張傳艷（柳州市自來(lái)水有限責(zé)任公司 廣西柳州 545006）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號(hào)》對(duì)社會(huì)資本方PPP 項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定，內(nèi)容涉及項(xiàng)目建造合同收入、成本的確認(rèn)，借款費(fèi)用的處理、運(yùn)營(yíng)期收入確認(rèn)等。同時(shí)，財(cái)政部先后發(fā)布了三種模式下的PPP 會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例，對(duì)不同會(huì)計(jì)核算作出了具體的指引。本文針對(duì)PPP項(xiàng)目核算過(guò)程中遇到的增值稅征收問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、混合模式下BOT 業(yè)務(wù)的增值稅核算影響分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》相關(guān)條款，在財(cái)務(wù)報(bào)表日，社會(huì)資本方需要按項(xiàng)目投資建設(shè)的金額并按一定的毛利確認(rèn)建造收入，并確認(rèn)相應(yīng)的合同資產(chǎn)。但未提及確認(rèn)建造收入時(shí)是否需要確認(rèn)相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，相對(duì)應(yīng)的應(yīng)用案例也未給出指引。在現(xiàn)有的增值稅管理規(guī)定中，《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36 號(hào)）規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。”“取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期”。

社會(huì)資本方提供BOT 項(xiàng)目的建造服務(wù)，只是用來(lái)?yè)Q取未來(lái)的收款權(quán)或者經(jīng)營(yíng)權(quán)，針對(duì)BOT 項(xiàng)目建造收入，既不開(kāi)具發(fā)票，也沒(méi)有立即收款，所以按開(kāi)票、收款時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)的話，建設(shè)期增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。但是在混合模式下，建造收入有一部分是獲得無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，且在建造完成時(shí)即獲得了這部分權(quán)利，按照稅法規(guī)定“未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天”，在項(xiàng)目建造完成時(shí)，這部分收入已產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)。所以在混合模式下，需要把收入分為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩部分分別確認(rèn)納稅義務(wù)，金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的合同資產(chǎn)不含稅，而無(wú)形資產(chǎn)部分的合同資產(chǎn)又是含稅的，這里就會(huì)產(chǎn)生金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)口徑不統(tǒng)一的問(wèn)題。

同時(shí)，在混合模式下，建造收入要按金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分割比例來(lái)分別確定相應(yīng)的金額，并且要按分割后的金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)金額分別計(jì)提和不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而按比例計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅額又會(huì)影響合同資產(chǎn)及其現(xiàn)值，從而影響分割比例，陷入循環(huán)。所以這種方法從實(shí)務(wù)操作上來(lái)說(shuō)是無(wú)法實(shí)行的。那么應(yīng)如何操作呢？本文將通過(guò)案例分析提出應(yīng)對(duì)方案。

為便于分析，本文首先對(duì)建造收入分別按整體計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額和整體不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅收處理，對(duì)不同情形下的增值稅稅收、利潤(rùn)總額的影響進(jìn)行分析，再提出方案解決上述口徑不統(tǒng)一的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的賬務(wù)處理方案。

二、案例分析

（一）案例概述

某社會(huì)資本方中標(biāo)某市生活垃圾焚燒BOT 項(xiàng)目，總投資10 億元，項(xiàng)目建設(shè)期2 年，運(yùn)營(yíng)期28 年，項(xiàng)目資本金3億元，其余資金通過(guò)銀行貸款取得，假設(shè)從銀行取得借款的利率為5%。按PPP 項(xiàng)目合同書(shū)約定，社會(huì)資本方與政府以7 ∶3 的比例共同出資成立項(xiàng)目公司A，負(fù)責(zé)建設(shè)并運(yùn)營(yíng)維護(hù)該項(xiàng)目，假設(shè)建設(shè)期建造合同毛利按5%計(jì)算。

運(yùn)營(yíng)期內(nèi)收費(fèi)包括垃圾處理收費(fèi)和發(fā)電上網(wǎng)收費(fèi)兩個(gè)部分。垃圾處理收費(fèi)：按實(shí)際垃圾處理量和垃圾處理標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)確定，運(yùn)營(yíng)期間垃圾處理標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)在PPP 項(xiàng)目合同書(shū)中約定。設(shè)定垃圾處理保底量，當(dāng)實(shí)際垃圾處理量低于垃圾處理保底量時(shí)，按垃圾處理保底量給予垃圾處理費(fèi)。發(fā)電上網(wǎng)收費(fèi)：按實(shí)際發(fā)電上網(wǎng)量和PPP 項(xiàng)目合同書(shū)約定的銷(xiāo)電單價(jià)確定。假設(shè)該項(xiàng)目符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號(hào)》規(guī)定的“雙控制”條件；假設(shè)項(xiàng)目建設(shè)服務(wù)、運(yùn)營(yíng)服務(wù)分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，均滿足收入確認(rèn)的條件，為便于計(jì)算，假設(shè)所有的收入和支出均在年底發(fā)生，假設(shè)金融資產(chǎn)的折現(xiàn)率為6%。

假設(shè)A 公司項(xiàng)目第一年完工進(jìn)度為50%，第二年完工進(jìn)度為50%，建設(shè)支出的綜合進(jìn)項(xiàng)稅率為8%，A 公司的建設(shè)期建造成本收入如表1 所示。

表1 建造期成本收入表 單位：萬(wàn)元

假設(shè)運(yùn)營(yíng)期各項(xiàng)收入及稅費(fèi)如表2 所示。

表2 運(yùn)營(yíng)期各項(xiàng)收入及稅費(fèi) 單位：萬(wàn)元

（二）計(jì)算分析

本例中，A 公司有權(quán)收取的對(duì)價(jià)包括兩部分：一是垃圾保底處理量收入；二是超過(guò)保底量的垃圾處理收入及上網(wǎng)電費(fèi)收入。由于確認(rèn)的建造收入合同資產(chǎn)金額超過(guò)垃圾保底處理量收入，因此應(yīng)當(dāng)適用混合模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，首要需要分割建造收入中的金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)部分。

1.計(jì)算金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)部分的分割比例。假設(shè)金融資產(chǎn)比率為x，則：

建造收入不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額情形：52 500x+52 500x×6%+52 500x=56 214.44，求出x=0.5198。

建造收入計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額情形：57 225x+57 225x×6%+57 225x=59 587.31，求出x=0.5055。

2.根據(jù)分割的比例，分割無(wú)形資產(chǎn)及金融資產(chǎn)金額。建造收入不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情形如表3 所示，建造收入計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情形如表4 所示。

表3 不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情形建設(shè)期建造收入分割 單位：萬(wàn)元

表4 計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情形建設(shè)期建造收入分割 單位：萬(wàn)元

3.計(jì)算建設(shè)期利息及無(wú)形資產(chǎn)初始賬面價(jià)值。假設(shè)第一年末貸款24 000 萬(wàn)元，第二年計(jì)提貸款利息24 000×0.05=242（萬(wàn)元）。在不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況下，資本化利息為242×（1-0.5198）=116.21（萬(wàn)元），費(fèi)用化利息為125.79 萬(wàn)元。建造期結(jié)束后無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為50 537.21 萬(wàn)元，每年計(jì)提折舊1 804.90 萬(wàn)元。在計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況下，資本化利息為242×（1-0.5055）=119.67（萬(wàn)元），費(fèi)用化利息為122.33 萬(wàn)元。建造結(jié)束后無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為56 715.20萬(wàn)元，每年計(jì)提折舊2 025.54 萬(wàn)元。

4.兩種情形下，合同資產(chǎn)各年情況如表5 所示。

5.各年會(huì)計(jì)處理對(duì)比及其對(duì)稅費(fèi)、利潤(rùn)的影響如下頁(yè)表6 所示。

表6 兩種情形下不同的會(huì)計(jì)處理 單位：萬(wàn)元

從項(xiàng)目全周期來(lái)看，兩種情形下，利潤(rùn)總額影響差額為148 358-138 908=9 450（萬(wàn)元），相關(guān)應(yīng)交增值稅差額為28 018-37 468=-9 450（萬(wàn)元）。影響差異數(shù)就是建造收入計(jì)提的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)交稅費(fèi)的差異數(shù)也正好是利潤(rùn)總額的差異數(shù)。對(duì)同一個(gè)事項(xiàng)的處理方法不同導(dǎo)致稅費(fèi)和利潤(rùn)均出現(xiàn)差異，這是不合理的，究其原因是因?yàn)閮纱未_認(rèn)收入均計(jì)算了銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但實(shí)際只收到了一次現(xiàn)金。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，金融資產(chǎn)部分可以不確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但無(wú)形資產(chǎn)部分是要確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，從而產(chǎn)生了無(wú)形資產(chǎn)部分重復(fù)計(jì)稅的問(wèn)題。

三、完善混合模式下BOT 項(xiàng)目增值稅核算的建議

根據(jù)上文所述，將建造收入分開(kāi)確認(rèn)金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。確認(rèn)金融資產(chǎn)收入不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這部分收入所對(duì)應(yīng)的合同資產(chǎn)是不含稅的；剩下的建造收入在確認(rèn)收入時(shí)正常計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這部分合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，將其所包含稅額部分結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣無(wú)形資產(chǎn)就是不含稅的，解決了前述金融資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)口徑不統(tǒng)一的問(wèn)題。因?yàn)榻ㄔ焓杖胨D(zhuǎn)出來(lái)的無(wú)論是金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)均是不含稅收入金額，金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的分割便不會(huì)陷入循環(huán)計(jì)算問(wèn)題。這樣做的原理是：（1）金融資產(chǎn)部分未產(chǎn)生納稅義務(wù)不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額。（2）把合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)作是購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，而相應(yīng)的合同資產(chǎn)就是支付的對(duì)價(jià)，對(duì)價(jià)中計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的是不含稅部分，相應(yīng)的稅額應(yīng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，完善了增值稅的抵扣鏈條，符合增值稅流轉(zhuǎn)稅的稅收原理。相關(guān)分錄如下，其他分錄與前述總體不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額相同（單位：萬(wàn)元）：

第一年：

借：合同資產(chǎn) 54 768.95

貸：營(yíng)業(yè)收入 52 500.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2 268.95

第二年：

借：合同資產(chǎn) 54 768.95

貸：營(yíng)業(yè)收入 52 500.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2 268.95

確認(rèn)融資成分：

借：合同資產(chǎn) 1 637.31

貸：利息收入等 1 637.31

計(jì)提利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 125.79

PPP 項(xiàng)目利息 116.21

貸：應(yīng)付利息 242.00

結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)：

借：無(wú)形資產(chǎn) 50 537.21

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4 537.89

貸：合同資產(chǎn) 54 958.89

PPP 項(xiàng)目利息 116.21

這個(gè)方案有兩個(gè)問(wèn)題需要注意：一是合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，如何取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的問(wèn)題；二是金融資產(chǎn)部分合同資產(chǎn)是不含稅的，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號(hào)》規(guī)定：“社會(huì)資本方根據(jù)PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應(yīng)當(dāng)在社會(huì)資本方擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)”，從這里可以看出，與金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的合同資產(chǎn)應(yīng)該是含稅的，所以這樣處理還是有一點(diǎn)小瑕疵。解決的辦法是，可以在運(yùn)營(yíng)期合同資產(chǎn)符合應(yīng)收賬款確認(rèn)條件時(shí)，將相應(yīng)的稅額計(jì)入應(yīng)收賬款：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。這個(gè)分錄與前述總體不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的分錄是一致的。

四、結(jié)語(yǔ)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號(hào)》的出臺(tái)，對(duì)BOT 項(xiàng)目會(huì)計(jì)及增值稅核算產(chǎn)生了比較大的影響，需要相關(guān)部門(mén)盡快出臺(tái)有關(guān)的政策，明確處理規(guī)則，以便在實(shí)務(wù)操作上確實(shí)可行。本文相關(guān)建議為政策的出臺(tái)提供了思路。