熊為

為了進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，我國積極進(jìn)行會計準(zhǔn)則的革新，同時也對稅法進(jìn)行了補充與調(diào)整。就會計準(zhǔn)則與稅法的變革來看，其會導(dǎo)致長期股權(quán)投資在進(jìn)行所得稅計算的時候出現(xiàn)差異，如何處理這種差異是目前長期股權(quán)投資所得稅計算中需要重點強調(diào)的內(nèi)容。

在不同階段，會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定會出現(xiàn)差異。長期股權(quán)投資在其初始計量、后續(xù)計量以及處置環(huán)境會存在稅法與會計準(zhǔn)則方面的差異，在這種差異面前，納稅人需要基于相關(guān)稅會處理的規(guī)定來對納稅所得額的具體計算進(jìn)行納稅調(diào)整。簡單來講，在不同的時期，長期股權(quán)投資所得稅的稅會差異是比較顯著的，所以必須要掌握科學(xué)的稅會差異處理方法，所得稅計算準(zhǔn)確性才會更加的突出。

一、初始投資階段

對初始投資階段的長期股權(quán)所得稅稅會差異處理進(jìn)行分析，在主體存在差異的情況下，具體的差異還是有區(qū)別的，以下是針對實際的所得稅差異處理總結(jié)。 合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資初始計算在初始投資計算的過程中主要強調(diào)兩點。

第一是會計處理。對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資行為進(jìn)行分析，在計量初始投資成本的時候一般會按照公允價值執(zhí)行。在支付對價中，如果其中包含了已經(jīng)宣告，但是卻沒有發(fā)放的現(xiàn)金股利或者是利潤，那么這部分內(nèi)容是不計入投資成本范圍的。同樣，在取得長期股權(quán)投資的過程中會發(fā)生審計以及評估等費用，因為這些費用并非獲得長期股權(quán)投資過程中的直接出現(xiàn)相關(guān)費用，因此這些費用是必須要計算到投資成本當(dāng)中的，是要計算到當(dāng)期損益當(dāng)中。對長期股權(quán)投資進(jìn)行分析，如果是利用現(xiàn)金支付的方式達(dá)到目的，那么在計量初始投資成本的時候，需要執(zhí)行的基準(zhǔn)是實際支付的價款。這部分款項中包含長期股權(quán)投資取得過程中付出的直接費用、稅金以及其他的必要性支出。如果長期股權(quán)投資的取得利用的是權(quán)益性債券發(fā)放的方式，那么在進(jìn)行初始投資成本計量的時候，計量要以權(quán)益性證券的公允價值為主要數(shù)據(jù)。如果在長期股權(quán)投資獲得的時候利用的是債務(wù)重組的方式，在計算初始投資成本的時候需要按照《債務(wù)重組》的現(xiàn)行規(guī)則來進(jìn)行處理。如果長期股權(quán)投資的初始投資成本要大于投資時應(yīng)該享有的被投資單位能夠被辨認(rèn)的資產(chǎn)公允價值份額，那么長期股權(quán)投資的賬面金額不必做調(diào)整。如果長期股權(quán)投資的初始成本計算與上述的情況相反，即成本要小于可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值，那么二者產(chǎn)生的差額需要計入營業(yè)外收入中。

第二是稅務(wù)處理。就企業(yè)所得稅的具體規(guī)定來看，企業(yè)在各項資產(chǎn)計稅的時候可以將歷史成本作為計算稅額的基礎(chǔ)。當(dāng)通過支付現(xiàn)金這種方式獲得投資資產(chǎn)的時候，投資成本則為購買時所付的價款。如果使用的是現(xiàn)金支付以外的方式，那么在進(jìn)行成本計算的時候，成本為資產(chǎn)公允價值與支付稅費的總和。當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本明顯大于投資時應(yīng)該享有的被投資單位能夠被辨認(rèn)的資產(chǎn)公允價值份額的時候，稅款差異不會產(chǎn)生，在與上述情況相反的時候則需要進(jìn)行稅會差異處理。從會計角度進(jìn)行思考，差額需要計入營業(yè)外收入，同時需要對長期股權(quán)賬面價值做針對性調(diào)整。需要注意的是在稅法上，仍然以初始投資成本作為計稅基礎(chǔ)，這個時候投資方需要對該事項做納稅調(diào)整。

當(dāng)子公司在進(jìn)行股權(quán)投資的時候，初始計量需要基于子公司的投資實際開展，這個過程需要強調(diào)兩點。

如果是同一控制下因為控股合并而實現(xiàn)長期股權(quán)投資目的，在對其做會計處理和稅務(wù)處理的時候要做分別強調(diào)：（一）長期股權(quán)投資是因為控股合并而形成的，且為同一控制狀況，其需要在過程中遵循非市場交易的具體理念，因此在成本計量的時候不按照公允價值計算，具體的計算方式為：以合并日取得的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表當(dāng)中的賬面價值份額加上最終控制方收購被合并方時所形成的商譽作為初始投資成本。如果合并方所支付的對價賬面價值與初始成本之間存在著差額，需要進(jìn)行資本公積調(diào)整。當(dāng)資本公積不足以應(yīng)對沖減的時候要實現(xiàn)留存收益的調(diào)整，在這個過程中是不計算確認(rèn)損益的。（二）稅務(wù)處理。因為控股合并而實現(xiàn)的同一控制下的長期股權(quán)投資在稅費計算的時候，計稅的基礎(chǔ)和會計初始計量的金額是存在差異的。如果利用現(xiàn)金支付的方式獲取投資資產(chǎn)，那么成本即為購買價款。如果在獲取投資資產(chǎn)的過程中使用的是現(xiàn)金之外的方式，那么在成本計量的過程中需要執(zhí)行相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。

如果是非同一控制下因為控股合并而完成的長期股權(quán)投資，在對其進(jìn)行會計處理和稅務(wù)處理的時候要做分別討論。（一）會計處理。如果企業(yè)的合并完成是一次交易實現(xiàn)的，那么購買方所支付的成本為企業(yè)合并成本，這個時候，長期股權(quán)投資的初始成本便是企業(yè)合并過程中所形成的成本。對企業(yè)的合并成本進(jìn)行分析，其包括了購買方為了實現(xiàn)企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)，發(fā)行或者是承擔(dān)的債務(wù)等的公允價值。如果企業(yè)的合并完成是通過多次交易實現(xiàn)的，那么長期股權(quán)投資需要按照權(quán)益法核算具體的投資情況，購買日長期股權(quán)投資成本為原投資賬面價值與新增股權(quán)公允價值之和。原投資在長期股權(quán)投資的時候需要以公允價值來計量，購買日長期股權(quán)投資初始資本則為原投資公允價值和新增股權(quán)公允價值之和。（二）稅務(wù)處理?；谄髽I(yè)所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在計稅的過程中，各項資產(chǎn)均可以按照歷史成本來進(jìn)行稅費計算，如果是利用現(xiàn)金支付的方式取得了投資資產(chǎn)，那么成本計量為購買價款。如果投資資產(chǎn)的取得使用的是現(xiàn)金支付以外的方式，在計算成本的時候不僅要對資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計量，還需要對資產(chǎn)取得過程中支付的相關(guān)稅費進(jìn)行計算，即二者之和為成本。

二、后續(xù)持有階段

（一）成本核算法的稅會差異

對成本核算法的稅會差異進(jìn)行分析，主要強調(diào)兩點。

第一是會計處理。在投資追加的時候，計量工作需要強調(diào)的是賬面價值，而具體的賬面價值指的是投資追加過程中支付成本的公允價值以及相關(guān)費用。如果被投資單位宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，投資方可以基于自己已經(jīng)確認(rèn)的部分進(jìn)行投資收益的確認(rèn)。如果是借記需要計入“應(yīng)收股利”科目，如果是貸記則需要計入的“投資收益”科目。如果在投資收益確定的過程中被投資方并沒有向投資方提供價值相等的現(xiàn)金或者是其他的利潤選擇權(quán)，投資方便不會具有獲取利潤的權(quán)利。

第二是稅會處理。在投資追加的時候，計稅基礎(chǔ)同樣需要做追加，具體的追加依據(jù)是實際出資額的公允價值。在這個時候進(jìn)行稅務(wù)處理和會計處理會發(fā)現(xiàn)二者保持的一致性。被投資單位宣告分股息的時候，投資方需要對股息所得進(jìn)行確認(rèn)。如果是居民企業(yè)直接投資的另一居民企業(yè)所取得的股息，那么除了持有上市公司票不滿12個月期間宣告分配的股息外，其他的股息是可以免征企業(yè)所得稅的?；谶@樣的規(guī)定，免除企業(yè)所得稅的股息需要將其作為納稅調(diào)減處理。子公司將沒有分配的利潤或者是盈余公積轉(zhuǎn)增股本的，投資方不需要做賬務(wù)處理。

（二）權(quán)益法核算的稅會差異

按照權(quán)益法進(jìn)行核算，稅會差異主要強調(diào)如下內(nèi)容。

第一是會計處理。當(dāng)被投資單位的凈損益出現(xiàn)變化的時候，投資單位需要對投資收益進(jìn)行確認(rèn)，同時需要實施“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整?！蓖顿Y方在自身享有部分計算的時候需要參考被投資單位宣告分配的利潤或者是現(xiàn)金股利。在進(jìn)行計算的過程中需要減少長期股權(quán)投資的賬面價值。如果是凈虧損，需要做相反的會計分錄。在被投資方宣告分配先進(jìn)股利的時候，需要對長期股權(quán)投資的賬面價值抵減進(jìn)行強調(diào)。投資方在收到現(xiàn)金股利或者是利潤的時候，需要將收到的現(xiàn)金股利或者是利潤記入相應(yīng)的賬目。如果是超額虧損處理，且被確認(rèn)需要承擔(dān)被投資單位的凈虧損，需要按照如下順序進(jìn)行調(diào)整：1.對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行沖減。2.在長期股權(quán)投資的賬面價值減至零的情況下可以將長期應(yīng)收款進(jìn)行沖減。3.對預(yù)期負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。4.如果依然存在著沒有被確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，需要在賬外進(jìn)行查備登記。如果投資單位后期實現(xiàn)了盈利，需要按照上述相反的順序進(jìn)行處理。如果投資單位的綜合收益變化明顯，那么投資方需要基于歸屬于本企業(yè)的本分對相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值做合理調(diào)整，與此同時需要對其他的綜合收益進(jìn)行增加或者是進(jìn)行減少。

第二是稅會處理。在權(quán)益法核算的過程中，被投資方的納稅調(diào)整需要涉及標(biāo)記的內(nèi)容，具體包括了：當(dāng)初始投資成本的計量結(jié)果小于被投資方能夠辨認(rèn)的公允價值份額的金額時，會計記入的營業(yè)外收入不確認(rèn)所得。企業(yè)所得稅年度申報的過程中需要做納稅調(diào)減處理。如果是被投資方宣告分配的股利或者是使用留存的收益進(jìn)行轉(zhuǎn)增股本，投資方需要調(diào)整所得。在符合免稅條件的情況下需要對相應(yīng)的部分做納稅調(diào)減處理。如果投資方要按照被投資方實現(xiàn)的凈利潤或者是凈虧損對投資收益進(jìn)行確認(rèn)，那么損失是不予確認(rèn)的，而且需要做納稅調(diào)整。

三、處置階段

處置階段的會計處理與稅務(wù)處理是相對簡單的。 就會計處理來講，在處置長期股權(quán)投資的過程中應(yīng)該將長期股權(quán)投資賬面價值和實際取得的價款差額計入當(dāng)期損益中。就稅務(wù)處理來看，《企業(yè)所得稅實施條例》有明確的規(guī)定，比如《條例》的第七十一條規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)處置或者是進(jìn)行投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的時候，投資資產(chǎn)的成本是可以進(jìn)行扣除的。換句話說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的收益為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的收入減去合理的稅費和成本之后的所得，這里提到的成本指的是計稅成本。以某公司的長期股權(quán)投資為例，該公司以6000萬取得了長期股權(quán)投資，其持股的比例是30%。假設(shè)取得時計算享有的被投資單位長期股權(quán)投資份額也是6000萬元，那么利用權(quán)益法進(jìn)行核算，在2020年度被投資單位實現(xiàn)賬面利潤1000萬元。在2012年3月份的時候，被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利500萬元，這個時候公司獲得150萬元。在2021年4月份的時候，被投資單位向股東支付上述現(xiàn)金股利。在2021年10月份的時候，將上述長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓，價款是8000萬元，在進(jìn)行處置的時候該公司的賬務(wù)處理如下。會計上確認(rèn)投資收益=8000-長期股權(quán)投資（成本）6000-長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）150=1850（萬元）。就上述的計算來看，借為銀行存款8000萬元，貸主要包括三部分內(nèi)容，其一為長期股權(quán)投資，即股權(quán)投資成本6000萬元，其二是長期股權(quán)投資，即損益調(diào)整150萬元，其三是投資收益1850萬元。稅法計算處置所得=8000-6000=2000（萬元），因調(diào)增應(yīng)納所得稅額為150萬元。

四、長期股權(quán)投資所得稅稅會差異處理反思

結(jié)合上文的具體分析可知，長期股權(quán)投資所得稅的稅會差異處理貫穿初始投資階段、后續(xù)持有階段以及處置階段，且每一個階段的具體工作是存在明顯差異的。在這種情況下要保證長期股權(quán)投資所得稅的稅會差異處理更加準(zhǔn)確，在工作實踐中需要強調(diào)如下工作：（一）需要對長期股權(quán)投資所得稅的稅會處理階段進(jìn)行確定。就以上的具體研究來看，不同階段的長期股權(quán)所得稅稅會處理所遵照的基本規(guī)定是有差異的，只有明確了具體的處理階段，稅會處理的參考文件等選用才會更加的科學(xué)，最終的結(jié)果才會更符合預(yù)期。（二）在不同的階段進(jìn)行長期股權(quán)投資所得稅稅會處理的時候需要采用科學(xué)的方法，要按照規(guī)定的步驟來對相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行強調(diào)，這樣，最終的工作處理結(jié)果才會更符合預(yù)期。（三）在長期股權(quán)投資稅會處理的過程中需要做好工作審核與評估。通過工作審核與評估發(fā)現(xiàn)工作組織開展中存在的具體問題，并對存在的問題進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，這樣，問題的處理效果會更加顯著。

結(jié)語：

企業(yè)在效益獲取的時候，非常重要的一種方式便是進(jìn)行長期股權(quán)投資。在企業(yè)組織實施長期股權(quán)投資的過程中，其需要基于自身的投資所得進(jìn)行所得稅的繳納。因為不同發(fā)展階段的會計準(zhǔn)則和稅法存在著差異，所以在所得稅計算的時候會因為會計準(zhǔn)則和稅法的差異而出現(xiàn)稅會差異。就目前的分析來看，在長期股權(quán)投資的初始階段、后續(xù)持有階段以及處置階段，企業(yè)均會面對稅會處理差異問題，如何處理差異是目前企業(yè)需要明確的內(nèi)容。文章以企業(yè)的長期股權(quán)投資為例對不同階段的稅會差異處理進(jìn)行分析與總結(jié)，詳細(xì)闡述了各個階段的會計處理和稅務(wù)處理，并明確了處理實踐中各種不同的情況，最終的目的是要為當(dāng)前企業(yè)長期股權(quán)投資實踐中的所得稅稅會差異處理提供參考與指導(dǎo)。