[摘 要]“雙碳”目標(biāo)的提出充分彰顯了我國積極參與全球環(huán)境治理問題的大國風(fēng)范。目前，我國已經(jīng)形成了全國性市場與8家試點(diǎn)市場并行的碳交易市場機(jī)制，但迄今為止國際上尚未形成統(tǒng)一的、被公認(rèn)的碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則。財政部2019年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》也僅對重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放交易會計處理進(jìn)行了簡單規(guī)范。文章在對國際碳排放會計處理模式及財政部暫行規(guī)定進(jìn)行分析比較后，嘗試提出一些參考建議：一是將無償取得的碳配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)，同時計入“遞延收益-碳配額”；二是企業(yè)應(yīng)在實(shí)際產(chǎn)生碳排放時即確認(rèn)為負(fù)債，配額內(nèi)排放先沖抵“遞延收益-碳配額”，超額排放時借記成本費(fèi)用類科目，如年末“遞延收益-碳配額”留有余額，則視同政府為鼓勵企業(yè)減排而提供的補(bǔ)助，轉(zhuǎn)入“其他收益”；三是對資產(chǎn)與負(fù)債的計量采用更為合理的公允價值計量方法。

[關(guān)鍵詞]碳排放權(quán)交易；會計處理；碳排放權(quán)資產(chǎn)；碳排放負(fù)債

當(dāng)前，全球氣候變暖問題日益突出，世界各國在減緩和遏制氣候變暖這一全球議題上進(jìn)行了諸多嘗試。在2015年第21屆聯(lián)合國氣候大會上，近200個國家達(dá)成《巴黎協(xié)定》，提出了“到21世紀(jì)末，全球平均氣溫與前工業(yè)化時期相比，上升幅度不超過2攝氏度，并努力限制在1.5攝氏度以內(nèi)”的長期共同目標(biāo)，形成了2020年后對全球氣候變暖問題的總體治理格局。我國作為《巴黎協(xié)定》的簽署國之一，在應(yīng)對全球氣候問題方面積極承擔(dān)責(zé)任，并制定一系列應(yīng)對方案，于2021年在“十四五”規(guī)劃以及2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要中將碳達(dá)峰、碳中和列入其中[1]。

碳排放權(quán)交易是有效解決碳排放問題的市場化措施，被世界各國廣泛采用，對促進(jìn)節(jié)能減排、綠色經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型起著非常重要的作用。而會計作為一種計量工具，需要對碳排放權(quán)交易進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。迄今為止國際上對碳排放交易的會計處理尚缺少統(tǒng)一的、被公認(rèn)的準(zhǔn)則。財政部于2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，初步構(gòu)建了我國碳排放權(quán)交易會計核算的規(guī)范，同時也豐富了國際碳排放權(quán)會計規(guī)范的理論和實(shí)踐，但該規(guī)定也僅僅是對重點(diǎn)碳排放交易企業(yè)在會計處理方面的簡單規(guī)范，適用范圍相對較窄，未覆蓋全部參與主體，且在碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量等方面仍有待完善[2]。本文嘗試對與碳排放權(quán)相關(guān)的確認(rèn)和計量問題進(jìn)行分析研究，并提出一些參考建議，以期從會計層面助力國家“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

一、碳排放權(quán)交易概述

（一）碳排放權(quán)

碳排放權(quán)，是指政府給碳排放單位的一定時期內(nèi)的碳排放額度。簡單來說，就是政府賦予企業(yè)碳排放的權(quán)利，這種權(quán)利不僅可以用于履行碳排放清繳義務(wù)，同時還可以像其他商品一樣在市場上進(jìn)行交易。伴隨著歐盟碳排放交易系統(tǒng)的啟動，碳排放權(quán)開始成為一種重要的國際商品。

（二）碳排放權(quán)交易

碳排放權(quán)交易，是指交易雙方將碳排放權(quán)視作一種商品，在交易市場上進(jìn)行買賣。交易前，政府先確定一個碳排放額總量，以配額的方式給企業(yè)等市場參與主體。當(dāng)企業(yè)實(shí)際碳排放量超過配額時，就需要按照市場價格從其他企業(yè)購買履約；企業(yè)實(shí)際排放量若低于配額，則剩余部分可以在交易市場中出售獲利。碳排放權(quán)交易既可以控制地區(qū)內(nèi)企業(yè)的碳排放總量，又可以鼓勵相關(guān)企業(yè)節(jié)能減排以控制經(jīng)營成本，是一種以市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)為目的的重要機(jī)制。

當(dāng)前，國際上大多數(shù)碳交易市場采取的交易機(jī)制為“碳排放配額+自愿減排量”。我國參照國際經(jīng)驗并結(jié)合本國具體國情，在碳排放權(quán)交易市場中引入了碳排放配額與國家核證自愿減排量兩種基礎(chǔ)性交易產(chǎn)品。

二、國際碳排放權(quán)交易的會計處理

目前，在碳排放交易的會計處理實(shí)務(wù)中，國際上大部分企業(yè)都參照IFRIC3或根據(jù)財務(wù)報告準(zhǔn)則的一般原則確定會計處理方法，會計處理模式主要有以下兩種：

（一）市場價值法（參照IFRIC 3）

1.資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

對于從政府渠道免費(fèi)取得的配額，按照取得日的公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)和計量，同時作為政府補(bǔ)助進(jìn)行核算；對于從交易市場購買取得的配額，按照取得成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計量。后續(xù)采用成本模式或公允價值模式進(jìn)行計量，并進(jìn)行減值測試，政府補(bǔ)助按照合理方法在履約期內(nèi)進(jìn)行攤銷。

2.負(fù)債的確認(rèn)和計量

企業(yè)在實(shí)際產(chǎn)生碳排放時即確認(rèn)為負(fù)債，并且按照公允價值進(jìn)行計量。

（二）基于名義金額的凈負(fù)債法

1.資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

這種方法采用歷史成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計量，即從政府渠道免費(fèi)取得的配額初始賬面金額為0。后續(xù)采用成本法進(jìn)行計量。此外還需要進(jìn)行相應(yīng)的減值測試。

2.負(fù)債的確認(rèn)和計量

對于負(fù)債，企業(yè)只有在實(shí)際產(chǎn)生的碳排放數(shù)量超過免費(fèi)發(fā)放的配額時，才開始確認(rèn)為一項負(fù)債并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映。也就是說，企業(yè)只要不超額排放，就不需要確認(rèn)負(fù)債。

三、我國碳排放權(quán)會計處理規(guī)定

為促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場的良性發(fā)展，解決企業(yè)在碳排放權(quán)會計核算方面遇到的問題，財政部于2016年9月出臺了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），設(shè)置了“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”兩個會計科目，采用公允價值法進(jìn)行計量，適用于碳排放交易試點(diǎn)地區(qū)重點(diǎn)排放企業(yè)及其他企業(yè)[3]。經(jīng)過三年多的運(yùn)行實(shí)踐和意見征集，又于2019 年12月正式發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。

（一）《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容

針對控排企業(yè)從不同渠道取得的碳排放配額，《暫行規(guī)定》分別從取得、履約、出售、注銷四個環(huán)節(jié)規(guī)定了相應(yīng)的賬務(wù)處理方法，主要內(nèi)容如下[4]：

在初始取得環(huán)節(jié)，針對政府免費(fèi)分配和交易市場購入兩種不同取得方式，規(guī)定了不同的賬務(wù)處理方法。從外部交易市場購入的碳排放配額，按照購買日實(shí)際支付或應(yīng)付的價款，確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”；從政府渠道免費(fèi)獲得的碳排放配額，則無需進(jìn)行賬務(wù)處理。

在后續(xù)履約清繳環(huán)節(jié)，使用從外部交易市場購入的碳排放配額進(jìn)行履約清繳時，按照碳排放權(quán)資產(chǎn)賬面余額，轉(zhuǎn)作營業(yè)外支出；使用從政府渠道免費(fèi)獲得的碳排放配額進(jìn)行履約清繳時，則同樣無需進(jìn)行賬務(wù)處理。

在后續(xù)出售環(huán)節(jié)，出售從外部交易市場購入的碳排放配額，將出售當(dāng)日實(shí)際收到或應(yīng)收的價款，與出售配額的賬面余額之間的差額記入營業(yè)外收支；出售從政府渠道免費(fèi)獲得的碳排放配額，則按照出售日實(shí)際收到或應(yīng)收的價款，扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)后，記作“營業(yè)外收入”。

在最終注銷環(huán)節(jié)，從外部交易市場購入的碳排放配額，按照注銷配額的賬面余額，轉(zhuǎn)作營業(yè)外支出；注銷從政府渠道免費(fèi)獲得的碳排放配額，則仍然無需進(jìn)行會計處理。

（二）《暫行規(guī)定》存在的不足之處

從《暫行規(guī)定》的主要內(nèi)容可以看出，與國際現(xiàn)行的會計處理模式及《征求意見稿》相比，《暫行規(guī)定》雖然對碳排放權(quán)的會計處理方式相對簡單清晰、實(shí)務(wù)上也易于操作，但在碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計量方面仍然存在一些亟待完善之處。

1.對碳排放配額資產(chǎn)進(jìn)行差別認(rèn)定

《暫行規(guī)定》新增了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于核算企業(yè)從外部交易市場購入取得的碳排放配額，并明確將其作為“其他流動資產(chǎn)”項目在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報。將碳排放配額確認(rèn)為一種新型資產(chǎn)，一方面強(qiáng)調(diào)了其流動性，另一方面又弱化了其金融屬性。

根據(jù)《暫行規(guī)定》的會計處理原則，對于從政府渠道免費(fèi)獲得的碳排放配額，除了在出售環(huán)節(jié)作為“營業(yè)外收入”確認(rèn)外，其余環(huán)節(jié)均無需進(jìn)行賬務(wù)處理。這種對具有同質(zhì)性的碳排放配額進(jìn)行差別認(rèn)定的處理方法存在一定的爭議。

2.不確認(rèn)碳排放負(fù)債或超排負(fù)債

《暫行規(guī)定》不確認(rèn)碳排放負(fù)債或超排負(fù)債，僅要求企業(yè)在使用碳排放配額履約清繳時，將其直接計入“營業(yè)外支出”。目前由于我國會計報告期與碳排放權(quán)的履約期存在一定時間差，這種處理方法將造成利潤表損益跨期問題，企業(yè)超排年度產(chǎn)生的支出體現(xiàn)在了購入配額履約清繳的年度。另外，資產(chǎn)負(fù)債表并不反映碳排放負(fù)債，忽視了企業(yè)在報告期間產(chǎn)生的排放義務(wù)，產(chǎn)生表外負(fù)債。

3.歷史成本計量方法存在一定局限性

《暫行規(guī)定》采用歷史成本法對碳排放配額進(jìn)行確認(rèn)與計量，雖然簡化了會計核算的手續(xù)，但由于歷史成本法本身所具有的局限性及市場的靈活多變性，無法準(zhǔn)確反映企業(yè)持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)的市場價值，相關(guān)交易的風(fēng)險收益或者損失無法被充分展現(xiàn)，這對于企業(yè)在提高碳資產(chǎn)配置的效率以及管理的積極性方面顯然是不利的。

4.碳排放權(quán)交易產(chǎn)生的損益全部計入營業(yè)外收支

《暫行規(guī)定》將碳排放權(quán)交易視為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的交易，規(guī)定由交易產(chǎn)生的損益作為營業(yè)外收支進(jìn)行核算，不計入成本費(fèi)用。這在某種程度上來說偏離了“讓企業(yè)將排放成本視同生產(chǎn)成本管控”的總體思路，可能會對政策的實(shí)施效果產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，需要做出相應(yīng)的調(diào)整和改善。

5.適用范圍有待拓寬

目前，《暫行規(guī)定》的適用范圍較為狹窄，僅適用于重點(diǎn)排放企業(yè)。隨著碳交易市場規(guī)模的不斷擴(kuò)增，將會有越來越多的一般企業(yè)以及碳資產(chǎn)管理公司、金融機(jī)構(gòu)和個人交易者等參與到碳交易活動中，這些市場主體未來都會面臨碳排放權(quán)交易和計量的問題，因此，僅將重點(diǎn)排放企業(yè)列入適用范圍無法適應(yīng)未來市場的變化趨勢。

四、完善碳排放權(quán)交易會計處理的思考及建議

（一）無償獲得與外部購買兩種不同方式取得的碳排放配額在經(jīng)濟(jì)上具有同質(zhì)性，應(yīng)同樣被確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)

首先，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度分析，我國采用“總量控制與交易”機(jī)制對企業(yè)碳排放行為進(jìn)行管理，即在總量上限制排放，借助交易機(jī)制促使企業(yè)減少排放。企業(yè)無論是無償獲得的碳排放配額還是從外部交易市場購入取得的碳排放配額，均可用于履行清繳義務(wù)、出售或注銷。因此，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，二者是相同的，應(yīng)同樣被確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

其次，對照資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，無償獲得的碳排放配額是企業(yè)根據(jù)過去所處行業(yè)和實(shí)際的二氧化碳排放量情況，通過申報批準(zhǔn)后形成的一項資源[5]。該項資源完全可由企業(yè)控制和自由支配，在履約、出售等各個環(huán)節(jié)均不受約束。企業(yè)使用碳排放權(quán)履約或出售時，也會帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。因此，無償獲得的碳排放配額，符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)。

綜上，從碳排放配額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和資產(chǎn)本身的定義與確認(rèn)條件兩方面進(jìn)行分析，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將從政府渠道免費(fèi)取得的碳排放配額確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)。

（二）企業(yè)應(yīng)在實(shí)際產(chǎn)生碳排放時即確認(rèn)負(fù)債

在引入碳排放權(quán)交易機(jī)制后，原先無成本排放溫室氣體的企業(yè)，需要按實(shí)際排放量繳付等額的碳排放權(quán)。排放導(dǎo)致了企業(yè)現(xiàn)時義務(wù)的產(chǎn)生，控排企業(yè)只要實(shí)際產(chǎn)生碳排放即形成履約清繳義務(wù)。因此，從這個角度來說，控排企業(yè)在實(shí)際產(chǎn)生碳排放時即應(yīng)該確認(rèn)為一項負(fù)債。

本文認(rèn)為應(yīng)增加“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債科目，并在“遞延收益”下增設(shè)“碳配額”二級明細(xì)科目。企業(yè)無償取得的碳排放配額，在確認(rèn)資產(chǎn)的同時，貸方記入“遞延收益-碳配額”；在企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生碳排放時即應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”，未超排時先對沖抵減“遞延收益-碳配額”，當(dāng)排放量超過配額時借記成本費(fèi)用科目。年末，如果企業(yè)通過技術(shù)更新改造實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，即“遞延收益-碳配額”未完全轉(zhuǎn)出而留有余額，則視同政府為鼓勵企業(yè)減排而提供的補(bǔ)助，轉(zhuǎn)入“其他收益”[6]。

（三）采用公允價值對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量

隨著碳交易市場的不斷擴(kuò)展，商品在公開市場中的活躍報價更容易取得，并且相應(yīng)的估值技術(shù)也在不斷進(jìn)步，這都在一定程度上為采用公允價值進(jìn)行相關(guān)計量提供了可能性。此外，與歷史成本計量相比，公允價值計量一方面更能及時準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)資產(chǎn)的市場價值，另一方面也更加符合會計上決策有用性的原則。因此，本文認(rèn)為引入公允價值計量方法進(jìn)行相關(guān)會計處理更能凸顯優(yōu)勢，對碳排放權(quán)交易相關(guān)會計處理也更為恰當(dāng)準(zhǔn)確。

結(jié)束語

綜上所述，迄今為止國際上對碳排放交易尚無統(tǒng)一的、達(dá)成共識的會計準(zhǔn)則。無論是財政部2016年發(fā)布的《征求意見稿》還是2019年發(fā)布的《暫行規(guī)定》，僅對我國碳排放交易相關(guān)會計處理進(jìn)行了簡單規(guī)范，其在適用范圍以及碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量方面仍然存在諸多局限性，需要后續(xù)進(jìn)行不斷完善。隨著碳交易市場的不斷擴(kuò)展，未來會有越來越多的企業(yè)、碳資產(chǎn)管理公司、金融機(jī)構(gòu)以及個人參與到碳交易活動中，交易品種也會呈現(xiàn)多樣化趨勢，碳排放權(quán)交易會計處理將面臨更多的問題和更大的挑戰(zhàn)，有待我們?nèi)ゲ粩嘌芯亢吞接憽?/p>

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作者簡介：郭立君（1996— ），男，漢族，山西太原人，蘭州財經(jīng)大學(xué)，在讀碩士。

研究方向：公司理財與稅務(wù)籌劃。