【摘 要】 在高質(zhì)量發(fā)展的時代背景下，企業(yè)發(fā)展應(yīng)注重頂層設(shè)計，推動新時代新征程會計工作的新發(fā)展，為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展注入新動力。隨著市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化，使管理會計為管理者提供決策服務(wù)的信息相關(guān)性日漸式微。文章從管理會計本質(zhì)切入，以“成本”視角回顧管理會計的發(fā)展歷程，發(fā)現(xiàn)管理會計的興衰歷程與成本以及成本結(jié)構(gòu)演變有著密切聯(lián)系，管理會計的進一步發(fā)展需迫切解決“成本”問題?；跀?shù)字經(jīng)濟時代，文章就如何利用大數(shù)據(jù)智能化技術(shù)破解成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜化帶來的“成本”問題，進行深入探索與解構(gòu)，旨在有效解決管理會計實踐中的應(yīng)用瓶頸。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 成本管理； 成本結(jié)構(gòu)演變； 大數(shù)據(jù)

【中圖分類號】 F234.3" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）23-0080-08

引 言

黨的二十大提出，要貫徹落實新發(fā)展理念，加快構(gòu)建新發(fā)展格局，著力推動高質(zhì)量發(fā)展，建設(shè)中國式現(xiàn)代化。中國經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量模式，首先要求中國會計制度作出先導(dǎo)性變革，從而為中國經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)型提供會計制度保障[ 1 ]。高質(zhì)量發(fā)展驅(qū)動下的中國式現(xiàn)代化，需要企業(yè)將先進的管理會計理念與相應(yīng)的工具方法有機匹配，不斷充實管理會計實踐內(nèi)涵，進而推動管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)功能的長足發(fā)展。我國管理會計研究主要是介紹與引進西方管理會計系統(tǒng)以及一系列新工具方法，并致力于對其消化、吸收。管理會計發(fā)展呈現(xiàn)繁榮態(tài)勢，但依舊面臨嚴峻的發(fā)展困境。一直以來，管理會計的研究主題比較廣泛，但主要集中于成本與成本管理領(lǐng)域[ 2-3 ]，涉及其他領(lǐng)域的研究熱點也離不開“成本”這一焦點。成本作為一個重要的經(jīng)濟范疇，也是一個基本的會計概念，成本的定性與定量研究伴隨管理會計的發(fā)展歷程。管理會計的發(fā)展與環(huán)境變遷密切關(guān)聯(lián)，社會經(jīng)濟的發(fā)展與科學(xué)技術(shù)的進步，加速了成本觀念的改變，擴大了成本計量范圍，圍繞“成本”開展的相關(guān)理論與方法工具的創(chuàng)新性研究是管理會計不斷探索發(fā)展的源動力。那么，在經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的背景下，為進一步全面推進管理會計體制建設(shè)，是否應(yīng)回歸管理會計的本質(zhì)，從根本上探析管理會計的發(fā)展瓶頸？面對數(shù)字經(jīng)濟對管理會計發(fā)展的巨大沖擊，如何充分發(fā)揮和利用數(shù)字技術(shù)的優(yōu)勢，把握管理會計發(fā)展的主動權(quán)，破解管理會計的“成本”難題？如何讓管理會計在當(dāng)前以及未來不斷變化的發(fā)展環(huán)境下，仍具有相關(guān)性？關(guān)于這些問題的回答，對促進管理會計理論與實踐的發(fā)展具有一定意義。

一、管理會計的本質(zhì)

管理會計的本質(zhì)討論首先得弄清管理會計“是什么”的問題?！巴捶至鳌闭撜J為管理會計作為會計的分支，其本質(zhì)討論必然繞不開會計本質(zhì)，因此，管理會計本質(zhì)問題討論需追溯到會計發(fā)展的起源。

（一）管理會計=管理+會計

會計，在人類活動的社會歷史長河里由來已久。我國會計界對會計本質(zhì)討論的主流觀點有三種，即“信息系統(tǒng)”論、“控制系統(tǒng)”論和“管理活動”論，其中會計信息系統(tǒng)論支持者較多。學(xué)術(shù)界圍繞會計本質(zhì)的主流思想，對管理會計本質(zhì)進行了激烈探討。余恕蓮和吳革[ 4 ]認為管理會計本質(zhì)是一個通過提供經(jīng)營管理信息提升企業(yè)價值的會計信息系統(tǒng)。于增彪[ 5 ]提出“管理會計是創(chuàng)造組織價值的信息系統(tǒng)”。胡玉明[ 6 ]就管理會計是管理還是會計進行了深入探討，指出管理會計的本質(zhì)就是會計，同樣支持管理會計本質(zhì)是“信息系統(tǒng)”的觀點?？梢?，大部分學(xué)者將管理會計的本質(zhì)定義為“信息系統(tǒng)”。就管理會計“是什么”，是“管理”還是“會計”，本文提出不同的看法，筆者認為“管理會計=管理+會計”。管理會計不能單獨拋開“管理”論“會計”，如果把管理會計的本質(zhì)認為是會計，這樣就會使得管理會計的重心偏向會計，無法在實踐中發(fā)揮管理會計的管理、控制及預(yù)測等功能。

管理會計，顧名思義與管理有著密切關(guān)聯(lián)，它要求發(fā)揮“管理”功能。管理行為是伴隨人類和人類社會的產(chǎn)生及發(fā)展而逐漸產(chǎn)生與完善的。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，出現(xiàn)了剩余產(chǎn)品，產(chǎn)生了私有制，管理意識便出現(xiàn)，管理也就產(chǎn)生了。管理究竟是什么呢？亨利·法約爾將管理定義為“管理就是計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)以及控制”。西蒙在著作《管理行為》中，提出管理就是決策，決策行為是管理的核心。那么“管理”在管理會計中扮演何種角色呢？馮巧根認為，管理會計宏觀上強調(diào)“管理理性”視角，秉承管理理念為會計當(dāng)局決策服務(wù)，中觀彈性上強調(diào)產(chǎn)業(yè)政策重心落在市場配置資源的主體地位，微觀韌性上將會計政策作為企業(yè)決策與控制的風(fēng)向標。管理會計發(fā)揮其宏大、全局性職能，必須依靠其“管理”作用的發(fā)揮，其作用貫穿宏觀、中觀以及微觀全局、全過程。因此，管理是管理會計的內(nèi)在本質(zhì)與外在表征。

管理會計作為會計的分支，離不開會計功能的輔助作用。會計活動是企業(yè)的視覺器官，它無時無刻不反映企業(yè)經(jīng)濟狀況準確、清晰和簡明的信息，以便隨時掌握企業(yè)現(xiàn)狀及未來發(fā)展趨勢，是有力的管理工具。會計作為完備的信息系統(tǒng)，為管理會計的管理職能提供信息支撐。管理會計作為管理者自身的內(nèi)部會計，有別于傳統(tǒng)的財務(wù)會計，這主要體現(xiàn)在管理會計目標與職能的不同。管理會計除了可以提供更完善的決策信息（財務(wù)與非財務(wù)信息）外，還可以利用這些相關(guān)信息對組織活動進行管理與控制，增強組織的“可視性”及組織“控制”功能[ 7 ]。綜上，管理會計是管理與會計的結(jié)合體，只有二者相輔相成，才能在實踐中發(fā)揮其獨特作用。

（二）管理會計的本質(zhì)：確認與計量

早期關(guān)于會計本質(zhì)“管理活動論”與“信息系統(tǒng)論”的爭辯相對較激烈，可謂眾說紛紜。學(xué)術(shù)界普遍認為，會計的運行是從經(jīng)濟事項或交易進入會計系統(tǒng)開始直到會計系統(tǒng)輸出會計信息為止的過程，它包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)。在企業(yè)實踐過程中，每一經(jīng)濟事項或交易的發(fā)生要進入會計系統(tǒng)，必須首先要經(jīng)過會計確認環(huán)節(jié)。會計計量作為會計系統(tǒng)運行的第二個重要環(huán)節(jié)，可被定義為一種將貨幣量化的行為，并存在于會計核算過程的始終。會計核算過程可具體描述為“計量是確認、記錄、匯總、傳遞和運輸會計信息的前提，而計量結(jié)果又構(gòu)成確認、記錄、匯總、傳遞和輸出的內(nèi)容”。從這一層面看，“會計核算過程是一個計量的過程，其形成的會計信息無非是會計計量的結(jié)果”[ 8 ]。會計系統(tǒng)的運行過程本質(zhì)就是會計確認與計量的重復(fù)過程。所以，筆者認為會計的本質(zhì)可以進一步具體確定為“確認與計量”。

管理會計系統(tǒng)的運行同樣離不開“確認”與“計量”程序，對各要素的準確確認與計量是管理會計系統(tǒng)運行的關(guān)鍵。首先，從會計角度看，如果將管理會計定義為“會計信息系統(tǒng)”，則應(yīng)依據(jù)會計確認與計量對管理會計要素進行確認與計量，但其遵循的要素確認標準與計量原則不同于財務(wù)會計。其次，從管理角度看，管理的基礎(chǔ)是“計量”，早期結(jié)繩計數(shù)就是最好的印證。在實踐中，企業(yè)收入與成本的管理即收入與成本的確認和計量是管理會計的重要課題。最后，從本質(zhì)角度看，管理會計的本質(zhì)其實就是兩件事——衡量和責(zé)任，其中衡量是根據(jù)規(guī)則將數(shù)據(jù)分配給對象，責(zé)任則是讓人們對目標或結(jié)果負責(zé)的過程[ 9 ]，這一過程離不開“確認”與“計量”。就“確認”而言，是否確認、何時確認，是信息是否進入管理會計信息系統(tǒng)的關(guān)鍵問題。當(dāng)管理會計信息系統(tǒng)應(yīng)用程序滲透到成本、預(yù)算、績效、管理會計報告及其他功能模塊時，在信息輸入、處理及輸出環(huán)節(jié)，每一事項要素都應(yīng)該依據(jù)相應(yīng)的確認原則進行確認，從而保證決策信息的科學(xué)性。就“計量”而言，隨著財務(wù)會計與管理會計的分離，已形成兩種導(dǎo)向完全不同的計量體系。財務(wù)會計的計量導(dǎo)向是使會計協(xié)調(diào)股東與內(nèi)外部利益相關(guān)者的權(quán)益，注重計量信息的可靠性；管理會計的計量導(dǎo)向主要為組織內(nèi)部管理者決策服務(wù)，注重計量信息的相關(guān)性[ 10 ]。管理會計一直內(nèi)嵌于組織管理活動中，主要對經(jīng)營活動進行管理與控制，通過對產(chǎn)品生產(chǎn)過程、資金運營評估以及績效評價，促進企業(yè)資源的優(yōu)化配置，實現(xiàn)組織目標。在整個管理活動過程中，管理會計對組織行為的相關(guān)要素進行準確確認與計量，為管理層提供科學(xué)、合理的決策支持信息，是其職能發(fā)揮的本質(zhì)要求。可以說，管理會計系統(tǒng)的運行同樣以要素的確認和計量為前提。因此，管理會計的本質(zhì)進一步也可以概括為“確認與計量”。

管理會計發(fā)展初始階段，管理者通過對資源的有效控制來獲取企業(yè)利潤，因而特別關(guān)注對企業(yè)收入和成本的確認與計量，尤其強調(diào)對過程成本的確認與計量。管理會計的信息相關(guān)性在一定程度上取決于管理會計對成本要素的準確確認與計量。德魯克（Druker）曾說過，“組織內(nèi)部只有成本，結(jié)果存在于組織的外部”。“成本”要素在管理會計系統(tǒng)中是“根”的作用，在組織經(jīng)營活動中，對成本的確認與計量一直是企業(yè)管理的核心問題。

二、管理會計“興”于成本

管理會計產(chǎn)生的基礎(chǔ)是成本，成本管理是管理會計的重要內(nèi)容。管理會計作為組織管理控制的重要工具，一出現(xiàn)就為組織目標服務(wù)，旨在降低組織經(jīng)營成本，節(jié)約各活動資源，其主要功能是確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，圍繞“成本”進行成本管理逐漸成為管理者關(guān)注的焦點。成本管理能夠控制協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)營活動，評價企業(yè)經(jīng)營成果，為企業(yè)的運營、投資決策提供鮮明的取舍意向，是直接關(guān)系到企業(yè)生存、發(fā)展以及獲利的關(guān)鍵要素。

（一）管理會計應(yīng)運而生

管理會計首先出現(xiàn)在美國。隨著企業(yè)外部市場交易逐漸內(nèi)部化，一系列單一業(yè)務(wù)企業(yè)出現(xiàn)，管理會計發(fā)展并運用于19世紀紡織、鐵路、鋼鐵制造等實踐。這些企業(yè)一開始試圖通過集中控制生產(chǎn)過程進而提高利潤。企業(yè)為了追求利潤進行成本管理，希望控制從資源轉(zhuǎn)化到中間產(chǎn)品的速度，關(guān)注每單位中間產(chǎn)品所消耗的內(nèi)部控制資源。19世紀早期的美國紡織企業(yè)中管理會計系統(tǒng)主要關(guān)注企業(yè)的成本與收益。Johnson[ 11 ]描述了新英格蘭紡織廠萊曼的成本管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)使管理人員能夠監(jiān)控磨坊將原材料轉(zhuǎn)化為各種制成品的效率，并提供了有關(guān)制成品比較全面的成本信息與工人生產(chǎn)率等信息。由此，成本管理開始逐漸形成。這一時期由于受工資系統(tǒng)特點的影響，企業(yè)成本的確認主要是對直接人工成本的確認，對其他銷售與間接費用的記錄幾乎不關(guān)心。

隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜和生產(chǎn)規(guī)模的擴大，企業(yè)對管理水平的要求不斷提高，不僅關(guān)注生產(chǎn)過程成本，而且關(guān)注過程的績效評估。19世紀中后期，鋼鐵、石油和機械制造企業(yè)逐漸興起，這些資本密集型企業(yè)重視評估存貨和銷貨成本價值。如當(dāng)時的卡耐基公司，其成本管理系統(tǒng)就致力于收集生產(chǎn)活動各過程所有直接成本數(shù)據(jù)，甚至通過將自己的直接成本控制在競爭對手之下，進行企業(yè)運營、投資決策選擇。19世紀40年代末，美國掀起了鐵路建設(shè)的熱潮。新型鐵路企業(yè)在規(guī)模上遠遠超過大型鋼鐵廠，為了解決相應(yīng)的管理問題，跟制造企業(yè)一樣也設(shè)計了成本會計系統(tǒng)來評估和控制從中間產(chǎn)品到運輸服務(wù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)化過程。鐵路企業(yè)詳細的成本賬戶不僅是評估內(nèi)部加工過程的工具，而且成為評估管理者績效的有效工具。盡管當(dāng)時的成本會計已逐漸發(fā)展，但成本管控依舊只集中于直接人工和材料，間接制造費用依舊被企業(yè)忽略不計，成本計算也十分簡單，成本管理主要依靠先前經(jīng)驗。

（二）管理會計崛起

19世紀末，西方工業(yè)經(jīng)濟迅速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大，因大量使用重型機器設(shè)備，相應(yīng)的折舊費用增加，生產(chǎn)過程中間接費用的發(fā)生也越來越多，管理者難以獲取工人生產(chǎn)效率的準確信息。固定成本的增加擠占了利潤空間，以及企業(yè)分權(quán)管理的出現(xiàn)，憑借先前的經(jīng)驗管理已失去效用，企業(yè)迫切要求找到準確核算產(chǎn)品成本的新方法。為此，以管理學(xué)古典學(xué)派代表人物泰勒為首，在西方企業(yè)掀起一場“科學(xué)管理”運動，促進了傳統(tǒng)經(jīng)驗管理向科學(xué)管理的轉(zhuǎn)變。泰勒的科學(xué)管理方法使企業(yè)工程師和會計師意識到以傳統(tǒng)成本制度計算產(chǎn)品的實際成本存在天然缺陷。產(chǎn)品的實際成本受多因素的影響，其最終計算結(jié)果難以確定，提出在生產(chǎn)過程前就應(yīng)該估算產(chǎn)品成本，因此，“標準成本”應(yīng)運而生。企業(yè)的成本管理也由事后成本計算開始轉(zhuǎn)向事前預(yù)先制定標準進行控制，逐步建立起一系列科學(xué)的成本管理制度。此外，“科學(xué)管理”的倡導(dǎo)者就間接費用如何準確計量及合理分配給產(chǎn)品對象進行了一系列創(chuàng)新實踐。隨著泰勒科學(xué)管理理論在企業(yè)實踐中的廣泛應(yīng)用，一系列與泰勒科學(xué)管理相關(guān)的技術(shù)方法被引入到管理會計中，管理會計逐漸發(fā)展起來。

第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后經(jīng)濟衰退，極大地揭示了大多數(shù)工業(yè)企業(yè)計劃和控制系統(tǒng)的缺陷。鑒于此，通用汽車和杜邦公司發(fā)展了一種新的組織結(jié)構(gòu)形式，即多部門公司，企業(yè)營運模式逐漸突破傳統(tǒng)的單一業(yè)務(wù)，發(fā)展為多重業(yè)務(wù)企業(yè)。20世紀初期，管理者要求管理會計提供的信息不僅要滿足其提高生產(chǎn)效率的決策需要，還要滿足管理者控制產(chǎn)品成本與存貨計價等，以借助會計信息來評價企業(yè)的總體獲利性。以經(jīng)典工廠杜邦火藥公司為例，其管理者開創(chuàng)了預(yù)算和投資回報率（ROI）指標，將各個部門會計系統(tǒng)提供的分散信息綜合起來，評估利潤與總資本投入之間的關(guān)系。成本管理逐漸突破了僅對生產(chǎn)過程效率的控制與評估，進一步推動了管理會計的發(fā)展。總體來說，管理會計是20世紀20—30年代發(fā)展起來的，并且是由成本會計演變而來，但管理會計為決策服務(wù)還沒有被提到突出地位。

三、管理會計“敗”于成本

隨著資本市場的擴張，科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，成本結(jié)構(gòu)日益呈現(xiàn)復(fù)雜化，使管理會計對組織成本行為的確認與計量不斷產(chǎn)生新的挑戰(zhàn)，同時改變了管理者成本控制的手段，以及對成本管理系統(tǒng)的選擇。傳統(tǒng)成本管理經(jīng)典理論逐漸動搖，理論與實踐需求呈現(xiàn)不相匹配態(tài)勢，致使管理會計在西方社會一度出現(xiàn)“衰退”乃至“停滯”狀態(tài)。

（一）管理會計面臨挑戰(zhàn)

二戰(zhàn)之后，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模急劇擴大，市場競爭激烈。面對新經(jīng)濟環(huán)境的挑戰(zhàn)，泰勒的“科學(xué)管理”理論根本缺陷逐漸顯現(xiàn)，無法適應(yīng)時代變化要求，逐漸被現(xiàn)代管理科學(xué)所取代。從管理角度看，工業(yè)現(xiàn)代化的快速發(fā)展使企業(yè)的管理變得更復(fù)雜，為提高經(jīng)濟效益，成本管理也面向現(xiàn)代化，把預(yù)測、決策放在首位。從成本角度看，源于工業(yè)經(jīng)濟的傳統(tǒng)成本理論岌岌可危，傳統(tǒng)成本內(nèi)涵縱向延伸和橫向拓展，成本內(nèi)涵泛化，成本結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜化，成本概念呈現(xiàn)“多維性”，成本范疇要求全新解釋。在科學(xué)信息技術(shù)的催化下，成本內(nèi)容不斷豐富，有學(xué)者認為成本的內(nèi)涵應(yīng)該包含科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)移過來的價格，傳統(tǒng)“C+V”的內(nèi)涵應(yīng)該擴大。尤其進入20世紀80年代以后，產(chǎn)業(yè)分工日益精細化，成本構(gòu)成中直接人工成本占總成本的比重明顯下降，間接成本占比大幅度增加，過去依據(jù)直接人工費用分配制造費用的方法不相適應(yīng)，收入與成本出現(xiàn)錯配，成本的對象化成為技術(shù)難題，成本計量結(jié)果的客觀性與準確性受到質(zhì)疑，無法有效進行成本決策。

（二）管理會計相關(guān)性遺失

事實上，20世紀80年代管理會計發(fā)展進入一個反思時代。以卡普蘭為代表，認為在20世紀20年代之后，管理會計的發(fā)展實質(zhì)上處于停滯狀態(tài)，其主要原因是管理會計對決策支持的“信息相關(guān)性”消失了[ 12 ]。依據(jù)卡普蘭的觀點以及結(jié)合管理會計的發(fā)展歷程，管理會計相關(guān)性遺失的主要原因包括：（1）管理者對外部報告的需求增長。一戰(zhàn)后，成本會計系統(tǒng)發(fā)展起來，為財務(wù)報告目標服務(wù)采用的存貨計價程序?qū)芾頃嫯a(chǎn)生了深厚影響。特別是20世紀50年代以來，成本會計及其管理已經(jīng)從內(nèi)部管理的目標開始轉(zhuǎn)移到為財務(wù)報告目標服務(wù)，成本管理的決策相關(guān)性減弱。（2）成本信息歸集與處理成本較大。企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴大，使得19世紀中后期開發(fā)的產(chǎn)品成本系統(tǒng)在收集、處理產(chǎn)品成本信息上的成本升高，而且這些成本信息無法精確追溯到各種產(chǎn)品線上，處理信息的高成本顯然不符合成本效益原則。（3）管理會計學(xué)術(shù)界采用數(shù)理模型加劇成本信息的扭曲。自20世紀20年代以來，有關(guān)管理會計的理論研究重點放在高度簡化企業(yè)的簡單決策制定模型上。這些數(shù)理模型嚴重脫離實踐需求，無法適用于多品種、多業(yè)務(wù)的復(fù)雜性企業(yè)實踐。

以上種種原因雖然導(dǎo)致管理會計相關(guān)性遺失，在20年代到80年代將近60年里，管理會計發(fā)展處于停滯階段，但是不能否認時代變遷對企業(yè)管理有著新的要求。隨著管理會計系統(tǒng)問題的暴露，以卡普蘭為代表的學(xué)者又開始尋求適應(yīng)時代發(fā)展需求、有效實現(xiàn)企業(yè)管理目標的新管理會計方法。在過去幾十年，最顯著的貢獻成果包括基于活動的作業(yè)成本法、平衡計分卡、戰(zhàn)略管理會計等?？梢哉f，這些成果是針對管理會計批判的回應(yīng)。

四、不同經(jīng)濟時代下的成本結(jié)構(gòu)演變

作為技術(shù)革命擴張載體的“技術(shù)—經(jīng)濟”范式，其中“新關(guān)鍵要素”的出現(xiàn)首先表現(xiàn)為成本下降，即相對成本的迅速下降，同時也改變了成本結(jié)構(gòu)[ 13 ]。經(jīng)濟形態(tài)的演變豐富和擴展了成本范疇的實踐內(nèi)涵，學(xué)者聚焦不同經(jīng)濟時代下企業(yè)組織結(jié)構(gòu)以及成本結(jié)構(gòu)演變歷程，深入分析管理會計信息相關(guān)性的遺失問題。在西方資本主義國家經(jīng)濟發(fā)展歷程中，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的演變主要經(jīng)歷了以下幾個階段：

（一）工業(yè)經(jīng)濟時代

1.家庭手工業(yè)時期

早期，以小規(guī)模家庭手工作坊為例，它以自有資源為生產(chǎn)資料，通過簡單勞動工具來滿足自給自足的目的。家庭手工作坊以免費獲得的自然資源和家庭成員的勞動為主，故不計算成本。后期，隨著產(chǎn)品的對外出售，成本計算開始出現(xiàn)，由于仍然以手工勞動為主，不使用機器設(shè)備，產(chǎn)品成本核算只考慮直接材料與人工成本。

2.工場手工業(yè)時期

16世紀，工場作為原始的作坊式的組織模式，是工業(yè)企業(yè)組織演化的初級階段。早期資本主義發(fā)展階段，勞動力是最基本也是最普遍的生產(chǎn)要素，勞動者在生產(chǎn)過程中的結(jié)合方式主要表現(xiàn)為簡單協(xié)作與工場手工業(yè)。由于這一時期出現(xiàn)較為復(fù)雜的勞動工具和廠房設(shè)備等，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴大，企業(yè)成本范圍不再僅僅局限于生產(chǎn)成本，即直接材料與直接勞動力耗費，還包括其他間接費用，但直接的生產(chǎn)費用仍是成本的主體，是成本核算的主要內(nèi)容，固定資產(chǎn)設(shè)備的使用對成本計算并未有太大影響。

3.工廠制時期

18世紀60年代到19世紀，工業(yè)革命極大促進了機器設(shè)備在生產(chǎn)過程中的廣泛應(yīng)用。以機器化大生產(chǎn)為基礎(chǔ)的工廠制企業(yè)中，企業(yè)主增加對固定資產(chǎn)的耗費，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果是否可以彌補固定資產(chǎn)的投資成本成為企業(yè)主所關(guān)心的首要問題。此外，交易費用在成本耗費中凸顯，與經(jīng)營活動有關(guān)的間接費用，如固定資產(chǎn)的折舊費用、管理費用、資本成本開始迅速增加，這些間接費用在企業(yè)成本中的占比越來越大。企業(yè)為準確核算產(chǎn)品成本，獲取更大經(jīng)濟效益，進行了一系列成本管理實踐，對間接費用有了新的認識，不再是簡單的忽略，但仍缺乏科學(xué)、合理的分配方法。

4.公司制企業(yè)時期

19世紀后半葉，為適應(yīng)社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟發(fā)展需要，股份制公司作為新的企業(yè)組織形式出現(xiàn)。一方面，公司制企業(yè)下，土地和勞動雖然是重要的生產(chǎn)要素，但需要更多的是資本要素的投入。以機器、廠房、勞動工具、原材料為基本形態(tài)的資本要素的直接成本投入是滿足工業(yè)化大規(guī)模生產(chǎn)的前提。同時，在市場競爭與技術(shù)水平的催化下，大型制造企業(yè)的成本大量分布在生產(chǎn)、研發(fā)、管理、銷售等過程中，使得歸集到產(chǎn)品成本上的生產(chǎn)成本比重下降。另一方面，公司制企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系日益復(fù)雜，相應(yīng)的內(nèi)外部關(guān)系協(xié)調(diào)與信息溝通成本在內(nèi)的交易費用耗費增加。成本內(nèi)容擴大，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度提高。

（二）后工業(yè)經(jīng)濟時代

隨著經(jīng)濟與科技的發(fā)展，20世紀70年代以來發(fā)達國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化顯示出“后工業(yè)社會”的經(jīng)濟特征。在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)上，商品生產(chǎn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)向服務(wù)型經(jīng)濟，勞動力分布從制造業(yè)向服務(wù)業(yè)傾斜，尤其到90年代服務(wù)業(yè)迅速發(fā)展，科技創(chuàng)新是去工業(yè)化與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的主要原因。后工業(yè)時代是工業(yè)經(jīng)濟與知識經(jīng)濟社會之交的“過渡性”經(jīng)濟狀態(tài)，是以資本和知識為主導(dǎo)要素的時代。依托信息技術(shù)的發(fā)展，資本要素和知識要素在博弈與協(xié)同中改變企業(yè)行為，勞動力要素在成本中的比例下降，而資本、知識、信息等要素占比上升，成本內(nèi)容逐漸泛化。

（三）知識經(jīng)濟時代

到20世紀80時代，知識要素在與其他要素博弈中凸顯，占據(jù)絕對新高度。知識經(jīng)濟是完全建立在知識要素和信息要素的生產(chǎn)、分配與應(yīng)用之上的經(jīng)濟形態(tài)。知識、信息要素的迅速嵌入，使得投入產(chǎn)品生產(chǎn)與服務(wù)的智力資本的價值成為成本管理的重點。此外，無形資產(chǎn)在經(jīng)營活動中投入占比增加，加劇成本內(nèi)容的泛化趨勢。雖然無形資產(chǎn)逐漸成為商業(yè)價值創(chuàng)造的基本動因，但會計系統(tǒng)在處理無形資產(chǎn)上存在多重失敗，究其原因是無形資產(chǎn)測度與計量的技術(shù)限制。作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的管理會計對以智力資本為代表的知識要素的管理并未有明顯突破。以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為代表，因其特殊的生產(chǎn)運營模式以及開放式的成本結(jié)構(gòu)，使得成本對象化日益困難，成本管理迫切需要解決成本的基礎(chǔ)計量問題。

（四）數(shù)字經(jīng)濟時代

數(shù)字經(jīng)濟時代，以大數(shù)據(jù)、人工智能為核心的數(shù)字經(jīng)濟正在引領(lǐng)全球新經(jīng)濟蓬勃興起。數(shù)字經(jīng)濟作為新型經(jīng)濟形態(tài)具有鮮明的特征：（1）“數(shù)據(jù)”成為新的關(guān)鍵生產(chǎn)要素；（2）數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新提供內(nèi)生動力；（3）信息產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)性先導(dǎo)作用突出；（4）平臺經(jīng)濟快速發(fā)展。數(shù)據(jù)要素使傳統(tǒng)物化產(chǎn)品走向數(shù)據(jù)化，其過程要經(jīng)歷數(shù)據(jù)采集清洗、儲存管理、數(shù)據(jù)分析、挖掘應(yīng)用等一系列數(shù)據(jù)加工勞動，而這些勞動更多是以腦力勞動為主的非生產(chǎn)型勞動。在“數(shù)據(jù)要素—數(shù)據(jù)產(chǎn)品”的轉(zhuǎn)化過程中，數(shù)據(jù)要素分配主體界定模糊不清，數(shù)據(jù)要素參與收益分配面臨嚴峻的技術(shù)壁壘。因此，數(shù)據(jù)要素與數(shù)字產(chǎn)品促進了企業(yè)成本行為的轉(zhuǎn)變與成本結(jié)構(gòu)的重塑，作為成本管理基礎(chǔ)的成本計量同樣面臨數(shù)字要素與數(shù)字化技術(shù)的重塑及新要求。

通過經(jīng)濟形態(tài)以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷歷程，可以看出不同經(jīng)濟形態(tài)下其主導(dǎo)要素是基礎(chǔ)性與關(guān)鍵性變量，對企業(yè)組織形態(tài)、企業(yè)成本結(jié)構(gòu)具有重塑作用。盡管企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在不斷演化，產(chǎn)品功能和復(fù)雜程度在提高，但成本的本質(zhì)并未有實質(zhì)變化，其本質(zhì)依然是對“資源”的消耗，只是對資源消耗的內(nèi)容與形式在不斷發(fā)生變化，這種變化主要表現(xiàn)在兩個方面，即成本客體日益呈現(xiàn)“間接化”和“隱性化”[ 14 ]。工業(yè)經(jīng)濟時代，機器化生產(chǎn)使生產(chǎn)資料投入主要發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)階段，其成本管理主要是對產(chǎn)品生產(chǎn)的直接成本進行核算，成本結(jié)構(gòu)要素主要為直接成本與間接成本。然而，自后工業(yè)經(jīng)濟時代以來，新生生產(chǎn)要素的不斷出現(xiàn)，如知識要素、數(shù)字要素等，加速了對傳統(tǒng)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的瓦解，細分領(lǐng)域發(fā)展，使得越來越多的隱性成本要素被納入成本管理的框架中，如人力資源成本、智力成本、知識成本、社會責(zé)任成本、情緒成本等。因此，成本結(jié)構(gòu)劃分不再是簡單的直接成本與間接成本的劃分，而是顯性成本與隱性成本的劃分，其中“顯性”是相對于“隱性”而言的。隱性成本的確認和計量是未來成本核算、成本管理的重點與難點，同時也是當(dāng)前阻礙管理會計進一步發(fā)展的主要瓶頸之一。

不同企業(yè)組織結(jié)構(gòu)下成本結(jié)構(gòu)的演變?nèi)绫?所示。

五、數(shù)字經(jīng)濟時代為管理會計發(fā)展帶來新機遇

誠然，管理會計的興衰歷程與成本內(nèi)涵的擴展以及成本管理實踐的外延有著天然聯(lián)系。數(shù)字化時代，企業(yè)組織運行機制發(fā)生巨變，產(chǎn)業(yè)鏈分工及商業(yè)模式被重構(gòu)，使企業(yè)成本管理和控制延伸到整個商業(yè)系統(tǒng)，成本管理多維目標性廣度加大，成本計量的深度加強[ 15 ]。在新經(jīng)濟范式下，大數(shù)據(jù)技術(shù)促進圍繞成本與成本管理展開的管理會計活動更具“相關(guān)性”。大數(shù)據(jù)技術(shù)賦能為管理會計破解“成本問題”帶來新的技術(shù)支撐，促進管理會計信息相關(guān)性的提升，為管理會計進一步發(fā)展帶來新機遇。

（一）大數(shù)據(jù)技術(shù)破解成本“計量”問題

社會經(jīng)濟形態(tài)的更替，生產(chǎn)要素的持續(xù)演化，使管理會計發(fā)展一直“桎梏”于成本結(jié)構(gòu)演化導(dǎo)致的成本計量問題。成本計量是成本管理的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)成本管理的成本核算方法體系落后，受核算技術(shù)水平的限制，其成本管理理念僅關(guān)注可量化的顯性成本，而忽視那些難以量化的隱性成本，導(dǎo)致成本信息難以準確反映經(jīng)濟活動。成本的準確確認與計量是保證成本核算結(jié)果精準的關(guān)鍵一步，也是發(fā)揮管理會計決策支持功能的前提。在數(shù)字經(jīng)濟時代，大數(shù)據(jù)技術(shù)有效收集企業(yè)內(nèi)外部和多結(jié)構(gòu)海量數(shù)據(jù)，對其進行提取、篩選、過濾、轉(zhuǎn)換等處理進而獲取超價值數(shù)據(jù)資源，使得非貨幣計量數(shù)據(jù)大量收集與處理成為可能。數(shù)字經(jīng)濟為管理會計實踐提供多樣化技術(shù)支持，如利用機器學(xué)習(xí)、AI、網(wǎng)絡(luò)爬蟲等，對獲取的成本數(shù)據(jù)資源進行深度挖掘、分析、計量，實現(xiàn)企業(yè)成本要素的數(shù)據(jù)云化、成本核算的精準化、成本管理體系的精細化。

以制造企業(yè)為例，從產(chǎn)品的生命周期來看，成本活動遍布各個環(huán)節(jié)，從前期的研發(fā)投入，到中期的材料采購、加工、產(chǎn)品銷售，再到后期的售后服務(wù)與反饋。首先，這些遍布企業(yè)內(nèi)外部的成本活動數(shù)據(jù)，甚至整個行業(yè)的成本數(shù)據(jù)都可以依托大數(shù)據(jù)技術(shù)進行收集、處理，獲取相關(guān)的成本數(shù)據(jù)信息。其次，通過對所獲得的數(shù)據(jù)進行各種形式的深入分析（分析其成本因素類別、成本構(gòu)成，以及各作業(yè)環(huán)節(jié)的成本動因），準確區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。在準確識別、分析成本的基礎(chǔ)上，進行相關(guān)成本核算。最后，根據(jù)成本分析及核算結(jié)果，對成本過程進行有效控制與調(diào)整，優(yōu)化成本分布活動。

大數(shù)據(jù)技術(shù)支撐下的企業(yè)成本核算系統(tǒng)如圖1所示。

（二）大數(shù)據(jù)技術(shù)提升成本管理“信息相關(guān)性”

1.大數(shù)據(jù)技術(shù)促進成本管理面向全過程、全方位

隨著企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，產(chǎn)品生命周期的延長，傳統(tǒng)的成本管理模式無法對企業(yè)價值鏈成本行為進行精準控制，無法有效為企業(yè)管理者決策提供可靠信息。在數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)成本管理必將是一個多維的范疇。成本管理不應(yīng)僅局限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈，還應(yīng)貫穿于外部價值鏈全過程；不僅關(guān)注產(chǎn)品的制造過程，還要貫穿產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計和售后服務(wù)，以及企業(yè)各項經(jīng)營戰(zhàn)略決策的全方位[ 16 ]。在大數(shù)據(jù)背景下，企業(yè)可以充分應(yīng)用大數(shù)據(jù)智能化技術(shù)，使數(shù)字應(yīng)用在企業(yè)成本管理過程中展現(xiàn)其獨特優(yōu)勢，克服傳統(tǒng)成本管理的技術(shù)局限性。從成本管理范圍來看，企業(yè)內(nèi)外部價值鏈全過程的成本耗費可以通過大數(shù)據(jù)技術(shù)進行動態(tài)追蹤與反饋，并對數(shù)據(jù)資源深度挖掘，實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的精準獲取，從而拓展了原有的成本管理范疇。從成本管理結(jié)果來看，大數(shù)據(jù)技術(shù)通過收集、處理、分析以及深度挖掘相關(guān)數(shù)據(jù)信息，并結(jié)合業(yè)務(wù)流程和企業(yè)整體運營狀況展開綜合、全面分析，達到成本管控范圍、成本核算、成本分析與實施環(huán)節(jié)的全方位精細化、數(shù)字智能化管理。

2.大數(shù)據(jù)技術(shù)推動成本管理系統(tǒng)重塑

成本管理的過程控制可以描述為成本規(guī)劃→成本核算→成本分析→成本控制→成本決策的過程。傳統(tǒng)成本管理不重視事前與事后管理，使得成本管理處于斷層控制，管理者很難做出科學(xué)、全面的戰(zhàn)略成本規(guī)劃與決策。大數(shù)據(jù)背景下，成本控制可以貫穿企業(yè)價值鏈的各環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)要素實時反映市場及消費者的動態(tài)需求，及時追蹤生產(chǎn)與服務(wù)的成本耗費信息，促使管理者進行有效的過程控制。高效能的成本控制過程是企業(yè)進行成本決策的基礎(chǔ)，成本決策則是實現(xiàn)企業(yè)投入產(chǎn)出、取得利潤最大化的關(guān)鍵。數(shù)字技術(shù)實現(xiàn)成本進一步細化與高度顆?；?，能夠更好實現(xiàn)組織業(yè)務(wù)活動中成本與收入的精準匹配，以此精準確定業(yè)務(wù)單元是否為增值作業(yè)，提高成本決策科學(xué)性，而科學(xué)的成本決策信息有助于實現(xiàn)管理會計的控制與預(yù)測功能。可見，數(shù)字技術(shù)嵌入成本管理的變遷過程，通過重塑成本管理系統(tǒng)，為企業(yè)獲得更具“相關(guān)性”的數(shù)據(jù)信息，并據(jù)此開展量化分析，使管理會計有效參與組織規(guī)劃、決策、控制和評價活動，推動企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃目標的實現(xiàn)。

六、研究結(jié)論

本文首先探討了管理會計的本質(zhì)，提出“確認與計量”是管理會計的本質(zhì)屬性，并從“成本”視角回顧管理會計的發(fā)展歷程，深刻揭示了成本結(jié)構(gòu)演變在管理會計發(fā)展實踐過程中發(fā)揮的重要作用。企業(yè)組織及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，使得成本客體日趨間接化與隱性化，成本內(nèi)容泛化，成本范疇邊界擴大。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)由于受技術(shù)水平的限制，無法將隱性成本及間接成本進行準確計量與核算，成本問題一直是管理會計發(fā)展面臨的瓶頸之一。數(shù)字經(jīng)濟時代的到來為推動管理會計實踐發(fā)展帶來了前所未有的新機遇，為管理會計的發(fā)展提供了技術(shù)支持。運用大數(shù)據(jù)智能技術(shù)不僅可以破解成本計量問題，而且可以有效提升成本管理的信息相關(guān)性，助力管理會計高質(zhì)量發(fā)展。

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