文/顏娟 （北京愛德旺斯貿(mào)易有限公司）

隨著改革開放的深入，外資企業(yè)和附屬企業(yè)在經(jīng)營管理方面遇到了一些新問題。在此背景下，外資企業(yè)應(yīng)對其總部管理費和稅務(wù)管理制度進行實證分析，從而為其業(yè)務(wù)活動提供一定的參考價值。在這一過程中，企業(yè)的財務(wù)管理者發(fā)現(xiàn)，在外資企業(yè)的稅務(wù)管理中，總部管理費的支付對企業(yè)財務(wù)管理有很大的影響。尤其是從產(chǎn)生的財務(wù)風險來看，這對企業(yè)發(fā)展造成了阻礙。因此，對外資企業(yè)總部管理費進行稅務(wù)分析，將對企業(yè)的財務(wù)管理工作有很大幫助。

一、外資企業(yè)特點

外資企業(yè)是根據(jù)中國法規(guī)在中國境內(nèi)注冊，并由外商投資的企業(yè)，不包含在中國境內(nèi)的外資和其他經(jīng)濟組織的子企業(yè)。其基本特點是：（1）外資企業(yè)是根據(jù)中國法律在中國境內(nèi)成立的[1]。這就是與外國企業(yè)的根本區(qū)別。外商投資企業(yè)的成立，應(yīng)當遵守中國法律，并符合我國的法律法規(guī)，依照法律規(guī)定的審批手續(xù)，由工商注冊機構(gòu)注冊成立，其注冊地位于中國。而外國企業(yè)，是根據(jù)外國法律在境外注冊的，其住所為境外。（2）外資企業(yè)具有獨立性的法人。外資企業(yè)通常是一家擁有獨立法人資格并能承擔民事責任的有限責任企業(yè)。這與在中國設(shè)立的外資和其他經(jīng)濟組織是不同的。如果外資企業(yè)或其他經(jīng)濟組織的分企業(yè)沒有法人資格，在其資產(chǎn)不能償還的情況下，應(yīng)由其所屬的外資企業(yè)或其他經(jīng)濟組織承擔清償責任。外資企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時，應(yīng)從其組織形態(tài)和作用等方面加以考量。我們都知道，在我國，由于外資的法律地位存在差異，所以其稅務(wù)也有一定的差異。在我國，外資企業(yè)承擔著無限的稅務(wù)義務(wù)；此外，外資企業(yè)必然會受到我國市場準入水平的制約，即不同類型的外企要經(jīng)過外經(jīng)貿(mào)主管部門的批準，其經(jīng)營范圍也要經(jīng)過國家工商行政管理部門的審批。所以，其在進行稅務(wù)處理時，要充分考慮外經(jīng)貿(mào)、工商、特殊產(chǎn)業(yè)等方面的相關(guān)法規(guī)。

二、外資企業(yè)總部管理費分析

外資企業(yè)的總部管理費主要包括：直接費用和間接費用。直接費用是指能夠直接決定服務(wù)對象的費用，例如：外部培訓(xùn)費、廣告費、差旅費、通信費等。如果滿足下列條件，則直接從附屬企業(yè)支付：（1）直接由外部機構(gòu)為子企業(yè)提供直接服務(wù)，但前提是必須遵守相關(guān)的法律、會計法規(guī)，比如直接簽訂合同、直接結(jié)算等。（2）由特定外部機構(gòu)直接向附屬機構(gòu)開具發(fā)票，發(fā)票上注明相應(yīng)的附屬機構(gòu)。然而，外資企業(yè)的總部管理費大多為間接費用，也就是不能直接區(qū)別服務(wù)對象的費用，例如：技術(shù)研發(fā)、市場調(diào)研、內(nèi)部培訓(xùn)、產(chǎn)品銷售和社會交流等。我國的外資企業(yè)可以將上述一部分分成給它的子企業(yè)，即它根據(jù)實際發(fā)生的管理和顧問服務(wù)支出（可以再加上一定的利潤），對它的子企業(yè)征收專門的技術(shù)服務(wù)費。按照這樣的安排，企業(yè)必須與自己的下屬企業(yè)簽署一份服務(wù)合同，以便稅務(wù)部門進行審核。在收取附屬企業(yè)服務(wù)費時，外資企業(yè)必須為子企業(yè)提供服務(wù)發(fā)票，以證明其子企業(yè)的稅前扣除，同時也要繳納5%的營業(yè)稅[2]。這樣，外資企業(yè)可以合法合理地在其子企業(yè)所得稅之前支出大多數(shù)的管理費用，所以即使繳納了銷售稅，其整體稅負也會大大減少。當然，這個協(xié)議必須要有一個適當?shù)姆秶绻髽I(yè)的管理費用太高，那么它就會獲利；假如它是一個非生產(chǎn)性的企業(yè)，不能享受15%的稅率，也不能享受到優(yōu)惠待遇，因此，它要支付30%的所得稅，從而增加了稅負。在理論上，通過計算是可以得到更好的分配比率的。因此，在外資企業(yè)中，有關(guān)總部管理費的分配應(yīng)遵循“獨立經(jīng)營”的原則，不能將其相關(guān)成本直接分攤到附屬機構(gòu)，而是要通過獨立企業(yè)間的特殊服務(wù)來進行相關(guān)成本的分配。特別是“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”的定價問題。如果外資企業(yè)按其實際價值進行定價，勢必會招致稅務(wù)部門的反對，稅務(wù)部門有權(quán)根據(jù)相關(guān)法規(guī)對其作出相應(yīng)的調(diào)整。在實踐中，外資企業(yè)可以按照其真實成本和合理利潤來決定其定價，并且在與稅收部門的談判中能夠順利解決有關(guān)費用問題。另外，外資企業(yè)在費用分配上要有一個科學、合理的依據(jù)，比如，技術(shù)研發(fā)經(jīng)費的分配與外資的實際份額相關(guān)，而營銷經(jīng)費的分配則與銷售收入的比重相關(guān)，內(nèi)部的培訓(xùn)經(jīng)費則與參與的人數(shù)成正比。

三、風險視角下外資企業(yè)總部管理費的稅務(wù)問題

（一）稅務(wù)風險意識存在不足

企業(yè)的管理層和經(jīng)營者常常將精力集中在生產(chǎn)、管理、科學研究等方面。目前，我國外資企業(yè)對稅務(wù)風險的認識還不夠深入，對稅務(wù)風險管理的重要性也不甚了解。有些管理者認為，稅務(wù)風險管理會使企業(yè)管理費用上升，所以把稅務(wù)風險管理交給財務(wù)部門，而不把稅務(wù)風險作為企業(yè)的策略。由于不了解稅務(wù)風險的存在、危害和重要性，管理者就不能采取有效的防范措施，且不愿意在稅務(wù)風險的防范上下大力氣，也不懂得對稅務(wù)風險進行細致的歸類和調(diào)查，導(dǎo)致企業(yè)蒙受巨大的損失。

（二）管理費和服務(wù)費存在不清

在外資企業(yè)母子公司的費用管理中，主要有兩類：首先是總部的管理費，它的成本是由具有管理職能的總部所承擔的，包含企業(yè)發(fā)展策略及財務(wù)策略的制定。其次是總部服務(wù)費，它是母企業(yè)在為子企業(yè)服務(wù)后，對子企業(yè)的服務(wù)收費。這兩種支出的繳稅方式也是不同的。按照稅法，子企業(yè)對總企業(yè)的管理支出，在納稅之前是不能抵扣的，但在稅前由子企業(yè)向其繳納的總部服務(wù)支出，可以在稅前扣除。在這一條中，政府對總部管理費和服務(wù)費進行了清晰的區(qū)分。然而，在實際外資分支機構(gòu)的稅務(wù)管理中，往往會出現(xiàn)下列問題。首先，會計主管無法清楚認識到兩者之間的差異，從而導(dǎo)致賬目上的差錯。其次，在企業(yè)稅務(wù)管理中，由于會計主管對兩項費用的稅務(wù)核算方法存在著認識上的誤區(qū)，導(dǎo)致了稅務(wù)政策上的失誤。這些問題的存在，將直接影響到外資企業(yè)的稅務(wù)管理，從而影響到企業(yè)的納稅。

（三）稅務(wù)審核頻繁存在問題

總部管理費用的提取、分配和數(shù)額確定是一個重要的問題，我國的稅制清楚地表明了這一點。與此同時，根據(jù)總部管理費用的不同，不同的稅務(wù)審核員也會有不同的行為。然而，在實地考察我國外資企業(yè)時，卻發(fā)現(xiàn)了如下問題：第一，管理費的收取方法不合理。根據(jù)國家有關(guān)法律，從總部收取的費用出發(fā)，原則上只對控股子企業(yè)進行。然而，在現(xiàn)實的財務(wù)運作中，一些企業(yè)在其他形式的合資企業(yè)和分企業(yè)中也收取了總部的管理費，這嚴重違背了國家有關(guān)的法規(guī)。第二，提取比率不合理。根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)，總部管理費用的提取比例通常不能超過其全部業(yè)務(wù)收入的2%。但在現(xiàn)實的財務(wù)管理中，總部收取費用超出這個比率的現(xiàn)象屢見不鮮。第三，對總部管理費用的審核不合理。在我國法律法規(guī)中，對于外資企業(yè)的管理費用進行審核，有嚴格的規(guī)定[3]。然而，在實踐中，有些企業(yè)卻沒有實施該制度，這不僅關(guān)系到企業(yè)的稅務(wù)行政工作，也關(guān)系到國家稅務(wù)部門的正常運行。

（四）境外支付存在稅務(wù)問題

外資企業(yè)總部管理費稅務(wù)管理是一個很特別的工作內(nèi)容，因為它會給企業(yè)帶來很大的稅務(wù)負擔。外資企業(yè)在實際財務(wù)管理中，必然會遇到一些問題。一些企業(yè)在海外經(jīng)營后，將所得直接用于總部的管理費用，這將導(dǎo)致三個問題：一是納稅地稅務(wù)的法律問題。企業(yè)向總部支付管理費用時，不僅要根據(jù)國家的稅務(wù)法規(guī)，還要充分遵守本國的稅務(wù)標準，避免由于常識上的失誤而導(dǎo)致違反地方法規(guī)。二是貨幣政策問題。外資企業(yè)在海外支付總部管理費用通常采用本地貨幣，而其與人民幣匯率的變動也會對企業(yè)稅務(wù)產(chǎn)生重大影響。尤其是當匯率波動劇烈時，這種現(xiàn)象會對企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響，從而導(dǎo)致企業(yè)的財務(wù)管理風險。三是稅務(wù)的批準問題。外資的總部管理費用要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的批準。然而，在實踐中，一些企業(yè)卻忽略了這個環(huán)節(jié)，導(dǎo)致了在納稅申報中發(fā)生的各種會計報表不一致，從而影響了稅務(wù)工作的正常運行。

四、風險視角下外資企業(yè)總部管理費的稅務(wù)問題對策

外資企業(yè)總部管理費的稅務(wù)問題是企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標的重要因素，它直接影響到企業(yè)的經(jīng)營效益，通過合理的納稅籌劃能為企業(yè)節(jié)約稅務(wù)，提高企業(yè)的利潤。由于外資企業(yè)的資金來源和本地企業(yè)的資金來源不同，在稅務(wù)政策上也存在著一些特殊性。因此，外資企業(yè)在失去稅務(wù)優(yōu)惠的情況下，要想有效控制企業(yè)的人力資源、資金和運營成本，就必須充分運用稅務(wù)政策的差異，進行有效的稅務(wù)籌劃，從而增強企業(yè)競爭力和保證企業(yè)的利潤。近年來，我國巨大的市場規(guī)模已經(jīng)吸引了大量的外資企業(yè)，同時也為其提供了一些稅務(wù)上的優(yōu)惠，但是由于我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展和綜合國力的提高，政府逐漸取消了對外資企業(yè)的稅務(wù)優(yōu)惠。因此，對外資企業(yè)總部管理費的稅務(wù)問題進行研究勢在必行。

（一）強化稅務(wù)風險管控意識

外資企業(yè)要想控制其稅務(wù)風險，首先，要強化稅務(wù)風險管控意識。一般情況下，企業(yè)的稅務(wù)風險都是不符合國家的稅務(wù)法規(guī)，不能承擔相應(yīng)的稅務(wù)義務(wù)。企業(yè)從創(chuàng)立之日起就存在了上述風險，但隨著我國稅制的不斷完善，企業(yè)在不同的發(fā)展階段都會面臨不同程度的稅務(wù)風險。當然，企業(yè)在實施稅收管理時，必然會遇到各種風險，而且風險的成因也不盡相同，所以，當外資企業(yè)在應(yīng)對稅務(wù)風險時，必須要對其進行有效的控制，才能對其進行有效的識別。而這是最好的避險方式。同時，稅務(wù)風險的表現(xiàn)形式也是多種多樣的。特別是在稅票的管理方面，我們都了解到，企業(yè)在進行稅務(wù)管理時，往往難以獲得正規(guī)的發(fā)票，因而往往會產(chǎn)生與國家有關(guān)發(fā)票不符的情況[4]。而政府一般都是通過票務(wù)來進行稅務(wù)的管理和控制，這就造成了稅務(wù)上的風險。總之，外資企業(yè)發(fā)展面臨的稅務(wù)風險具有普遍性，因此，必須對其進行有效的分析與改善。企業(yè)決策者、管理者首先要樹立守法、誠信納稅的理念，不斷增強稅務(wù)風險意識，積極主動地維護稅務(wù)關(guān)系，把“公平征稅”與“風險意識”概念，通過宣傳、培訓(xùn)、通知、機構(gòu)限制等方式傳達給稅務(wù)部門、稅務(wù)專業(yè)人員，乃至全體員工，并將其作為企業(yè)文化不可或缺的一部分，為規(guī)避稅務(wù)風險打下堅實的理論基礎(chǔ)。

（二）做好管理費和服務(wù)費的明確

在外企的財務(wù)管理中，為切實做好總部管理費的納稅申報工作，避免由于管理費和服務(wù)費不合理導(dǎo)致的稅務(wù)管理問題，企業(yè)財務(wù)管理部門要做好財務(wù)監(jiān)督管理工作，明確劃分兩種費用，其監(jiān)督的主要內(nèi)容有：一是對兩項費用進行清晰的界定。在實際的財務(wù)監(jiān)督中，管理者必須先對會計核算進行核對?？偛抗芾碣M和總部服務(wù)費，在實際的財務(wù)運作中，由于會計人員登記、核查等工作中的疏忽，往往會出現(xiàn)財務(wù)差錯。這就需要管理者在監(jiān)督過程中對會計報表進行審計，避免由于工作疏忽而導(dǎo)致的稅務(wù)管理問題。二是對兩項費用的稅務(wù)管理進行監(jiān)督。由于管理費和服務(wù)費在納稅時的工作方法不同，而又在付款程序上存在著一定的相似之處，因此，財務(wù)部門在納稅時，往往會發(fā)生因成本概念上的混淆而導(dǎo)致的納稅差錯。為避免這種情況的發(fā)生，財務(wù)部門要加強對稅務(wù)管理賬目的審查，避免由于觀念上的混亂而導(dǎo)致納稅差錯。

（三）有效落實稅務(wù)審核工作

外資企業(yè)在對企業(yè)總部管理費進行稅務(wù)審核時，應(yīng)預(yù)先做好相關(guān)準備，以保證其順利執(zhí)行。外資企業(yè)對于總部管理費有著非常嚴格的規(guī)定，而且只有在一定程度上才會被收回。所以，其在審核企業(yè)管理費用的時候，一定要認真審核總部的行政開支，看看是否全部屬于子企業(yè)，這樣才能保證企業(yè)的管理費用被扣除。另外，審核總部管理費用應(yīng)與立法機關(guān)的需求相符。總部管理費用的接受和付款，要嚴格按2%的比例，不得超過其附屬企業(yè)的全部收入；此外，在企業(yè)的經(jīng)營成本中，不能從稅前扣除，要做好稅務(wù)審核的準備工作。同時，關(guān)于企業(yè)總部管理費的稅務(wù)審核有明確規(guī)定，母子企業(yè)不在一個區(qū)域，且提取的費用總額達一千萬元以上的，必須經(jīng)稅務(wù)部門批準。而在其他的地方，只要有地方稅務(wù)局的批準就可以了。因此，外企在辦理管理費用審核時，要嚴格按提款數(shù)額，確定審批機關(guān)，防止重復(fù)申報；例如，對于已經(jīng)投入使用的固定資產(chǎn)，按目前的折舊方法，應(yīng)當維持其穩(wěn)定性。新購買的固定資產(chǎn)，依照《稅法》中的攤銷方法攤銷，如按《稅法》進行攤銷，則其攤銷方法可自行決定，并可在其開始使用后的首個納稅年度進行修訂，申報單位每年的所得稅申報應(yīng)披露攤銷方法、具體期限、固定資產(chǎn)的用途等。有關(guān)稅務(wù)機關(guān)須將以上所列資料存檔，如有需要，要進行實地考察。當折舊額不足或不可靠時，外企應(yīng)按稅務(wù)法律對其進行調(diào)整。

（四）做好境外支付稅務(wù)咨詢

境外經(jīng)營完成后，若要向境外總部繳納費用，則外企須與當?shù)卣爱數(shù)囟悇?wù)機構(gòu)磋商，并與雙方協(xié)商后，向境外繳稅。就中國稅務(wù)而言，需要知道在審核過程中，如何使用這種方式和流程，與內(nèi)部支付有什么不同，在內(nèi)部支付規(guī)則下，能否開設(shè)賬戶都是需要考慮的問題[5]。與外資稅務(wù)機構(gòu)進行的磋商主要有：可以開具的文件，是否與我國稅務(wù)法律規(guī)定相抵觸等。此外，還需與稅務(wù)機關(guān)就匯率變動對納稅產(chǎn)生的影響等問題進行討論。通過對上述問題的咨詢和解答，有助于解決企業(yè)在境外收取管理費時的稅務(wù)管理問題。如果外資企業(yè)在中國擁有自己的企業(yè)或者在中國有注冊的機構(gòu)，以及在中國之外其他地方的收益，那么就需要繳納25%的稅務(wù)。如果企業(yè)在中國沒有任何機構(gòu)或場所，或即便有，但其收益并不與其所在單位或所在地相關(guān)聯(lián)，那么，其在中國的收入就是依據(jù)，扣除10%的所得稅，并在每次支付或到期時，從已支付或到期的應(yīng)付款中扣除。

五、結(jié)語

總之，外投企業(yè)總部管理費是我國企業(yè)經(jīng)營成本中的一個重要環(huán)節(jié)，其稅務(wù)管理一直是我國企業(yè)納稅籌劃中的一個重要問題。

在此背景下，外資企業(yè)的子企業(yè)財務(wù)經(jīng)理應(yīng)按照國內(nèi)有關(guān)法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)制度，對其在稅務(wù)管理中遇到的問題進行實證分析，從而為企業(yè)的經(jīng)營管理工作提供足夠的理論依據(jù)。