摘要：文章在研究國外財產(chǎn)稅收入功能和我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析了影響我國未來房地產(chǎn)稅收入功能的主要因素，對我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能提出了設(shè)想。研究表明，我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能受房地產(chǎn)稅的受益性、住房獲得和保有環(huán)節(jié)的支付壓力、稅收體系結(jié)構(gòu)等因素的影響。一定時期內(nèi)主要建立城鄉(xiāng)一體、房地一體的房地產(chǎn)稅制度并對少數(shù)住房價值高的城鄉(xiāng)居民家庭征稅、為房地產(chǎn)稅改革深化奠定基礎(chǔ)，不以獲取大量財政收入為目的。隨著城鄉(xiāng)住房擁有者支付壓力減小，可以擴大房地產(chǎn)稅征收覆蓋面，房地產(chǎn)稅征收可為政府籌集大量的財政收入。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅；收入功能；房產(chǎn)稅；制約因素

根據(jù)全球經(jīng)濟指標網(wǎng)的數(shù)據(jù)，發(fā)達國家住房自有率平均在60%。目前我國住房自有率已達到89.68%，其中城鎮(zhèn)居民家庭住房自有率為70%，均超過發(fā)達國家平均水平。住房是我國城、鄉(xiāng)居民家庭的主要資產(chǎn)，占比超過七成。在我國地方政府不得不減少對土地財政依賴的大背景下，未來房地產(chǎn)稅的收入功能備受關(guān)注。關(guān)于我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能眾說紛紜，但普遍存在簡單化、模糊化問題，往往經(jīng)不起推敲。本文在研究國外財產(chǎn)稅收入功能和我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析了影響我國未來房地產(chǎn)稅收入功能的主要因素，對我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能提出了設(shè)想。

一、國外財產(chǎn)稅收入功能概況

很多國家在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收財產(chǎn)稅，并主要針對不動產(chǎn)征收，這部分又被稱作不動產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅，對動產(chǎn)（Personal Property）即使征稅、占比也普遍較低。財產(chǎn)稅在各國稅收體系中的地位差別很大。以O(shè)CED國家為例，2021年財產(chǎn)稅占比平均為5.6%，小于1%的有捷克、愛沙尼亞、立陶宛，超過10%的有澳大利亞、加拿大、以色列、盧森堡、韓國、美國、英國（見表1）。美國是世界范圍內(nèi)公認的財產(chǎn)稅高占比國家，2021年財產(chǎn)稅占美國稅收總額的11.4%，納稅人是在美國境內(nèi)擁有相關(guān)不動產(chǎn)和動產(chǎn)的自然人和法人，最重要的課稅對象是居民住宅和非農(nóng)業(yè)的工商業(yè)不動產(chǎn)。據(jù)Lutz（2008）的測算，全美財產(chǎn)稅應(yīng)稅評估值中住房型不動產(chǎn)約占60%，商業(yè)、工業(yè)、 農(nóng)業(yè)不動產(chǎn)約占30%。據(jù)統(tǒng)計，2019財政年度美國人均財產(chǎn)稅收入為1758美元，按每個家庭平均2.61人計算，家庭平均財產(chǎn)稅收入為4588美元，按60%比例推算面向住房征收的房地產(chǎn)稅收入可以得出，美國家庭住房的房地產(chǎn)稅負擔平均約為2753美元，相當于當年家庭平均可支配收入的2.81%。

二、我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅現(xiàn)狀

目前我國在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅加起來占全國總稅收的比重不到4%（見圖1）。2022年我國在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅5816億元，占全國總稅收（窄口徑，不含社會保障費收入）的3.48%，其中城鎮(zhèn)土地使用稅2226億元、房產(chǎn)稅3590億元，分別占1.34%、2.15%。社會保險稅是OCED國家重要的稅收來源，2021年平均占比達到25.2%，只有澳大利亞、新西蘭兩個國家完全不征。如果將社會保險費納入我國總稅收（屬于寬口徑，這樣與OCED國家更具可比性）的統(tǒng)計，則城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅加起來占全國總稅收的比重不到3%（見圖1），2022年我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收（房產(chǎn)稅+城鎮(zhèn)土地使用稅）占比只有2.42%，相當于OCED國家財產(chǎn)稅平均占比的43.21%。目前我國私人住房不用繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，只有在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)用于營業(yè)的住房需要繳納房產(chǎn)稅，將住房用于自營時基于房產(chǎn)原值一次減除10%～30%（具體比例由省、自治區(qū)、直轄市政府確定）后的余值按1.2%的稅率繳納房產(chǎn)稅，出租住房基于租金收入按4%的優(yōu)惠稅率繳納房產(chǎn)稅。因此，我國目前征收的總量有限的房地產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅+城鎮(zhèn)土地使用稅）收入主要來自工商企業(yè)的不動產(chǎn)，來自私人住房的很少。我國城鄉(xiāng)居民的財產(chǎn)高度集中在住房，根據(jù)西南財經(jīng)大學和廣發(fā)銀行發(fā)布的《2018年城市家庭財富健康報告》，住房資產(chǎn)占城市家庭財產(chǎn)總值的比重達到77.7%，遠高于美國的34.6%。綜上所述，我國未來利用房地產(chǎn)稅籌集財政收入的潛力巨大。

三、影響我國未來房地產(chǎn)稅收入功能的主要因素

（一）房地產(chǎn)稅的受益性

我國是全球范圍內(nèi)以土地公有制為主體的少數(shù)幾個國家之一，而且是100%的公有制。在土地私有制為主體的國家，私人住房的土地和房屋通常都是私人所有，房地產(chǎn)稅之所以被廣泛接受是因為其主要用來為房地產(chǎn)稅納稅人提供公共服務(wù)，納稅多者享受的公共服務(wù)更好，公共服務(wù)好會使土地增值，包含增值部分在內(nèi)的土地價值為私人所有，房屋可以自主維護和重建，房地產(chǎn)稅的受益性得到了充分體現(xiàn)。我國城市土地為國家所有，房屋所有者沒有土地所有權(quán)、只擁有一定期限的名義上的土地使用權(quán)，土地使用權(quán)雖可續(xù)期，但房屋不能重建、終有失去使用價值的一天，住房的私有價值最終會喪失。城鎮(zhèn)住房建設(shè)用地供給主體多元化后，農(nóng)村經(jīng)營性建設(shè)用地的使用權(quán)與城市國有土地一樣是有期限的，住房的私有價值最終也會喪失。宅基地屬集體所有，雖沒有明確限定其使用期限，但房屋原地重建須重新報批，如果不批準或因故失去宅基地使用資格，土地即使升值了與原房屋所有者也沒有什么關(guān)系。這就是說，相對于土地私有制為主體的國家來說，即使我國的房地產(chǎn)稅同樣用于為納稅人提供公共服務(wù)，其受益性也相對有限。目前我國城鎮(zhèn)住房在保有環(huán)節(jié)需要繳納物業(yè)服務(wù)費以獲得相關(guān)企業(yè)提供的準公共服務(wù)，主要包括對物業(yè)管理區(qū)域內(nèi)的房屋及其配套設(shè)施設(shè)備和相關(guān)場地進行維修、養(yǎng)護和管理，維護環(huán)境衛(wèi)生和公共秩序。由此可見，我國物業(yè)服務(wù)費被針對性地用于為繳費者提供準公共服務(wù)，與國外收益性房地產(chǎn)稅收入極為相似。我國未來房地產(chǎn)稅的受益性如何體現(xiàn)充滿著不確定性。總的來說，我國房地產(chǎn)稅的受益性有限，必然影響住房擁有者的納稅意愿。

（二）住房獲得環(huán)節(jié)的支付壓力

我國城鎮(zhèn)居民家庭主要通過購買合法商品房的方式獲得屬于自己的住房。我國城鎮(zhèn)商品住房的價格收入比例長期居高不下，2020年達到了9.2%，購房者支付住房價格的同時還要繳納契稅、交存住宅專項維修基金。契稅基于住房購買價格征收，適用3%～5%的稅率。住宅專項維修資金基于建筑面積的大小交存，每平方米交存額為當?shù)刈≌ㄖ惭b工程每平方米造價的5%～8%。到目前為止，已銷售的商品住房大多數(shù)為毛坯房，購買房者仍須花費大量的時間與費用進行裝修后才能入住。由此可見，我國城鎮(zhèn)居民家庭住房獲得環(huán)節(jié)的支付壓力總體過大，嚴重透支了住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅繳納的能力和意愿。我國農(nóng)村居民主要通過宅基地上自建的方式獲得屬于自己的住房，隨著城鄉(xiāng)一體化的推進部分農(nóng)村集體經(jīng)濟組織成員進城定居、成為城鎮(zhèn)新居民，但多數(shù)仍然留在農(nóng)村，這部分人的收入水平總體較低。根據(jù)國家統(tǒng)計部門公開發(fā)布的數(shù)據(jù)，2020年我國農(nóng)村居民人均可支配收入額為17131元，相當于同期城鎮(zhèn)居民人均可支配收入額的39%，與后者的差距仍然較大。許多農(nóng)村居民家庭因住房建造而大量負債，這些負債主要來自親戚朋友的借款而非金融機構(gòu)的中長期貸款，必須盡快償還，這些農(nóng)村居民家庭一定時期內(nèi)基本上沒有房地產(chǎn)稅的繳納能力。對于成為城鎮(zhèn)居民的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織成員家庭來說，其宅基地上的住房多數(shù)處于空置狀態(tài)，一個重要的原因是現(xiàn)行房地產(chǎn)政策下宅基地住房只能賣給本集體經(jīng)濟組織內(nèi)部符合購買條件的成員，這些城鎮(zhèn)新居民根本沒有繳納房地產(chǎn)稅的意愿。

（三）住房保有環(huán)節(jié)已有支付壓力

除了營業(yè)用住房需要繳納房產(chǎn)稅外，我國城鎮(zhèn)住房在保有環(huán)節(jié)普遍需要繳納物業(yè)服務(wù)費以換取收費企業(yè)提供的準公共服務(wù)，其用途類似于美國面向住房征收的受益性財產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）。調(diào)查表明，我國大型、特大型、超大型城市中城鎮(zhèn)居民家庭住房的物業(yè)服務(wù)費占可支配收入的比例已超過1.00%，深圳市、天津市、成都市、武漢市、無錫市、長沙市、濟南市等城市則超過了2.00%（見表2）?？梢钥闯?，物業(yè)服務(wù)費繳納已經(jīng)成為城鎮(zhèn)住房擁有者住房保有環(huán)節(jié)一項不小的支出負擔，必然降低他們對房地產(chǎn)稅的繳納能力和意愿，進而擠占房地產(chǎn)稅的征收空間。

（四）現(xiàn)行稅收體系結(jié)構(gòu)

目前我國針對房地產(chǎn)征收的稅種包括開發(fā)銷售環(huán)節(jié)的耕地占用稅、土地增值稅和契稅，保有環(huán)節(jié)的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，這五個稅種每年的稅收之和超過了全國稅收總額的10%，其中2020年占比高達12.76%、2022年的占比為11.51%，從分布結(jié)構(gòu)來看，房地產(chǎn)相關(guān)稅收主要集中在開發(fā)銷售環(huán)節(jié)，2022年占比為8.03%，2020年占比高達9.59%，保有環(huán)節(jié)的稅收占比不超過3.50%，2022年為3.48%（見圖2）。由此可見，目前我國房地產(chǎn)相關(guān)稅收的總量并不小，如果要增加保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的征收，則應(yīng)減少房地產(chǎn)開發(fā)銷售環(huán)節(jié)的征稅。如果開發(fā)銷售環(huán)節(jié)的稅負不減、保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅明顯增加或者開發(fā)銷售環(huán)節(jié)的稅負有所減少、保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅大幅增加均可能構(gòu)成過度征稅、引發(fā)住房價格下跌，進而引起購房者和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)抵押貸款違約，甚至導致房地產(chǎn)貸款機構(gòu)破產(chǎn)和金融危機的發(fā)生，對地方政府的土地財政也會造成嚴重的沖擊。

四、我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能

（一）一定時期內(nèi)我國房地產(chǎn)稅的收入功能

對住房擁有者來說，房地產(chǎn)稅是一種痛感十足的稅負。對于自住房和空置房來說，本身沒有獲得收入?yún)s要納稅，作為大件物品又不能隱藏起來、很難逃稅。所以，為了降低痛感，絕大多數(shù)國家房地產(chǎn)稅的稅率都設(shè)定得較低。以美國為例，2021年自住房支付的房地產(chǎn)稅平均占其價值的1.08%，每個家庭為住房繳納的房地產(chǎn)稅占可支配收入的比例不到3%。由于目前我國房地產(chǎn)相關(guān)稅收主要來源于開發(fā)銷售環(huán)節(jié)，地方財政收入不足的背景之下減少甚至取消開發(fā)銷售環(huán)節(jié)的征稅必然遭到地方政府的強烈反對?？紤]到房地產(chǎn)開發(fā)銷售環(huán)節(jié)的稅收高、住房獲得環(huán)節(jié)支付壓力大、城鎮(zhèn)住房保有環(huán)節(jié)已有支付壓力等因素的影響，一定時期內(nèi)房地產(chǎn)稅的征收不應(yīng)增加大多數(shù)城鄉(xiāng)居民家庭的負擔，這一時期主要通過建立城鄉(xiāng)一體、房地一體的房地產(chǎn)稅制度并對少數(shù)住房價值高的城鄉(xiāng)居民家庭征稅、為房地產(chǎn)稅制度改革深化奠定基礎(chǔ)，而不是謀求獲取大量的財政收入。

（二）長遠視角下我國房地產(chǎn)稅的收入功能

隨著城鎮(zhèn)住房擁有者、農(nóng)村住房自建者的欠債逐步得到償還，隨著住房市場供需矛盾的緩解和房價收入比的降低，城鄉(xiāng)住房擁有者支付壓力減小、納稅能力得到提升，可以減少甚至取消開發(fā)銷售環(huán)節(jié)耕地占用稅、土地增值稅、契稅的征收，擴大房地產(chǎn)稅征收的覆蓋面，提高房地產(chǎn)稅的有效稅率，房地產(chǎn)稅的征收可為政府籌集大量的財政收入。高收益性是房地產(chǎn)稅雖遭人痛恨卻又被普遍接受的根本原因，也是一些西方國家房地產(chǎn)稅得以成為地方政府主體稅種的制度基礎(chǔ)。我國的土地制度未來還有較大的完善空間，土地使用權(quán)到期后如何續(xù)期目前尚未明確，現(xiàn)行宅基地制度與城鄉(xiāng)一體化的大趨勢仍格格不入?，F(xiàn)行的物業(yè)管理制度也廣受詬病，物業(yè)服務(wù)費支出成為許多家庭不小的負擔。我國的土地制度、物業(yè)管理制度未來如何改革對房地產(chǎn)稅的收入功能必然會產(chǎn)生巨大影響。房地產(chǎn)稅在世界各國稅收體系中的作用和地位千差萬別，目前美國、英國、加拿大等國的財產(chǎn)稅收入均超過了總稅收的10%，瑞典、德國、葡萄牙等國的財產(chǎn)稅收入均不到總稅收的5%，這些國家的稅收體系與我國均存在巨大的差別。除客觀因素外，我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能與稅收體系的設(shè)計理念有關(guān)。從長遠看房地產(chǎn)稅能否成為我國重要的稅收來源，甚至是地方財政的主要來源，存在較大的不確定性。

五、結(jié)語

房地產(chǎn)稅在世界各國稅收體系中的地位與作用千差萬別，有的占比超過稅收總額的10%，有的則不足1%。目前我國房地產(chǎn)稅（城鎮(zhèn)土地使用稅+房產(chǎn)稅）在稅收總額中的占比大大低于OCED國家的平均水平，而且主要來自對工商業(yè)不動產(chǎn)的征收，來自對住房的征稅較少。我國城鄉(xiāng)居民的財產(chǎn)高度集中在住房，未來房地產(chǎn)稅的征收潛力巨大。我國未來房地產(chǎn)稅的收入功能受房地產(chǎn)稅的受益性、住房獲得和保有環(huán)節(jié)的支付壓力、稅收體系結(jié)構(gòu)等因素的影響。一定時期內(nèi)，我國主要通過建立城鄉(xiāng)一體、房地一體的房地產(chǎn)稅制度并對少數(shù)住房價值高的城鄉(xiāng)居民家庭征稅為房地產(chǎn)稅收制度改革深化奠定基礎(chǔ)，而不是謀求獲取大量的財政收入。隨著城鄉(xiāng)住房擁有者支付壓力減小、納稅能力得到提升，可以擴大房地產(chǎn)稅征收覆蓋面，提高有效稅率，房地產(chǎn)稅征收可為政府籌集大量的財政收入。

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＊本文系湖南省教育廳重點科研項目“基于城鄉(xiāng)一體化視角的房地產(chǎn)稅制度改革研究”（編號：19A281）階段性研究成果。

（作者單位：湖南工商大學）