文/張鎣凈 （煙臺毓璜頂醫(yī)院）

引言：在新一輪醫(yī)改推動(dòng)下，越來越多的成熟成本管理理論被應(yīng)用到了醫(yī)院成本管理體系上，進(jìn)一步豐富擴(kuò)展了成本理論邊界，為公立醫(yī)院的成本核算體系建設(shè)提供了更多的理論借鑒，有效預(yù)防醫(yī)院成本浪費(fèi)，規(guī)范其成本支出行為。同時(shí)，對公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算，能夠?qū)崿F(xiàn)醫(yī)療資源的科學(xué)配置，從過去粗放的運(yùn)營狀態(tài)向精細(xì)化方向發(fā)展，提高醫(yī)院對外界宏觀大環(huán)境的適應(yīng)能力，助力其實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

一、醫(yī)院成本核算基本內(nèi)容

醫(yī)院成本主要是在其開展社會醫(yī)療服務(wù)時(shí)消耗的必要物質(zhì)資料和勞動(dòng)力價(jià)值，這是衡量醫(yī)院工作能力和工作質(zhì)量的主要指標(biāo)，同時(shí)也能夠反映出醫(yī)院的物料消耗情況、醫(yī)療設(shè)備是否得到充分應(yīng)用、醫(yī)院運(yùn)營經(jīng)濟(jì)效果是否達(dá)到目標(biāo)等。通過對醫(yī)院成本內(nèi)容的綜合分析，發(fā)現(xiàn)其成本核算主要內(nèi)容包括：人員經(jīng)費(fèi)（基本工資、績效工資、社會保障費(fèi)、補(bǔ)助費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)等）、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、固定資產(chǎn)折舊以及其他支出項(xiàng)目[1]。

二、公立醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀分析

（一）醫(yī)用耗材及設(shè)備浪費(fèi)嚴(yán)重

在公立醫(yī)院的成本管理中，醫(yī)用耗材浪費(fèi)嚴(yán)重是影響成本核算準(zhǔn)確性、加大成本控制難度的重要因素之一。一方面，醫(yī)用耗材種類多、品牌多，且同一材料的規(guī)格也不盡相同，在使用過程中的專業(yè)性較強(qiáng)，并且單一性明顯，不能被重復(fù)應(yīng)用。我們從某公立醫(yī)院的醫(yī)用耗材成本變化趨勢圖（圖1）上可以看出，其醫(yī)用耗材逐年遞增，管理水平并未提高，浪費(fèi)現(xiàn)象尤為嚴(yán)重。

圖1 某公立醫(yī)院2016年-2020年醫(yī)用耗材成本變化趨勢圖

另一方面，醫(yī)療設(shè)備管理工作不到位。公立醫(yī)院對醫(yī)療設(shè)備的不科學(xué)管理無形中加速了醫(yī)用耗材的浪費(fèi)，直接提高了醫(yī)療費(fèi)用的支出。從公立醫(yī)院的醫(yī)療設(shè)備管理上來看，采購時(shí)并未進(jìn)行充分論證，尤其是大型醫(yī)療設(shè)備，沒有進(jìn)行科室詢問和調(diào)查，對醫(yī)療設(shè)備缺乏動(dòng)態(tài)管理機(jī)制，可能導(dǎo)致出現(xiàn)重復(fù)采購或漏采行為，這些都不利于成本核算的順利展開，再加上日常使用過程中存在的不規(guī)范行為，可能會縮短設(shè)備使用壽命，提高設(shè)備運(yùn)營成本，引起成本核算的紊亂。

（二）成本核算方法待優(yōu)化

為減輕成本核算壓力，部分公立醫(yī)院在進(jìn)行成本分?jǐn)倳r(shí)，分?jǐn)傊笜?biāo)較為單一，單純按照科室人員數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)偅@直接降低了成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性。一方面，公立醫(yī)院的資金來源除了財(cái)政撥款外，還存在經(jīng)營所得、自籌資金，但在進(jìn)行成本核算時(shí)并未完全區(qū)分二者在醫(yī)院總資產(chǎn)中所占比例，難以進(jìn)行準(zhǔn)確成本分析。另一方面，DRG 病組成本核算不完善。DRG 病組核算是公立醫(yī)院近些年著重引進(jìn)的項(xiàng)目，在應(yīng)用方面還不成熟，但從實(shí)際運(yùn)用情況上來看，其核算由病人所住科室進(jìn)行，但如果存在轉(zhuǎn)科病例，其成本就無法在之前科室成本中體現(xiàn)，或會造成該科室成本重復(fù)核算或核算遺漏，不利于醫(yī)院準(zhǔn)確分析科室DRG病組成本效益。

（三）成本核算信息化建設(shè)不足

公立醫(yī)院成本核算涉及廣泛，且數(shù)據(jù)量大，需要發(fā)揮現(xiàn)代先進(jìn)信息技術(shù)的輔助作用，通過公立醫(yī)院的不斷努力，也形成了相應(yīng)的成本核算和管控系統(tǒng)，就其日常運(yùn)行來看，還存在諸多需要完善的地方。

其一，醫(yī)用耗材追溯管理不完善?，F(xiàn)有信息系統(tǒng)上的耗材領(lǐng)用與使用存在脫軌，沒有形成可追溯管理的價(jià)值鏈條，耗材信息采集程度不夠，中間存在管理空洞，這就導(dǎo)致耗材周轉(zhuǎn)率不高，且可能反作用到醫(yī)院的采購上，致使其采購成本增大，信息局部周轉(zhuǎn)，采購、庫存管理、物流、領(lǐng)用反饋等無法形成全周期管理。其二，DRG 病組核算壓力大，系統(tǒng)自動(dòng)化程度不足。上述對DRG 病組成本核算問題進(jìn)行了簡單敘述，這里主要講述DRG 病組在成本核算系統(tǒng)中的難度。因?yàn)镈RG 病組工作量大，且其日變化頻率大，系統(tǒng)自動(dòng)化處理程度還有待提升，同時(shí)對數(shù)據(jù)的橫向、縱向?qū)Ρ纫灿写晟?，且成本核算系統(tǒng)與其他系統(tǒng)間的對接深度不夠，信息交換滯后，無法第一時(shí)間獲得最新成本內(nèi)容，大大降低了成本控制效率[2]。

（四）預(yù)算管理工作明顯不足

預(yù)算管理是抑制成本支出的重要手段，是成本核算的基本預(yù)測與參考，近些年醫(yī)藥價(jià)格和醫(yī)院費(fèi)用支出均在上漲，公立醫(yī)院的預(yù)算管理也需要變動(dòng)調(diào)整，簡單的小修小補(bǔ)根本無法發(fā)揮預(yù)算管理的約束作用，從公立醫(yī)院當(dāng)前的預(yù)算管理工作來看，其多以上一年度預(yù)算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為參考，結(jié)合當(dāng)?shù)匦l(wèi)生行政機(jī)構(gòu)的政策要求進(jìn)行預(yù)算編制，沒有充分考慮市場上的諸多變動(dòng)因素。尤其是自新型傳染性疾病開始以來，公立醫(yī)院的收支變化不穩(wěn)定，在這種情況下，完全參考以往數(shù)據(jù)，只會導(dǎo)致醫(yī)院收支不合理行為繼續(xù)延續(xù)下去，最終反噬到預(yù)算管理上，直接降低預(yù)算管理權(quán)威性，無法對醫(yī)院的成本核算與控制起到積極作用。同時(shí)，公立醫(yī)院作為事業(yè)單位的一種表現(xiàn)形式，財(cái)政撥款預(yù)算收入占醫(yī)院總預(yù)算收入中的大頭，一定程度上也降低了公立醫(yī)院對預(yù)算管理工作的重視程度，無法彰顯預(yù)算管理真正價(jià)值。

三、公立醫(yī)院的成本核算改進(jìn)策略

（一）強(qiáng)調(diào)醫(yī)用耗材及設(shè)備精細(xì)化管理

針對公立醫(yī)院醫(yī)用耗材浪費(fèi)嚴(yán)重的問題，公立醫(yī)院可從實(shí)行動(dòng)態(tài)化管理、進(jìn)行成本效益評估等方面提高醫(yī)用耗材利用率，為成本核算提供直觀準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。首先，啟用醫(yī)用耗材價(jià)值動(dòng)態(tài)化管理。公立醫(yī)院醫(yī)用耗材盈利能力會伴隨其資產(chǎn)價(jià)值的減值而逐漸削弱，主要表現(xiàn)在折舊計(jì)提上，而對醫(yī)用耗材價(jià)值的動(dòng)態(tài)管控，則需要從采購階段就進(jìn)行優(yōu)化，這也是后續(xù)庫存管理、耗材配置等環(huán)節(jié)的重要先驅(qū)工作。為避免醫(yī)院出現(xiàn)盲目采購、重復(fù)采購行為，其采購項(xiàng)目組在確定采購內(nèi)容時(shí)，必須以現(xiàn)有的庫存量科室消耗量為參考，對需采購的醫(yī)用耗材和設(shè)備等進(jìn)行科學(xué)論證，保證采購合理性和價(jià)值性，通過醫(yī)院耗材管理平臺、物流管理系統(tǒng)等的數(shù)據(jù)，反映耗材情況，并分析其使用和增長速度的合理性，確定具體采購內(nèi)容后，建立相應(yīng)的供應(yīng)商評選記錄，對其耗材供應(yīng)資質(zhì)進(jìn)行審核，確定長期合作對象，當(dāng)然即便確定了長期供應(yīng)商，也要進(jìn)行半年度或年度資質(zhì)審查。在后續(xù)驗(yàn)收入庫階段，需嚴(yán)格掃碼入庫，動(dòng)態(tài)更新物流系統(tǒng)數(shù)據(jù)，實(shí)時(shí)表現(xiàn)耗材狀態(tài)，包括領(lǐng)用和歸還等環(huán)節(jié)，提高醫(yī)用耗材的周轉(zhuǎn)率和使用率，也是控制成本增加的重要手段，為成本核算提供準(zhǔn)確消耗數(shù)據(jù)[3]。

其次，對醫(yī)療設(shè)備使用情況進(jìn)行成本效益評估。公立醫(yī)院的成本效益評估工作往往局限于經(jīng)濟(jì)效益評估，但實(shí)際上成本效益評估與醫(yī)院的社會服務(wù)質(zhì)量、社會效益等都息息相關(guān)，能夠?yàn)闆Q策者提供真實(shí)的運(yùn)營信息，使其科學(xué)籌劃，達(dá)到抑制成本費(fèi)用過快增長的目的。醫(yī)院可從經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、技術(shù)狀態(tài)指標(biāo)以及社會效益指標(biāo)等方面構(gòu)建成本效益評價(jià)體系，確定權(quán)重系數(shù)，客觀評價(jià)公立醫(yī)院的成本情況，為成本核算提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）優(yōu)化醫(yī)院成本核算方法

成本核算方法選擇是否科學(xué)決定醫(yī)院成本核算是否準(zhǔn)確，公立醫(yī)院必須選擇與自身經(jīng)營規(guī)律、資產(chǎn)狀況深度契合的成本核算方法，才能保證醫(yī)院的成本核算質(zhì)量，基于此基礎(chǔ)上開展醫(yī)院其他統(tǒng)籌規(guī)劃工作。首先，完善醫(yī)院成本分?jǐn)倕?shù)和分?jǐn)偡椒?，進(jìn)一步提高成本核算的準(zhǔn)確性。例如，在對科室成本進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，可在原有三級分?jǐn)偦A(chǔ)上，增設(shè)四級分?jǐn)?，將無法劃入到具體科室的公共區(qū)域成本內(nèi)容歸集到公共成本中。

其次，積極探索DRG 分段核算，以此加強(qiáng)成本核算的完整性和準(zhǔn)確性。公立醫(yī)院必須持續(xù)建設(shè)和完善DRG 智能化，以科室病人為中心，尤其是針對轉(zhuǎn)科的病人，必須以其住院科室進(jìn)行DRG 分段核算，結(jié)合病組收入和成本情況與轉(zhuǎn)科科室間進(jìn)行配比分?jǐn)?，及時(shí)獲得虧損病例信息，并進(jìn)行動(dòng)態(tài)追溯，找準(zhǔn)其根本原因，分析其是屬于政策性虧損還是運(yùn)營性虧損，選擇合適的對策進(jìn)行管理，如政策性虧損的DRG 病組，可通過降低虧損水平和占比進(jìn)行優(yōu)化；運(yùn)營性虧損的DRG 病組，可通過實(shí)現(xiàn)盈利和限定時(shí)間進(jìn)行優(yōu)化。

（三）強(qiáng)調(diào)醫(yī)院成本信息系統(tǒng)建設(shè)

公立醫(yī)院每天都會產(chǎn)生大量的成本數(shù)據(jù)，要想及時(shí)傳遞有價(jià)值的成本信息，就必須借助以大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等為代表的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，發(fā)揮成本管理信息系統(tǒng)的載體作用，將歸集來的數(shù)據(jù)與醫(yī)療工作流程、臨床路徑等結(jié)合，達(dá)到持續(xù)改進(jìn)工作質(zhì)量的目的。

第一，醫(yī)院必須據(jù)實(shí)建立與自身情況深度契合的成本核算管理系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)從物資申領(lǐng)到使用等諸多關(guān)鍵流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的追溯管理，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的無差別傳遞。根據(jù)醫(yī)用耗材規(guī)格進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理，利用HIS 系統(tǒng)，明確醫(yī)用耗材的庫存量、單價(jià)以及基本的編碼、名稱等信息，實(shí)現(xiàn)掃碼查詢，并與系統(tǒng)中耗材使用的成本消耗進(jìn)行連接，實(shí)現(xiàn)材料領(lǐng)用、歸還甚至是報(bào)廢的流程閉環(huán)管理，形成規(guī)范的耗材運(yùn)用流程[4]。第二，持續(xù)更新建設(shè)醫(yī)院采購系統(tǒng)，根據(jù)成本核算系統(tǒng)中醫(yī)用耗材的數(shù)據(jù)反饋，找出耗材規(guī)律，科學(xué)控制庫存商品，尤其是保質(zhì)期短、質(zhì)量要求高的藥品，提高庫存周轉(zhuǎn)率，反芻到采購上，不斷提高科室成本基礎(chǔ)信息填報(bào)的準(zhǔn)確性，利用現(xiàn)代信息技術(shù)加深科室部門間的合作交流，尤其是與財(cái)務(wù)科的溝通，保證成本數(shù)據(jù)的時(shí)效性，提高業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的耦合度，充分挖掘業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)對醫(yī)院臨床的應(yīng)用價(jià)值，穩(wěn)步推進(jìn)公立醫(yī)院成本精細(xì)化核算發(fā)展進(jìn)程。

（四）健全醫(yī)院預(yù)算管理機(jī)制

健全的預(yù)算管理機(jī)制能夠幫助公立醫(yī)院達(dá)到提前預(yù)測成本費(fèi)用的目的，便于醫(yī)院控制成本支出，保證日常的經(jīng)營效益，針對公立醫(yī)院預(yù)算管理中存在的問題，筆者建議從如下方面進(jìn)行優(yōu)化：

第一，保證預(yù)算管理與公立醫(yī)院目標(biāo)的一致性，主要體現(xiàn)在預(yù)算編制上。預(yù)算編制是整個(gè)預(yù)算管理周期的先行工作，必須得到高度重視，獲得醫(yī)院高層、財(cái)務(wù)科室以及各職能部門的充分配合，以公立醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)為總指導(dǎo)，充分預(yù)測外界宏觀經(jīng)濟(jì)市場的變化趨勢，結(jié)合現(xiàn)有醫(yī)療資源，反復(fù)衡量測算、不斷修訂形成。同時(shí)，負(fù)責(zé)預(yù)算編制工作的人員還要對年度國家醫(yī)療政策、醫(yī)療制度等充分關(guān)注，具備快速調(diào)整、修訂預(yù)算重心的能力，始終保證預(yù)算管理緊扣醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)[5]。

第二，強(qiáng)調(diào)預(yù)算執(zhí)行，并健全預(yù)算考核和激勵(lì)機(jī)制，發(fā)揮預(yù)算管理對成本支出的約束作用，輔助醫(yī)院不斷提高成本核算的準(zhǔn)確性。醫(yī)院必須保證預(yù)算編制的剛性約束作用，嚴(yán)格按照目標(biāo)預(yù)算執(zhí)行，如若存在不可調(diào)節(jié)的預(yù)算超支行為，必須通過既定的預(yù)算調(diào)整程序，嚴(yán)禁出現(xiàn)不經(jīng)過預(yù)算審批就進(jìn)行成本支出的事項(xiàng)，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，必須嚴(yán)懲。在設(shè)計(jì)預(yù)算考核體系時(shí)，必須做到兼顧醫(yī)院長短期目標(biāo)、內(nèi)外部評價(jià)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)與財(cái)務(wù)指標(biāo)并行幾點(diǎn)基本要求，然而在實(shí)際設(shè)計(jì)中大多只考慮了其中部分要求。一方面，醫(yī)院可實(shí)行動(dòng)靜結(jié)合的考評機(jī)制，對科室部門進(jìn)行“有預(yù)算不超支、無預(yù)算不開支”的季度、月度甚至是周度考核，尤其關(guān)注考核過程，保證預(yù)算執(zhí)行滿足預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，例如臨床服務(wù)類科室預(yù)算考核，可將其服務(wù)質(zhì)量考核與個(gè)人能力考核相結(jié)合，聯(lián)合平衡計(jì)分卡四維度，進(jìn)一步細(xì)化其考核二級指標(biāo)，提高預(yù)算考核的精確度，如表1 所示。

表1 臨床服務(wù)類科室預(yù)算考核指標(biāo)及權(quán)重分布簡示（參考）

四、結(jié)束語

綜上，在新醫(yī)改政策和越來越多的民營醫(yī)院涌入醫(yī)療市場的雙重作用下，公立醫(yī)院看似堅(jiān)不可摧，實(shí)際上也遭遇了越來越大的生存壓力，盡管公立醫(yī)院收入仍保持每年不斷增長的趨勢，但從成本角度來看，其漲幅遠(yuǎn)超于收入增長速度。

通過本文對相關(guān)內(nèi)容的闡述，發(fā)現(xiàn)公立醫(yī)院的成本核算還存在如下問題：醫(yī)用耗材浪費(fèi)嚴(yán)重，加大成本支出；成本核算方法選取不科學(xué)，不利于成本歸集；現(xiàn)代化的成本核算手段缺失，成本核算準(zhǔn)確性有待考察；醫(yī)院預(yù)算管理有待優(yōu)化，其對成本的約束作用并不明顯。結(jié)合公立醫(yī)院實(shí)際經(jīng)營，也從如下角度提出了成本核算優(yōu)化建議：規(guī)范醫(yī)用耗材管理，從采購環(huán)節(jié)入手，保證醫(yī)用耗材存量和運(yùn)用與醫(yī)院實(shí)際需求吻合，避免成本占用；優(yōu)化醫(yī)院成本核算方法，強(qiáng)調(diào)成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性；積極利用現(xiàn)代信息技術(shù)，構(gòu)建成本核算系統(tǒng)，加大與醫(yī)院其他資源管理系統(tǒng)的連接，實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)交互處理；強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理對成本支出的約束作用，保證預(yù)算管理剛性約束。公立醫(yī)院要想保證持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)，獲得經(jīng)濟(jì)收益，實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展，就必須正視自身成本問題，積極應(yīng)對政策改革和環(huán)境變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)降本增效。未來關(guān)于公立醫(yī)院成本核算相關(guān)的理論和實(shí)踐只會越來越多，醫(yī)院必須不斷學(xué)習(xí)，堅(jiān)持創(chuàng)新，革新成本核算之路。