng)中的財務(wù)與會計機(jī)構(gòu)設(shè)置問題——理論及實際分析和一個案例》等。它們均出自案例研究及其思考，本文不再闡述。

五、會計教育

作為一位老教師，三尺講臺是其一生的舞臺。朱老師不僅是會計與財務(wù)研究的泰斗和大家，更是從事會計教育的教育家、思想家，對我國財會專業(yè)的培養(yǎng)模式取得的成績和存在的問題深有體會。他曾在《會計之友》發(fā)表論文談自己對財會教育培養(yǎng)模式的看法[ 38 ]，核心觀點是主張以能力培養(yǎng)為核心的培養(yǎng)模式取代以知識傳授為導(dǎo)向的培養(yǎng)模式，并通過這種模式轉(zhuǎn)換解決財會人才培養(yǎng)中的職業(yè)能力、職業(yè)道德和職業(yè)習(xí)慣嚴(yán)重欠缺的問題。這一主張?zhí)N含著相當(dāng)豐富的教育思想和教改舉措，其具體內(nèi)容值得相關(guān)方面和本專業(yè)的教師們?nèi)フJ(rèn)真體會[ 39 ]。

六、結(jié)語

本文對朱老師的主要著述和重要的學(xué)術(shù)觀點作了梳理和評述，限于篇幅，有些內(nèi)容是比較簡要的，而且評論也可能不夠確當(dāng)，因為準(zhǔn)確地提煉出他的學(xué)術(shù)思想具有難度。本文的目的在于希望他的學(xué)術(shù)思想和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯繎B(tài)度對年輕一代的學(xué)者們有所啟迪。2023年6月，中國商業(yè)會計學(xué)會授予他“會計終身成就獎”。頒獎詞中指出，“鑒于朱元午教授在會計學(xué)術(shù)研究上的突出貢獻(xiàn)、高尚品質(zhì)和奉獻(xiàn)精神，中國商業(yè)會計學(xué)會決定授予朱元午教授會計終身成就獎，以表彰朱元午教授對中國會計事業(yè)發(fā)展的卓越貢獻(xiàn)”。老師獲此殊榮，可謂實至名歸。2023年端午，是朱老師的八十歲生日，但他依然筆耕不輟，不時為我們貢獻(xiàn)學(xué)術(shù)精品和有趣的散文詩詞，令人嘆服。我們祝愿朱老師的學(xué)術(shù)之樹長青！

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