●朱振芳

一、引言

權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用是行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)工作與時(shí)俱進(jìn)的體現(xiàn)，讓其會計(jì)核算的原則與國際主流的會計(jì)制度相銜接，對其類型的轉(zhuǎn)換以及職能的升級均有著巨大的推動(dòng)作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)算出來的行政事業(yè)單位收入和費(fèi)用金額不同，盈虧數(shù)字的準(zhǔn)確程度不同。新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施，能促進(jìn)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平的提升，為績效評價(jià)制度打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，更有利于直觀、全面地展現(xiàn)國有資產(chǎn)，讓資產(chǎn)管理接受監(jiān)督。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，能構(gòu)建有效的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，提示所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，讓行政事業(yè)單位的會計(jì)信息更加完整并成為決策的重要組成部分[1]。

二、行政事業(yè)單位實(shí)施財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義

行政事業(yè)單位實(shí)施財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制是基于財(cái)政部頒布的新政府會計(jì)制度，著力于改變之前僅針對現(xiàn)金支出合規(guī)性要求和符合控制的局面。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，可以有效的幫助行政事業(yè)單位優(yōu)化并改善現(xiàn)金流。我國行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜程度高，需要使用權(quán)責(zé)發(fā)生制全面呈現(xiàn)其會計(jì)核算情況，與復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相匹配，讓權(quán)利義務(wù)和單位當(dāng)期收入費(fèi)用保持一致。當(dāng)前行政事業(yè)單位實(shí)施財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制仍處于初始階段，在折舊計(jì)提與企業(yè)財(cái)會制度方面仍然存在較大差異，例如，折舊的實(shí)際損耗差異不同得到很好地體現(xiàn)。當(dāng)然行政事業(yè)單位實(shí)施財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要之一是盡最大可能避免財(cái)務(wù)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。權(quán)責(zé)發(fā)生制能將單位自身的收入、支出和資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行清晰地展現(xiàn)，還能對應(yīng)收賬款的數(shù)目、賬齡、流動(dòng)資產(chǎn)占比和資產(chǎn)負(fù)債率的波動(dòng)率進(jìn)行監(jiān)控，針對性和目的性均有所提升?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)表整合了財(cái)務(wù)信息的基本需求，滿足主題要素、服務(wù)目的性和內(nèi)外資源共享開放性的原則，讓行政事業(yè)單位的會計(jì)信息呈現(xiàn)出整體化的態(tài)勢，并讓科目與科目之間的聯(lián)系更加緊密。權(quán)責(zé)發(fā)生制能從資產(chǎn)和負(fù)債的角度，來衡量行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對提取折舊有了新的處理思路[2]。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算應(yīng)用中存在的問題

（一）整體的會計(jì)基礎(chǔ)較為薄弱

相較于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制從預(yù)算管理的單軌制拓展到了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)體系并行的雙軌制，實(shí)現(xiàn)平行記賬的模式。在企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上建立了全新的政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算準(zhǔn)則，最終是要幫助企事業(yè)單位在權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件下進(jìn)一步建立起覆蓋面更全的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與之前的收付實(shí)現(xiàn)制存在著較大的差異，這種過渡必然是一種技術(shù)含量高、政策性較強(qiáng)的工作，前期工作的準(zhǔn)備必須充分。面對這種巨大的變革，除改變頂層設(shè)計(jì)外，還需要依據(jù)各自單位的情況，以及對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面、綜合的分析，以此來確定下一步的實(shí)施計(jì)劃，在艱巨而漫長的改革實(shí)踐活動(dòng)中，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制落地的成功率。但是權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中的應(yīng)用面臨著整體會計(jì)基礎(chǔ)較為薄弱的問題，相關(guān)配套的制度、流程、數(shù)據(jù)儲備以及人員等核心要素不完備，這會嚴(yán)重阻礙權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位的落地。

（二）傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)的模式根深蒂固

傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)的模式由于使用時(shí)間較長，各單位的預(yù)算會計(jì)在現(xiàn)有的框架下已運(yùn)行多年。在現(xiàn)行的框架下，采用了預(yù)算核算和單位核算模式相結(jié)合的方式，將單位內(nèi)不同活動(dòng)的預(yù)算收支作為核算的重點(diǎn)，如果在這種傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)的框架結(jié)構(gòu)下強(qiáng)行推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，勢必會影響整體的應(yīng)用效果，不能清晰明了地反映行政事業(yè)單位的資金流動(dòng)和整體財(cái)務(wù)情況。同時(shí)在傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)的模式中，忽視了日常財(cái)務(wù)管理、預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行的全過程監(jiān)督工作的實(shí)際需要[3]。由于我國的經(jīng)濟(jì)仍處在快速發(fā)展的通道，各項(xiàng)制度的變化較大，所有人員必須摒棄傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)根深蒂固的情況，加快思想意識的轉(zhuǎn)變，做好財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施的基礎(chǔ)性工作，從源頭上推進(jìn)新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施工作的落地。

（三）部分會計(jì)核算人員的綜合素質(zhì)不達(dá)標(biāo)

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的新政府會計(jì)制度內(nèi)容覆蓋廣、跨度大以及內(nèi)容較全，要想在短時(shí)間掌握所有的內(nèi)容和運(yùn)用規(guī)則較為困難。按照財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展趨勢，業(yè)財(cái)融合是大勢所趨。業(yè)財(cái)融合對于會計(jì)核算人員的綜合素質(zhì)要求較高，既需要了解單位的生產(chǎn)經(jīng)營流程，具備較高的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，還需要對財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展趨勢，包括核算科目、內(nèi)容的調(diào)整進(jìn)行及時(shí)的跟進(jìn)和學(xué)習(xí)。對于新政府會計(jì)制度的內(nèi)容不能進(jìn)行有效的轉(zhuǎn)換和吸收，不能有效掌握本單位財(cái)務(wù)管理體系運(yùn)行的相關(guān)內(nèi)容。部分會計(jì)核算人員的財(cái)務(wù)管理理念更新不夠及時(shí)，部分行政事業(yè)單位的會計(jì)核算人員配置不足，導(dǎo)致人員超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，多數(shù)行政事業(yè)單位每年需要多次接受內(nèi)部和外部審計(jì)，造成會計(jì)核算人員的大量時(shí)間被浪費(fèi)，沒有足夠的時(shí)間進(jìn)行知識體系的更新。另外，部分會計(jì)核算人員的年齡大，不愿意接受新事物，導(dǎo)致其知識體系與權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施不匹配，綜合素質(zhì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施相去甚遠(yuǎn)。

（四）部分會計(jì)信息的真實(shí)和準(zhǔn)確性有待提高

收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用雖然能夠在一定程度上反映行政事業(yè)單位的現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)狀況，但是其局限性依舊十分明顯，特別是對行政事業(yè)單位各項(xiàng)支出的準(zhǔn)確性把握不足以及負(fù)債情況的反映不準(zhǔn)確，這會給單位的決策帶來重大的影響。同時(shí)用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量資金的流入或者支出，僅作為單位資金流動(dòng)的記錄，不能真實(shí)地反映行政事業(yè)單位的控股和投資行為。當(dāng)行政企事業(yè)單位發(fā)生投資行為時(shí)，資金一旦被使用，就會被計(jì)入到當(dāng)期的支出范圍，脫離了單位預(yù)算管理的范疇，只在體現(xiàn)在被投資單位或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算范圍內(nèi)，不利于行政事業(yè)單位控制資產(chǎn)的掌控。從固定資產(chǎn)方面來說，單位固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊不能體現(xiàn)在收付實(shí)現(xiàn)制中，財(cái)務(wù)會計(jì)賬面的固定資產(chǎn)與實(shí)際資產(chǎn)的價(jià)值差別較大，會引發(fā)固定資產(chǎn)虛增等情況的發(fā)生。特別是部分行政事業(yè)單位在采購某些資產(chǎn)時(shí)，需要使用分期付款的方式，這樣就會造成資產(chǎn)確認(rèn)的合理性差，計(jì)量的精準(zhǔn)度大打折扣。

四、新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施問題的應(yīng)對措施

新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施問題的產(chǎn)生，既有觀念、意識方面的問題，還有會計(jì)信息不全面、信息不真實(shí)和披露不完整方面的問題。從源頭上解決這些問題，需要清晰地認(rèn)識到行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，充分、全面地反映單位自身的財(cái)務(wù)信息為前提，進(jìn)一步推動(dòng)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)與企業(yè)、國際接軌的步伐，積極應(yīng)對市場經(jīng)濟(jì)的變化，滿足社會的迫切需求。

（一）完善行政事業(yè)單位自身的財(cái)務(wù)會計(jì)制度體系

在新政府會計(jì)制度下，各行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)積極梳理所有的會計(jì)科目，將單位自身的財(cái)務(wù)會計(jì)制度、準(zhǔn)則進(jìn)行明確。在財(cái)務(wù)會計(jì)各項(xiàng)制度制定時(shí)，需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，遵循新政府會計(jì)制度的基本準(zhǔn)則，與國家和地方出臺的會計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南相適應(yīng)，同預(yù)算會計(jì)科目相匹配，并且遵從于平行記賬的原則。在制度體系的完善工作中，需要特別注意新舊政府會計(jì)制度的不同之處，將固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊、規(guī)范來往款項(xiàng)等方面更新至財(cái)務(wù)會計(jì)制度體系中，通過制度約束內(nèi)部的財(cái)務(wù)會計(jì)行為和流程，利用單位財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建設(shè)，將本單位財(cái)務(wù)會計(jì)的管理要求和合規(guī)使用預(yù)算資金的具體表述納入其中。通過財(cái)務(wù)會計(jì)制度體系，規(guī)范財(cái)務(wù)會計(jì)人員的知識更新以及培訓(xùn)、考核等內(nèi)容，讓制度體系來保障行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)的整體質(zhì)量[4]。

（二）構(gòu)建新型的會計(jì)核算框架體系

當(dāng)前阻礙我國行政事業(yè)單位與國際會計(jì)信息無法連通的最根本因素就是采用的會計(jì)核算方式不同。新政府會計(jì)制度是對原有多個(gè)會計(jì)制度的整合，其通用性更強(qiáng)，需要構(gòu)建新型的會計(jì)核算框架體系。在此背景下，將基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計(jì)與基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)完全分離，但是二者又相輔相成，通過引入平行記賬的模式，建立新型的會計(jì)核算框架體系。通過將兩種財(cái)務(wù)會計(jì)核算模式進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，可以精準(zhǔn)地反映行政事業(yè)單位所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程，還能對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到規(guī)范會計(jì)處理的作用。從根本上鞏固行政事業(yè)單位的會計(jì)基礎(chǔ)，真實(shí)、準(zhǔn)確地反映行政事業(yè)單位的會計(jì)信息，讓財(cái)務(wù)和預(yù)算的執(zhí)行情況一目了然。另外，平行記賬的方式是充分挖掘財(cái)務(wù)和預(yù)算會計(jì)的執(zhí)行深度，讓二者對于行政事業(yè)單位日常管理活動(dòng)的影響最小化，也在一定程度上加深財(cái)務(wù)會計(jì)人員對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識。

（三）提高信息技術(shù)在實(shí)施過程中的作用

在新政府會計(jì)制度實(shí)施的過程中，大多數(shù)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)已不能滿足其實(shí)際需求，需要及時(shí)完善和新增信息系統(tǒng)。在新舊制度的交替過程中，要將財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的升級和各種信息技術(shù)的使用放在改革中的顯著位置，利用信息系統(tǒng)進(jìn)行制度的轉(zhuǎn)換，讓財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)能更好地銜接。通過制度、流程在信息系統(tǒng)中的體現(xiàn)，達(dá)到規(guī)范的目的。借助于信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)共通共享，將行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)流程進(jìn)行充分的融合，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)關(guān)鍵流程的分析。讓財(cái)務(wù)核算與單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施過程進(jìn)行查缺補(bǔ)漏，真正發(fā)揮信息技術(shù)在財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施過程中的作用[5]。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)培養(yǎng)

新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施落地需要一批業(yè)財(cái)融合的復(fù)合型人才。對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會計(jì)人員要抓緊落實(shí)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)工作，通過科學(xué)、合理的培訓(xùn)體系幫助其逐步適應(yīng)財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施。同時(shí)通過外部引進(jìn)的方式，從企業(yè)和高等院校中挖掘一些專業(yè)人士來幫助行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理制度的建立和運(yùn)行流程的把控。特別要注意與相同類型單位之間財(cái)會人員的交流，可以采用線上+線下相結(jié)合的方式，定期就某個(gè)專題進(jìn)行專項(xiàng)討論。邀請行業(yè)內(nèi)部專家進(jìn)行相關(guān)知識的宣貫，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的意識和實(shí)操水平。尤其要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)知識和信息技術(shù)知識的培訓(xùn)工作，為培養(yǎng)復(fù)合型人才奠定基礎(chǔ)。

五、結(jié)束語

總之，新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施的過程中，必然會出現(xiàn)各種小波折，只有通過不斷地摸索，找到適合單位自身的實(shí)施策略，才能讓權(quán)責(zé)發(fā)生制發(fā)揮應(yīng)有的作用，將行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)水平推向新的高度。