戴步仁

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)壓力較大，即使是在國(guó)家大力推動(dòng)減稅降費(fèi)的背景下，房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)水平與其他行業(yè)相比仍然處于高位。黨中央2016年年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議政策定調(diào)“房住不炒”，監(jiān)管調(diào)控成為常態(tài)，房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)入“白銀”時(shí)代，同時(shí)疊加新冠疫情、經(jīng)濟(jì)下行、中美脫勾、國(guó)際政局動(dòng)蕩等因素影響，民眾對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展信心不足，購(gòu)房者觀望情緒濃厚，房地產(chǎn)企業(yè)面臨前所未有的壓力與挑戰(zhàn)。在復(fù)雜嚴(yán)峻的內(nèi)外部環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)必須加強(qiáng)運(yùn)營(yíng)管理，通過(guò)降本增效、防范風(fēng)險(xiǎn)謀求生存發(fā)展之機(jī)；土地增值稅作為房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中的關(guān)鍵稅種，房地產(chǎn)項(xiàng)目全周期、科學(xué)合理的土地增值稅稅務(wù)籌劃成為房地產(chǎn)企業(yè)精細(xì)化運(yùn)營(yíng)管理的重要環(huán)節(jié)，對(duì)增強(qiáng)企業(yè)盈利能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力大有裨益。

房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅稅務(wù)籌劃思路

項(xiàng)目拿地環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃

1.樹(shù)立房地產(chǎn)項(xiàng)目全周期稅務(wù)籌劃意識(shí)

房地產(chǎn)企業(yè)在拿地階段，需要到目標(biāo)地塊現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行詳細(xì)踏勘，了解項(xiàng)目概況和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)情況，為后期項(xiàng)目拿地決策作準(zhǔn)備。在這個(gè)階段，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員就要樹(shù)立房地產(chǎn)項(xiàng)目全周期土地增值稅稅務(wù)籌劃意識(shí)，結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際情況和自身特點(diǎn)，全面梳理房地產(chǎn)項(xiàng)目涉及土地增值稅具體事項(xiàng)，將土地增值稅稅務(wù)籌劃工作統(tǒng)籌考慮、提前安排，為后續(xù)房地產(chǎn)企業(yè)拿地實(shí)操打下堅(jiān)定基礎(chǔ)。

2.熟悉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)土地增值稅清算細(xì)則

國(guó)務(wù)院令（1993）138號(hào)《中華人民共和國(guó)土地增值稅斬行條例》、財(cái)法字〔1995〕6號(hào)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中只是對(duì)土地增值稅清算提供了基本政策遵循，其中對(duì)于土地增值稅清算扣除成本分?jǐn)偟囊罁?jù)等諸多方面沒(méi)有非常明確的實(shí)施細(xì)則。因此，對(duì)于新進(jìn)入城市，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員應(yīng)積極主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，提前了解競(jìng)拍地塊所在地房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算實(shí)施細(xì)則，并準(zhǔn)確反映到項(xiàng)目拿地測(cè)算中，規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.重視可研階段土地增值稅清算籌劃

在房地產(chǎn)企業(yè)拿地決策階段，項(xiàng)目地塊經(jīng)濟(jì)效益測(cè)算和可行性調(diào)研報(bào)告的整體質(zhì)量和數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性至關(guān)重要，土地增值稅清算因金額大、涉及面廣、周期跨度長(zhǎng)而成為關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該重視可研階段土地增值稅清算籌劃，筆者認(rèn)為應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：一是要充分考慮房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)品定位與普宅增值額20%以內(nèi)免稅政策享有的平衡，結(jié)合項(xiàng)目現(xiàn)狀合理安排產(chǎn)品戶型配比，找出經(jīng)濟(jì)效益最大化的產(chǎn)品定位方案。二是要關(guān)注土地成本價(jià)稅分離的增值稅是否調(diào)增清算收入對(duì)經(jīng)濟(jì)效益測(cè)算結(jié)果的影響。房地產(chǎn)項(xiàng)目地貨比普遍較高，是否調(diào)增對(duì)土地增值稅結(jié)果影響較大，各區(qū)域主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此執(zhí)行口徑不一，需要房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)了解清楚情況，規(guī)避投資決策風(fēng)險(xiǎn)。三是要關(guān)注房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地土地增值稅清算報(bào)告的審核效率及土地增值稅大額退稅周期。目前招拍掛房地產(chǎn)項(xiàng)目毛利相對(duì)偏低，考慮到土地增值稅清算20%的加計(jì)扣除，項(xiàng)目大額、全額退稅的情況比較普遍，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員需要充分評(píng)估項(xiàng)目資金成本，將其反映到投資測(cè)算中。

確定清算單位稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)在拿地階段，財(cái)稅人員需要結(jié)合項(xiàng)目自身特點(diǎn)，以及項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工計(jì)劃，確定土地增值稅清算單位，這是項(xiàng)目可研階段土地增值稅測(cè)算的出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)，也是房地產(chǎn)企業(yè)拿地后房地產(chǎn)項(xiàng)目土增稅清算的前提和基礎(chǔ)。一般來(lái)講，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員應(yīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，以地方住建部門審批的房地產(chǎn)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于項(xiàng)目體量較大的需要分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，通常以分期項(xiàng)目為清算單位進(jìn)行土地增值稅清算。

對(duì)于涉及分期開(kāi)發(fā)、多種業(yè)態(tài)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，清算單位的確定將直接影響項(xiàng)目整體的土地增值稅稅負(fù)，通常情況下存在合并清算方式、分業(yè)態(tài)清算方式和分期清算方式，不同清算方式的稅負(fù)存在一定的差異。房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅人員要在充分測(cè)算的基礎(chǔ)上，選擇對(duì)公司最有利的方式，同時(shí)在后續(xù)開(kāi)發(fā)實(shí)操過(guò)程中，項(xiàng)目立項(xiàng)審批，工程施工許可證、規(guī)劃設(shè)計(jì)（分期）等證件的辦理要與之匹配，按照地方稅務(wù)主管部門的要求，滿足確定清算單位的條件。

在實(shí)操過(guò)程中，房地產(chǎn)項(xiàng)目具體情況比較復(fù)雜，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自不同的房地產(chǎn)市場(chǎng)管理政策，對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目清算單位的確定進(jìn)行了規(guī)范，通常按照以下幾種思路來(lái)操作：一是看項(xiàng)目審批立項(xiàng)，大多數(shù)區(qū)域以立項(xiàng)對(duì)象為清算單位；二是清算單位持續(xù)相對(duì)獨(dú)立，主要是分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》《建筑工程施工許可證》《預(yù)售許可證》以及會(huì)計(jì)核算保持相對(duì)獨(dú)立。

清算單位的確定是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)在確定清算單位時(shí)，對(duì)于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)項(xiàng)目管理中已經(jīng)明確的清算單位，可以直接確定；對(duì)于無(wú)法準(zhǔn)確確定清算單位的項(xiàng)目，需要結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際情況，初步確定清算單位后，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，最后確定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的合理的清算單位。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可該清算單位，因最終可能涉及退還大額土地增值稅預(yù)繳稅款，不排除稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)大范圍審核清算主體的確認(rèn)方式，并要求提供大量的輔助性文件，作為證明清算項(xiàng)目收入及扣除項(xiàng)目真實(shí)性、準(zhǔn)確性和合理性的依據(jù)。

工程結(jié)算稅務(wù)籌劃

在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工階段，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅人員需要與工程及成本部門負(fù)責(zé)人員充分溝通，進(jìn)行竣工結(jié)算時(shí)間的籌劃以確保項(xiàng)目的成本結(jié)算和發(fā)票取得的及時(shí)性和完整性。具體來(lái)說(shuō)房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下三項(xiàng)工作：第一，財(cái)稅人員需要根據(jù)項(xiàng)目合同約定的結(jié)算時(shí)間節(jié)點(diǎn)及時(shí)與公司工程及成本負(fù)責(zé)人員、施工單位溝通，在土地增值稅清算的計(jì)劃內(nèi)合理安排工作結(jié)算目標(biāo)，并督促相關(guān)部門和單位按計(jì)劃完成。從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，因工程結(jié)算延期導(dǎo)致房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算滯后的情況經(jīng)常發(fā)生，房地產(chǎn)企業(yè)管理層和財(cái)稅人員應(yīng)予以高度重視。第二，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目竣工前開(kāi)展成本核查工作以確保項(xiàng)目成本的準(zhǔn)確性和完整性，財(cái)稅人員應(yīng)就存在異議或疑問(wèn)的成本及時(shí)與公司工程及成本責(zé)任人員進(jìn)行溝通和解決，確保成本數(shù)據(jù)無(wú)誤。第三，工程結(jié)算完成后，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員需要及時(shí)跟蹤合同發(fā)票開(kāi)具及付款情況，及時(shí)催促施工單位開(kāi)具發(fā)票，并安排支付工程結(jié)算款項(xiàng)。原則上工程結(jié)算后，施工單位應(yīng)開(kāi)具100%發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)支付進(jìn)度款至95%（通常情況下預(yù)留約5%的工程質(zhì)量保證金）。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員應(yīng)仔細(xì)核對(duì)總包及分包開(kāi)票開(kāi)具及付款情況，為后續(xù)土地增值稅清算工作提供準(zhǔn)確和完整的成本數(shù)據(jù)和發(fā)票憑證，確保工程成本在清算時(shí)足額扣除。

開(kāi)發(fā)間接費(fèi)稅務(wù)籌劃

根據(jù)財(cái)法字〔1995〕6號(hào)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。對(duì)于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的核算與歸集，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員必應(yīng)在該環(huán)節(jié)適當(dāng)提前計(jì)劃和安排，為項(xiàng)目搭建起合理的組織架構(gòu)，充分與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，明確主管稅務(wù)部門對(duì)于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的稅務(wù)管理要求，合理確定項(xiàng)目各專業(yè)條線人員，便于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的日常核算。對(duì)于項(xiàng)目中的設(shè)備建立相應(yīng)的管理臺(tái)賬及管理制度，根據(jù)設(shè)備使用情況將設(shè)備合理分?jǐn)傉叟f費(fèi)用到相應(yīng)的費(fèi)用科目；修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)等費(fèi)用科目核算也要詳實(shí)明細(xì)，確保項(xiàng)目開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的準(zhǔn)確核算與歸集，將其與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用明確區(qū)分開(kāi)來(lái)，確保開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用充分扣除。需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，土地增值稅清算中開(kāi)發(fā)間接費(fèi)扣除額核定是以會(huì)計(jì)核算明細(xì)科目為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)調(diào)整，有確鑿證據(jù)可以列入開(kāi)發(fā)間費(fèi)的費(fèi)用在會(huì)計(jì)核算階段要全部列入，計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用后，清算時(shí)再作調(diào)整會(huì)變得相對(duì)困難。

扣除成本分?jǐn)偠悇?wù)籌劃

房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算通常按普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)三種類型進(jìn)行清算，分別確定清算收入；根據(jù)財(cái)法字〔1995〕6號(hào)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》文件精神，扣除項(xiàng)目金額按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂Ｔ诖饲疤嵯?，各地稅?wù)機(jī)關(guān)房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算執(zhí)行口徑，首先是按可售物業(yè)面積與自持物業(yè)面積的比例，分別確定可售物業(yè)和自持物業(yè)的總成本金額；其次，按三種業(yè)態(tài)的可售面積比例，分別確認(rèn)普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)成本扣除金額；最后，分別將不同業(yè)態(tài)的成本在已售和未售面積之間進(jìn)行分配。最后，分別計(jì)算不同業(yè)態(tài)的增值額。

在實(shí)務(wù)操作中，要重點(diǎn)關(guān)注房地產(chǎn)項(xiàng)目地下車位清算收入和扣除成本倒掛的解決方案。在大多數(shù)區(qū)域，因車位銷售價(jià)格較低，按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的扣除成本分?jǐn)偡绞椒謹(jǐn)偟某杀据^高，導(dǎo)致地下車位扣除成本大大高于銷售價(jià)格的現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致地上住宅部分增值額增加，多繳納土地增值稅的情況，有失土地增值稅清算的公平公正。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員需要結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際情況，與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)充分溝通，最終確定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的清算方法，切實(shí)降低項(xiàng)目土地增值稅稅負(fù)，目前各地有的按車位劃線面積分?jǐn)?，有的按地下?shí)測(cè)面積不分?jǐn)偼恋爻杀荆械陌词袌?chǎng)價(jià)值系數(shù)法分?jǐn)偝杀镜鹊?，均可解決地下車位清算收入和扣除成本倒掛的問(wèn)題。

需要重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)方面。目前，在全國(guó)各地的土地招拍掛市場(chǎng)，要求競(jìng)買人在土地受讓期內(nèi)自持商業(yè)物業(yè)的房地產(chǎn)項(xiàng)目越來(lái)越普遍，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅人員要充分研究項(xiàng)目自持物業(yè)和可售物業(yè)的實(shí)際情況，選擇對(duì)項(xiàng)目最有利的扣除成本分?jǐn)偡绞?，充分分?jǐn)傋猿治飿I(yè)部分的扣除成本，可以在一定程度上降低可售部分增值額，達(dá)到降低項(xiàng)目土地增值稅稅負(fù)的目標(biāo)。此外，對(duì)于非普通住宅及其他類型房地產(chǎn)增值額接近0，特別是普通住宅增值額接近20%的情況，需要房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員重點(diǎn)關(guān)注，增值額在臨界點(diǎn)附近可能引起主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別關(guān)注，需要在做土地增值稅稅務(wù)籌劃時(shí)提前考慮，以免影響主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算報(bào)告的審核及退稅效率。

關(guān)于房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算管理思考

樹(shù)立全員稅務(wù)籌劃意識(shí)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已經(jīng)告別過(guò)去粗放式的高增長(zhǎng)，進(jìn)入低毛利率時(shí)代，行業(yè)紅利已經(jīng)消失不見(jiàn)，拼運(yùn)營(yíng)、拼效率，向管理要效率的時(shí)代已經(jīng)來(lái)臨。隨著行業(yè)進(jìn)入低毛利率時(shí)期，越來(lái)越多的房地產(chǎn)項(xiàng)目面臨大額退稅、全額退稅的情況，多退稅、早退稅，降項(xiàng)目資金成本、盡快回籠資金較大程度上影響著房地產(chǎn)項(xiàng)目利潤(rùn)，土地增值稅稅務(wù)籌劃成為房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理中的必修一課。因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須樹(shù)立全員稅務(wù)籌劃意識(shí)，齊心協(xié)力、通力合作，做好土地增值稅稅務(wù)籌劃和具體落實(shí)，提高項(xiàng)目效益，降低項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不斷增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

建設(shè)專業(yè)稅務(wù)人才隊(duì)伍

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅務(wù)籌劃工作是一項(xiàng)專業(yè)性較強(qiáng)、復(fù)雜程度較高的財(cái)稅管理活動(dòng)，需要一支高度專業(yè)化的財(cái)稅人才隊(duì)伍來(lái)策劃、執(zhí)行，房地產(chǎn)企業(yè)需要加強(qiáng)財(cái)稅專業(yè)人才的培養(yǎng)和引進(jìn)，為企業(yè)提供專業(yè)的稅務(wù)籌劃建議和支持。

強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控

首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)財(cái)稅人員稅務(wù)合規(guī)意識(shí)的培養(yǎng)，提高對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的敏感度和認(rèn)識(shí)。其次，建立健全防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制機(jī)制，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的職能，定期對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和稅務(wù)申報(bào)過(guò)程的審計(jì)和監(jiān)督；最后，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)建立健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和預(yù)警機(jī)制，通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目稅務(wù)操作進(jìn)行定性分析和定量分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和科學(xué)評(píng)估潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并采取相應(yīng)措施加以防范。

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅務(wù)籌劃工作貫穿了房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)全周期，涉及到的稅收政策多、業(yè)務(wù)范圍廣，使得土地增值稅稅務(wù)籌劃工作具有相當(dāng)?shù)膶I(yè)性和復(fù)雜性。房地產(chǎn)企業(yè)管理層應(yīng)調(diào)動(dòng)整個(gè)公司的人力和資源助力稅務(wù)籌劃工作，深入研究、充分利用土地增值稅稅收政策，做實(shí)做細(xì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各環(huán)節(jié)土增稅稅務(wù)籌劃工作，切實(shí)降低房地產(chǎn)項(xiàng)目稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。

（作者單位：天健置業(yè)（上海）有限公司）