●羅 薇

一、案例背景

甲公司是一家具有金融控股性質(zhì)的地方國有獨資企業(yè)，其主管部門負責(zé)對公司發(fā)展和治理、業(yè)績和利潤等進行指導(dǎo)和考核。根據(jù)甲公司年報反映，2018年及2019年，分別實現(xiàn)利潤3.53億元及4.96億元。

2020年9月，財政部派出檢查組對甲公司會計信息質(zhì)量開展檢查，就賬面可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)問題進行追溯和延伸時發(fā)現(xiàn)：

2017年，根據(jù)劃轉(zhuǎn)協(xié)議安排，甲公司擬持有A信托公司20.44%的股權(quán)。甲公司在轉(zhuǎn)讓程序未獲得審批之前，即投資股權(quán)未實質(zhì)辦理變更、不享有股東權(quán)益時，提前確認對A信托公司的長期股權(quán)投資，隨后審計調(diào)整為可供出售金融資產(chǎn)，并以享有A信托公司2016年末凈資產(chǎn)份額作為初始投資成本，導(dǎo)致甲公司2017年年報虛增資產(chǎn)17.88億元。

2018年和2019年，A信托公司財務(wù)狀況持續(xù)惡化，經(jīng)審計凈資產(chǎn)分別下降為32.55億元及20.49億元，同時因違反業(yè)績承諾，被第三人起訴追償38億元。甲公司本應(yīng)根據(jù)其持股比例和A信托公司年報凈資產(chǎn)的變化及時確認資產(chǎn)價值、計提資產(chǎn)減值準備，并披露重大追償事項。但甲公司對此選擇性的“視而不見、聽而不聞”，反而將其作為利潤的“調(diào)節(jié)器”，既不披露重大事項，也不計提資產(chǎn)減值準備，分別導(dǎo)致甲公司2018年及2019年年報虛增利潤11.12億元及2.5億元。

綜上，甲公司連續(xù)三年年報中反映的重要會計信息指標 （資產(chǎn)和利潤）嚴重失真。

二、違規(guī)事實

（一）虛增資產(chǎn)

事實上，2018年1月，A信托公司修訂本公司章程并經(jīng)當(dāng)?shù)劂y監(jiān)局批復(fù)同意，甲公司才正式成為其股東并享有股東權(quán)益。因此，甲公司應(yīng)于2018年確認對A信托公司的投資。2017年3月，甲公司未按照 《信托公司管理辦法》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定辦妥相關(guān)手續(xù)即將劃轉(zhuǎn)入的A信托公司股份計入長期股權(quán)投資17.88億元，并在當(dāng)年年終審計時調(diào)整為可供出售金融資產(chǎn)，直接導(dǎo)致甲公司2017年虛增資產(chǎn)17.88億元，甲公司經(jīng)審計的2017年合并凈資產(chǎn)總額為87.05億元，虛增比例高達25.85%。

（二）可供出售金融資產(chǎn)存在減值跡象，未計提減值

2018年，A信托公司年報凈資產(chǎn)32.55億元，甲公司按股權(quán)比例享有凈資產(chǎn)6.75億元，應(yīng)確認減值準備11.12億元，確認后甲公司2018年利潤應(yīng)從3.53億元調(diào)整成-7.59億元。2019年，A信托公司年報凈資產(chǎn)20.49億元，甲公司按股權(quán)比例享有凈資產(chǎn)4.25億元，應(yīng)確認減值準備2.5億元，確認后甲公司2019年利潤應(yīng)從4.96億元調(diào)整成2.46億元。

（三）利用虛假財務(wù)信息發(fā)行中期票據(jù)

2019年11月，甲公司在中國銀行間債券市場成功發(fā)行“2019年度第一期中期票據(jù)”9億元。根據(jù)《公司債券發(fā)行與交易管理辦法》第十八條 “資信狀況符合以下標準的公司債券可以向公眾投資者公開發(fā)行，也可以自主選擇僅面向合格投資者公開發(fā)行：發(fā)行人最近三個會計年度實現(xiàn)的年均可分配利潤不少于債券一年利息的1.5倍”的規(guī)定，甲公司2018年利潤實際為-7.59億元，即甲公司2016—2018年未能實現(xiàn)連續(xù)三年盈利，不符合發(fā)行公司債券條件。

（四）未披露金融工具信息及或有事項

2019年，A信托公司與其他公司存在重大涉訴糾紛，其他公司主張A信托公司的補償金額高達38億元，且該重大涉訴糾紛在裁判文書網(wǎng)、公開媒體渠道均可獲知。甲公司在明知前述事實的情況下，未按準則規(guī)定在其2019年審計年報中披露金融工具信息及或有事項，也未計提預(yù)計負債。

三、違規(guī)動機及原因分析

（一）粉飾企業(yè)利潤，滿足主管部門業(yè)績考核指標是其主要動機

在提高市場經(jīng)濟活力、推動企業(yè)實現(xiàn)保值增值的新形勢下，各地為提高所屬國有企業(yè)的競爭力，主管部門對國有企業(yè)負責(zé)人及整個管理團隊設(shè)置相應(yīng)的績效考核辦法，一般形式就是雙方簽訂經(jīng)營業(yè)績責(zé)任書，責(zé)任書中設(shè)定了年度實現(xiàn)利潤目標、薪酬分配方案等指標。在獲利驅(qū)動和經(jīng)營不善的壓力下，國有企業(yè)負責(zé)人及管理團隊不得不通過調(diào)控經(jīng)營業(yè)績來應(yīng)付績效指標考核。

（二）美化企業(yè)財務(wù)報表，以便達到獲取銀行信貸、發(fā)行企業(yè)債券等目的

企業(yè)本可以通過資產(chǎn)減值計提消化長期積累的不良資產(chǎn)泡沫，優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量，使財務(wù)報表能夠更加客觀和真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力。但是在實務(wù)中，資產(chǎn)減值準備的會計政策可選擇性較大，其確認和計量對會計人員的職業(yè)判斷和經(jīng)驗積累要求較高，這就給企業(yè)在操縱可自由控制損益確認的項目時，隨意在不同會計期間轉(zhuǎn)移利潤的空間，即企業(yè)具備利用資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回來平滑利潤、裝飾報表的條件。如本案例中，甲公司在利潤較低時，不計提減值準備，避免虧損，通過“好看”的會計報表達到銀行信貸、企業(yè)發(fā)債等的條件并獲取相應(yīng)融資。

（三）企業(yè)會計報表在銀行信貸管理和企業(yè)債券發(fā)行中的作用被弱化

企業(yè)會計報表本應(yīng)是判斷企業(yè)盈利能力、償債能力及投資回報率等的重要依據(jù)。但從實際情況看，銀行機構(gòu)在擴大貸款規(guī)模、債券發(fā)行機構(gòu)為完成業(yè)績?nèi)蝿?wù)的利益驅(qū)動下，對企業(yè)會計報表真實性的重視程度降低，不愿且不會投入必要的時間和精力去辨別和核實企業(yè)提供會計報表的真實性和有效性，極大地影響了其他需要通過銀行機構(gòu)或債券發(fā)行機構(gòu)去了解對應(yīng)企業(yè)的關(guān)聯(lián)者，對該企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度作出客觀、合理的評估。

四、案例涉及知識點

本案例主要涉及 《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第十四條，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條、第四十六條、第四十八條、第四十九條，《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條、第十二條以及《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十四條等有關(guān)知識點。

五、啟示與思考

（一）提前介入全程監(jiān)管，提升法治權(quán)威性

當(dāng)前，我國主要通過年報事后審查對企業(yè)資產(chǎn)減值計提事項展開監(jiān)管，監(jiān)管反饋滯后，這就為企業(yè)利用計提大額資產(chǎn)減值準備達到粉飾業(yè)績或突擊創(chuàng)利等動機埋下伏筆，如近年來不斷出現(xiàn)上市公司商譽減值的“暴雷”現(xiàn)象。監(jiān)管部門如能提前介入，充分發(fā)揮出警示糾偏功能，對企業(yè)形成商譽的整個過程開展閉環(huán)監(jiān)管，可以一定程度上降低企業(yè)利用計提大額資產(chǎn)減值準備操作利潤的風(fēng)險。此外，隨著我國經(jīng)濟迅猛發(fā)展，對企業(yè)違規(guī)操作的處罰措施和懲處力度已不適用，監(jiān)管震懾威力不夠，應(yīng)從制度上堵住企業(yè)可隨意操作的空間，充分發(fā)揮財會監(jiān)督的權(quán)威性和威懾力：一是結(jié)合市場經(jīng)濟發(fā)展的新形勢，進一步修訂完善相關(guān)法律法規(guī)，從制度層面加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度；二是根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平加大對企業(yè)信披違規(guī)、利潤操控等行為的處罰力度，從行為層面明確堅守對企業(yè)會計信息質(zhì)量造假行為的零容忍底線，更好地維護法治監(jiān)管的權(quán)威。

（二）完善準則確定性，提高操作可行性

企業(yè)判斷資產(chǎn)是否減值、是否需要計提減值準備時，主要從資產(chǎn)可收回金額是否低于賬面價值來加以判定。但實務(wù)中，資產(chǎn)可收回金額的確定無論采用公允價值還是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，主觀性都較強，完全依靠企業(yè)財務(wù)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和個人判斷。在經(jīng)濟全球化的背景下，我國市場經(jīng)濟發(fā)展仍存在不平衡不充分的情況，公司治理也因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離導(dǎo)致管理層和股東之間利益沖突等結(jié)構(gòu)性缺陷，監(jiān)管部門應(yīng)更加謹慎地賦予企業(yè)自主選擇和變更會計政策的權(quán)限，比如增加企業(yè)對計提減值準備的金額、比例方面的審批控制，進一步明確相關(guān)會計處理，提高準則的可操作性。

（三）加強職業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，提升判斷客觀性

計提資產(chǎn)減值準備對財務(wù)人員是否能夠充分估計經(jīng)濟環(huán)境和市場環(huán)境的不確定性而作出判斷要求很高，需要具備較完善的職業(yè)素養(yǎng)和行業(yè)經(jīng)驗。因此，如何培養(yǎng)財務(wù)人員良好的職業(yè)道德以及提高財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)技能，使其在對不確定性的事項進行恰當(dāng)估計和判斷時，能夠作出謹慎、科學(xué)、客觀的判斷是亟待解決的一項既基礎(chǔ)而又重要的課題。需要從強化法治觀念、加強理論知識、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)、拓展知識結(jié)構(gòu)以及增強風(fēng)險防范意識等多方面入手，不斷營造財務(wù)人員良好的從業(yè)環(huán)境和提升其客觀公正的執(zhí)業(yè)能力，確保企業(yè)會計報表可以如實反映資產(chǎn)的狀況和真實的盈利水平。