王鑫　丁靜　鄭宏濤

摘要：會計誠信是會計的內(nèi)在品質(zhì)，文章以財務(wù)報告可靠性作為衡量會計誠信的指標(biāo)，對會計誠信、審計師變更、審計定價三者之間關(guān)系進(jìn)行實證研究。研究表明，會計誠信與審計定價之間顯著負(fù)相關(guān)。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，審計師變更后，注冊會計師在首次接受委托時，會計誠信與審計定價之間的相關(guān)性更加顯著。該研究豐富了會計誠信的衡量方法，為會計誠信與審計定價研究提供了新的經(jīng)驗證據(jù)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)誠信；會計誠信；審計定價；審計師變更

誠信，作為一種理念和態(tài)度，在現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理工作中越來越深入，成為企業(yè)高素質(zhì)人才隊伍建設(shè)的核心要素（彭玲，2020）。誠信作為現(xiàn)代企業(yè)一項重要的無形資產(chǎn)，對企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)誠信包括文化誠信、納稅誠信、會計誠信等。會計誠信是指會計承諾以客觀公正、不偏不倚的方式反映企業(yè)的現(xiàn)實經(jīng)濟活動，并忠實地服務(wù)于預(yù)期財務(wù)報告使用者。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在獲取被審計單位充分適當(dāng)審計證據(jù)后，對會計人員編制的財務(wù)報告發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。與企業(yè)其他外部利益相關(guān)者對比，注冊會計師對企業(yè)會計的誠信情況掌握更多，在審計定價時，是否會考慮企業(yè)會計的誠信水平？

Simunic（1980）最早研究審計定價的影響因素，開創(chuàng)性地構(gòu)建了審計定價模型。國內(nèi)外學(xué)者在此基礎(chǔ)上，研究發(fā)現(xiàn)影響審計定價的因素可以分為企業(yè)層面、事務(wù)所層面、審計市場層面三類。被審計單位的審計成本和審計風(fēng)險可通過審計定價反映出來（杜勇等，2019），企業(yè)誠信同時影響審計工作量和審計風(fēng)險，進(jìn)而對審計定價造成一定的影響，然而在企業(yè)層面的研究中，學(xué)者很少考慮會計誠信對審計定價的影響。鑒于此，本文采用迪博數(shù)據(jù)庫披露的財務(wù)報告可靠性衡量會計誠信，以2015～2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，研究會計誠信對審計定價的影響。

本文主要做出了以下三個貢獻(xiàn)。第一，現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有研究會計誠信對審計定價的影響，本文對會計誠信、審計師變更、審計定價三者之間關(guān)系進(jìn)行實證研究，豐富和拓展了審計定價的影響因素。第二，本文用財務(wù)報告可靠性衡量會計誠信，以新的角度和思路研究會計誠信，具有一定的創(chuàng)新性。第三，本文的研究結(jié)論具有重要的現(xiàn)實意義，誠信企業(yè)在審計費用、交易成本等方面都顯著低于失信企業(yè)，對企業(yè)管理層制定經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略有著重要的參考意義；另外，注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強職業(yè)道德教育，保持注冊會計師的獨立性原則，自覺維護審計行業(yè)長期健康穩(wěn)定發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

Kai Li等（2021）通過研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)誠信與企業(yè)發(fā)展息息相關(guān)，且運營效率、風(fēng)險承擔(dān)、盈余管理、高管薪酬設(shè)計等方面是影響企業(yè)誠信的重要因素。LuigiGuisoa（2015）的實證結(jié)果表明，當(dāng)員工認(rèn)為高層管理人員值得信賴且有道德時，企業(yè)的競爭能力更強。翟勝寶等（2015）研究表明誠信可以提升企業(yè)的商業(yè)信用，對于處在法律環(huán)境較差地區(qū)或證實金融融資能力較差的非國有企業(yè)，“誠信”發(fā)揮的作用更大。姜付秀等（2015）等研究表明，“誠信”文化對企業(yè)盈余管理有一定程度的抑制作用，對于有再融資需求的企業(yè)，“誠信”文化發(fā)揮的抑制作用更大。王艷（2014）認(rèn)為企業(yè)誠信可通過公司被訴訟、高管被譴責(zé)、信息披露質(zhì)量、公司被處罰來衡量，研究表明企業(yè)文化的核心是誠信創(chuàng)新價值觀。齊蓮英等（2020）借鑒潘東旭等人提出的結(jié)構(gòu)方程模型，以此衡量互聯(lián)網(wǎng)上市公司的誠信度，研究表明，企業(yè)之間的誠信度波動較大，且誠信度水平與企業(yè)價值呈正比例關(guān)系。梳理對企業(yè)誠信問題研究的脈絡(luò)邏輯，已有研究成果表明，誠信有助于提升企業(yè)價值、商業(yè)信用、長期績效及盈余管理水平，誠信企業(yè)的交易成本和競爭能力等均優(yōu)于失信企業(yè)。會計誠信是企業(yè)誠信的重要表現(xiàn)方式，作為財務(wù)報告質(zhì)量提升者的審計師，其定價行為可以反映對被審計單位審計風(fēng)險和審計成本的預(yù)知，有必要研究會計人員的誠信水平是否會影響審計師定價行為。

賈彥興（2012）認(rèn)為會計誠信具體表現(xiàn)為會計人員把反映企業(yè)客觀經(jīng)營狀況的財務(wù)信息真實、完整、準(zhǔn)確、及時提供給報表使用者的行為。耿艷麗，吳麗梅，孫維章（2018）采取上市公司納稅誠信度量企業(yè)的誠信度，實證結(jié)果顯示，無論上市公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和所在地區(qū)發(fā)達(dá)程度如何，與非納稅誠信企業(yè)相比較，納稅誠信企業(yè)的審計收費水平更低。曾琦，傅紹正，胡國強（2018）認(rèn)為管理層業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性可以更好地衡量會計誠信，實證結(jié)果表明，會計誠信度越高，審計收費水平越低，審計工作量在會計誠信與審計定價顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系中發(fā)揮了顯著的中介作用。周萍（2020）同樣采用管理層業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性衡量會計誠信，通過研究發(fā)現(xiàn)，會計誠信、資產(chǎn)誤定價與審計收費之間存在顯著的相關(guān)關(guān)系，企業(yè)可以通過降低資產(chǎn)誤定價或者增強會計誠信的方式來降低審計收費 。劉笑霞和李明輝（2019）認(rèn)為上市公司誠信等級可通過審計風(fēng)險影響審計定價。林晚發(fā)和敖小波（2018）認(rèn)為企業(yè)信用等級影響審計定價水平，通過實證研究證明企業(yè)信用評級越高，審計定價越低。

梳理會計誠信與審計定價問題研究的脈絡(luò)邏輯可知，第一，國內(nèi)外學(xué)者在對企業(yè)誠信研究中，大多局限于定性分析，僅有少量文獻(xiàn)從定量角度分析企業(yè)誠信對審計定價的影響。姜付秀、翟勝寶等學(xué)者用文獻(xiàn)分析法度量企業(yè)誠信，分別研究誠信與盈余管理、商業(yè)信用的關(guān)系。耿艷麗、王艷、齊蓮英等用不同的指標(biāo)衡量企業(yè)誠信，研究企業(yè)誠信與企業(yè)價值、企業(yè)文化、審計定價之間的關(guān)系。第二，關(guān)于會計誠信與審計定價相關(guān)的研究中，耿艷麗等研究結(jié)果表明納稅誠信影響企業(yè)的審計定價，并且企業(yè)納稅誠信等級越高，審計定價越低。劉笑霞和林晚發(fā)通過研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)誠信等級越高，審計定價越低。曾琦和周萍采取管理層業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性衡量會計誠信，研究會計誠信與審計定價的相關(guān)關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計工作量與資產(chǎn)誤定價在會計誠信影響審計定價的關(guān)系中發(fā)揮顯著的中介作用。

通過梳理會計誠信與審計定價的相關(guān)研究，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有成果還不夠豐富?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對會計誠信的研究大多停留在會計誠信缺失的原因和對策，并沒有建立關(guān)于會計誠信定量分析的標(biāo)準(zhǔn)，這種局限性導(dǎo)致難以對會計誠信進(jìn)行深入的研究?；诖耍疚耐ㄟ^定量衡量會計誠信，以迪博數(shù)據(jù)庫披露的財務(wù)報告可靠性作為會計誠信的衡量標(biāo)準(zhǔn)，主要選取財務(wù)報表審計意見、財務(wù)報表重述、盈余質(zhì)量三項指標(biāo)來衡量報告可靠性目標(biāo)的實現(xiàn)程度。財務(wù)報告是上市公司與外界溝通信息的重要渠道，因此財務(wù)報告可靠指數(shù)可以衡量會計誠信。

二、理論分析與研究假設(shè)

會計誠信體系是展示企業(yè)信用建設(shè)水平的重要途徑，是社會信用體系的重要組成部分。會計誠信可通過多個途徑影響審計定價。在審計市場中，審計業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人分別是：注冊會計師、管理層、預(yù)期財務(wù)報告使用者。管理層委托注冊會計師對財務(wù)報表審計，以提升財務(wù)報告的可信賴程度，若注冊會計師可通過其他途徑獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)開展審計行為，會計師事務(wù)所獲取上市公司的完全信息，我們認(rèn)為審計定價和企業(yè)會計的誠信水平無關(guān)。但是在現(xiàn)實中，由于會計師事務(wù)所與企業(yè)會計人員之間信息不對等，上述假設(shè)并不成立。注冊會計師依賴會計人員提供的信息開展審計行為，耿艷麗認(rèn)為企業(yè)的誠信是一種具有連續(xù)性的習(xí)慣，如果企業(yè)會計誠信水平較高，那么推斷在其他方面也是誠信的。會計誠信缺失的企業(yè)在違法違規(guī)查處率、會計信息失真率、會計票據(jù)缺失率、資產(chǎn)非正常損失率等方面風(fēng)險比較高，會導(dǎo)致注冊會計師通過財務(wù)報表對企業(yè)真實的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況難以得到正面反饋。會計師事務(wù)所在審計過程中的審計投入和審計風(fēng)險加大，導(dǎo)致審計費用提高。

從審計實務(wù)的角度來看，為了避免后期審計費用因素影響審計意見的公允性，注冊會計師一般在簽訂業(yè)務(wù)約定書時與客戶約定審計費用。審計收費水平主要取決于審計風(fēng)險和審計工作量，審計風(fēng)險是指注冊會計師對被審計單位提供的含有重大錯報的財務(wù)報告發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，主要包括重大錯報風(fēng)險和可承受的檢查風(fēng)險兩個方面。劉笑霞和李明輝認(rèn)為上市公司的誠信等級與審計定價息息相關(guān)，被審計單位誠信等級越低意味著提供的財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師需要獲取更多的審計證據(jù)對財務(wù)報告出具審計意見，審計失敗的風(fēng)險加大，審計定價水平提高。即會計誠信可通過降低審計風(fēng)險的方式來降低審計定價?；谝陨戏治?，提出假設(shè)1。

H1：會計誠信與審計定價顯著負(fù)相關(guān)。

當(dāng)上市公司財務(wù)狀況不佳、經(jīng)營管理不善時，企業(yè)會計人員為了追求自身利益可能會用虛增利潤、篡改財務(wù)信息、造假財務(wù)報表等手段，掩蓋公司真實經(jīng)營狀況。注冊會計師在審計過程中為降低審計風(fēng)險，往往會對被審計單位出具的虛假財務(wù)信息提出質(zhì)疑，并要求被審計單位作出更改或調(diào)整。當(dāng)被審計單位拒絕更改不實財務(wù)信息時，基于自身風(fēng)險和利益考慮，大規(guī)模會計師事務(wù)所審計失敗后的預(yù)期損失遠(yuǎn)大于小規(guī)模會計師事務(wù)所，可能會向上市公司出具非標(biāo)意見。上市公司為了避免被出具對自己不利的審計意見，選擇由大規(guī)模會計審計師變更為小規(guī)模會計師事務(wù)所，小規(guī)模會計師事務(wù)所也是理性經(jīng)濟人，往往會讓會計人員就其承擔(dān)的審計風(fēng)險作出額外的補償。

頻繁更換審計師的上市公司審計風(fēng)險較高，在接受委托前，會計師事務(wù)所更關(guān)注被審計單位的誠信狀況。如果上市公司管理層或者企業(yè)會計人員缺乏誠信，注冊會計師無法從被審計單位獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，會拒絕接受委托。如果證實是會計誠信水平較低，會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險較高，后任注冊會計師在審計過程和質(zhì)量復(fù)核階段投入更多的資源，為獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)所付出的成本和承受的訴訟風(fēng)險水平都較大，審計費用也會顯著提高。基于以上分析，提出假設(shè)2。

H2：審計師變更使得會計誠信與審計定價之間的顯著負(fù)相關(guān)水平增強。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文以2015～2019年滬深A(yù)股上市公司作為初始樣本，對樣本進(jìn)行以下篩選：排除ST/ST*公司；排除樣本數(shù)據(jù)不全的公司；排除金融保險行業(yè)；最終得到樣本觀測值10842個。本文使用的財務(wù)報告可靠性數(shù)據(jù)來源于迪博數(shù)據(jù)庫，其余數(shù)據(jù)均來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。為了減少極端值對研究的影響，對所有連續(xù)變量進(jìn)行2%和98%的Winsorize處理。本文使用的統(tǒng)計學(xué)軟件是Stata15。

（二）變量定義

1. 被解釋變量。審計費用一般采用上市公司財務(wù)報表中審計費用的自然對數(shù)來表示。

2. 解釋變量。財務(wù)報告是上市公司對外披露會計信息的重要渠道，本文選取迪博數(shù)據(jù)庫披露的財務(wù)報告可靠性衡量會計誠信。

3. 調(diào)節(jié)變量。變更審計師，取值為1。沒有變更審計師，取值為0。

4. 控制變量。相關(guān)控制變量的說明如表1所示。

（三）模型設(shè)定

為考察會計誠信對審計定價的影響，本文參照耿艷麗（2018）及曾琦（2018）的研究，構(gòu)建了以下模型（1）。

lnfee=α0+α1cx+α2fame+α3lev+α4roe+α5growth+α6type+α7loss+α8inventory+year+industry+ε（1）

其中，lnfee表示審計定價，用上市公司審計費用的自然對數(shù)表示。借助已有的相關(guān)研究，控制了其他影響審計定價的因素：事務(wù)所特征、償債能力、盈利能力、營運能力、發(fā)展能力、審計意見等。如果檢驗結(jié)果中系數(shù)α1的符號為負(fù)，說明本文的研究假設(shè)1成立，即會計誠信缺失越嚴(yán)重，審計定價越高。

為檢驗審計師變更對會計誠信與審計定價之間相關(guān)性的影響，本文在模型（1）的基礎(chǔ)上引入審計師變更這一變量，構(gòu)建了以下模型（2）。

lnfee=α0+α1cx+α2fame+α3lev+α4roe+α5growth+α6type+α7loss+α8inventory+α9switch+year+industry+ε（2）

在模型（2）中，其他變量的定義與模型（1）保持一致，是上市公司是否變更審計師的虛擬變量。如果注冊會計師首次接受委托與連續(xù)審計，使得會計誠信與審計定價之間的相關(guān)性顯著不同，說明審計師變更是影響會計誠信與審計定價相關(guān)性的重要因素。

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計與相關(guān)性分析

主要變量描述性統(tǒng)計表如表2所示。審計費用均值為13.878，標(biāo)準(zhǔn)差為0.569，表明我國上市公司外部審計時花費的審計費用較多且差異較大。會計誠信均值為8.237，標(biāo)準(zhǔn)差是1.739，表明我國上市公司的會計誠信有很大差異。審計師變更的均值為0.1，說明有10%的上市公司選擇變更審計師，我國上市公司審計師變更頻繁。

主要變量相關(guān)系數(shù)如表3所示。對上述變量進(jìn)行Pearson相關(guān)性檢測，從表中變量間的相關(guān)系數(shù)可以看到，主要相關(guān)變量不存在嚴(yán)重的多重共線性關(guān)系，對以上變量采用線性回歸的方式，可以有效檢驗會計誠信與審計定價之間的相關(guān)關(guān)系。對解釋變量和被解釋變量的初步檢測中，審計定價和會計誠信的相關(guān)系數(shù)為-0.03，且在5%水平上顯著。表明上市公司的審計定價與會計誠信呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)的關(guān)系，初步驗證假設(shè)1。

（二）多元回歸分析

表4的第一欄為不納入會計誠信的回歸結(jié)果，調(diào)整后的R2為0.2614。第二欄為納入會計誠信后的回歸結(jié)果。調(diào)整后的R2為0.2618，且在5%水平上的審計費用與會計誠信相關(guān)系數(shù)為-0.008。實證結(jié)果驗證了假設(shè)1，會計誠信對審計定價有影響，且會計誠信水平越高，審計定價越低。

（三）進(jìn)一步研究

為了驗證審計師變更對會計誠信與審計定價之間的相關(guān)關(guān)系是否有影響，選取事務(wù)所類型、審計意見、應(yīng)收賬款比率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率、虧損情況和存貨比率作為控制變量。

表5顯示上市公司變更審計師對審計定價影響顯著。對比沒有變更審計師的上市公司，上市公司變更審計師后，會計誠信與審計費用之間相關(guān)系數(shù)顯著提高。對兩組樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行鄒檢驗的相關(guān)操作，模型沒有發(fā)生結(jié)構(gòu)性變化。這表明企業(yè)在變更審計師后，會計誠信對審計費用的影響程度加深，符合我們的心理預(yù)期。后任注冊會計師對上市公司提供審計時，會計誠信水平直接影響上市公司提供財務(wù)報告的可靠程度，會計事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險大小不同。在當(dāng)前風(fēng)險導(dǎo)向性的審計模式下，審計風(fēng)險和審計工作量越高，審計費用越高。

（四）穩(wěn)健性檢驗

1. 滯后性檢驗

除審計費用相關(guān)數(shù)據(jù)外的所有數(shù)據(jù)均采取審計費用前一期數(shù)據(jù)，對審計定價影響因素影響后果的滯后性進(jìn)行檢驗。通過再次回歸分析，得出的結(jié)論是在10%水平上，會計誠信與審計定價顯著負(fù)相關(guān)。

2. 其他穩(wěn)健性檢驗

解釋變量和被解釋變量保持不變，更換部分控制變量。被解釋變量是審計費用的自然對數(shù)，解釋變量是會計誠信，控制變量選?。菏聞?wù)所類型、審計意見、營業(yè)收入增長率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)的自然對數(shù)、虧損情況、存貨比率。通過回歸分析，仍然可以得出會計誠信與審計定價在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)的結(jié)論。

3. 會計誠信對審計定價的檢驗

采用曾琦等提出的以前三年管理層業(yè)績預(yù)告準(zhǔn)確性均值來衡量會計誠信，審計費用和控制變量部分保持不變。通過再次回歸分析，得出的結(jié)論仍然是在1%水平上，會計誠信與審計定價顯著負(fù)相關(guān)。

五、結(jié)論與建議

近年來，很多學(xué)者對會計誠信進(jìn)行定性研究，鮮有定量分析會計誠信對審計定價的影響。在“十四五”時期，財政部提出會計誠信文化建設(shè)，會計誠信對企業(yè)的生存發(fā)展愈發(fā)重要。本文采取財務(wù)報表可靠性衡量會計誠信，對會計誠信與審計定價之間的關(guān)系進(jìn)行驗證，實證結(jié)果顯示：會計誠信與審計定價顯著負(fù)相關(guān)。即會計誠信水平越高，審計定價越低。并且，審計師變更使得會計誠信與審計定價之間的相關(guān)性更顯著。

據(jù)此，本文提出以下三個建議，第一，企業(yè)構(gòu)建以誠信為基準(zhǔn)的工作機制，并加強信息披露水平。如果上市公司的會計誠信缺失，審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性難以保證，甚至?xí)霈F(xiàn)會計造假和會計欺詐等舞弊行為，注冊會計師在對這些信息進(jìn)行核實和利用時，需要花費更多的精力和費用。審計費用隨之提高。第二，構(gòu)建財會監(jiān)督體系。懲治失信會計人員，從立法角度約束會計人員的行為，強化誠信制度體系建設(shè)，對會計人員的違法違規(guī)行為加大處罰力度，使得犯錯成本遠(yuǎn)大于獲得的利益，從而提高會計誠信水平。第三，從注冊會計師角度，應(yīng)當(dāng)加強注冊會計師職業(yè)道德教育。注冊會計師有責(zé)任有義務(wù)維持審計行業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展，保持注冊會計師的獨立性，吸取“劣幣驅(qū)逐良幣”的教訓(xùn)。

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＊基金項目：國家社會科學(xué)基金一般項目（編號：18BGL189）。

（作者單位：河南理工大學(xué)財經(jīng)學(xué)院。鄭宏濤為通信作者）