曾靚（高級會計師） 鄔娟 尹逸凡

（1大連海事大學(xué)財務(wù)處 遼寧大連 116026 2東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 遼寧大連 116025 3大連海事大學(xué)航運經(jīng)濟與管理學(xué)院 遼寧大連 116026 4英國格拉斯哥大學(xué)亞當(dāng)斯密商學(xué)院）

一、引言

隨著企業(yè)財務(wù)管理目標逐漸由利潤最大化轉(zhuǎn)向企業(yè)價值最大化，企業(yè)的管理層越來越認識到企業(yè)的本質(zhì)是創(chuàng)造價值。價值管理（Value Based Management，簡稱 VBM）強調(diào)在價值創(chuàng)造過程中企業(yè)各組成部分內(nèi)在邏輯的一致性，從宏觀的維度把握企業(yè)整體的運營情況。作業(yè)成本法可以從微觀的角度來獲取企業(yè)的成本信息，在企業(yè)內(nèi)部進行合理的資源分配和信息管理，并降低成本，不斷改進各項業(yè)務(wù)流程。融合VBM的作業(yè)成本法，將微觀的成本信息與宏觀的戰(zhàn)略目標相聯(lián)系，將著眼于微觀成本信息的作業(yè)成本法與著眼于宏觀戰(zhàn)略目標的VBM相結(jié)合，可以使企業(yè)的決策更加科學(xué)，進而全面提升企業(yè)效益。

二、文獻回顧

國外學(xué)者從20世紀90年代中后期開始研究作業(yè)成本法的具體應(yīng)用。Nakcharoen（1998）研究發(fā)現(xiàn)，運用作業(yè)成本法有利于決策者根據(jù)目標選擇適當(dāng)?shù)脑O(shè)備，使系統(tǒng)中機器的生產(chǎn)成本最小化。對于單一的作業(yè)成本法的應(yīng)用研究已經(jīng)相對成熟，部分學(xué)者開始將研究的重點逐漸轉(zhuǎn)移到作業(yè)成本法和其他管理方法的結(jié)合應(yīng)用。Nachtmann（2004）以空調(diào)制造企業(yè)AIRCO為研究對象，將以數(shù)量為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法和彈性邊際成本法相結(jié)合，從而幫助企業(yè)為產(chǎn)品定價以及生產(chǎn)過程做出相應(yīng)的改進決策。

我國對作業(yè)成本法的研究起步較晚，初期大多與傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的應(yīng)用相關(guān)。王平心（2000）通過對我國一些制造業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)進行分析，提出動態(tài)下的作業(yè)成本核算系統(tǒng)模型和同質(zhì)成本動因理論，對建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的本量利分析模型等具有重要意義。之后，學(xué)者逐漸轉(zhuǎn)移研究重點，關(guān)注作業(yè)成本法的改進。王平心、吳清華（2005）基于價值管理，從管理理念、價值分析工具以及如何制定公司的戰(zhàn)略目標等方面對作業(yè)價值分析進行梳理。隨后，研究者將研究的重點放到VBM與作業(yè)成本法的綜合研究上。饒楓棱（2018）研究發(fā)現(xiàn)，VBM框架下的作業(yè)成本管理使企業(yè)能夠更加清晰、明確地基于價值鏈理論對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行劃分，實現(xiàn)對資源的優(yōu)化配置。

就目前來看，國內(nèi)外對于作業(yè)成本法的研究已相對成熟，且并不局限于單一研究作業(yè)成本法，而是將其與其他先進的管理理念和管理方法（如VBM）進行融合，這樣更有利于企業(yè)進行成本核算以及實現(xiàn)自身戰(zhàn)略目標。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加認識到融合VBM的作業(yè)成本法的重要性，并結(jié)合企業(yè)自身特點構(gòu)建方法體系。

三、作業(yè)成本法融合VBM的必要性分析

（一）傳統(tǒng)作業(yè)成本法的局限性

作業(yè)成本法根據(jù)成本動因劃分作業(yè)，按照“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，先將資源按作業(yè)進行歸集，再根據(jù)產(chǎn)品與所消耗作業(yè)的關(guān)系將相關(guān)作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，解決了傳統(tǒng)成本法無法合理分配間接費用的問題。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，該理論認為產(chǎn)品成本僅取決于與產(chǎn)品成本驅(qū)動因素相關(guān)的各項作業(yè)，因此，企業(yè)在分配間接費用時應(yīng)當(dāng)重視費用和成本的來源，分析其產(chǎn)生的直接原因。雖然傳統(tǒng)作業(yè)成本法能夠更為合理地分配間接費用，但它仍然存在局限性。

1.追求短期利益。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法能夠合理計算產(chǎn)品的單位成本及總成本，為企業(yè)提供實施成本控制和決策所需的成本信息，使企業(yè)所投入的生產(chǎn)資源達到最佳分配狀態(tài)，但卻無法直接支持企業(yè)的最終決策。過于注重已發(fā)生成本的管控和眼前的微觀利益，忽視成本的管控工作和企業(yè)整體利益，直接導(dǎo)致某一產(chǎn)品能夠?qū)崿F(xiàn)更高的利潤時，企業(yè)卻不能獲得為實現(xiàn)最大利潤所應(yīng)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品數(shù)量的直接相關(guān)信息。

2.忽略資源成本。如果企業(yè)產(chǎn)能過剩，傳統(tǒng)作業(yè)成本法對資源成本的忽略將導(dǎo)致成本的誤判。過剩的產(chǎn)能可以通過資源的產(chǎn)出量和使用量之間的差異來反映，但是，傳統(tǒng)作業(yè)成本法并沒有對資源的產(chǎn)出量進行準確計量，也就無法將過剩產(chǎn)能分離出來，最終還是將其歸集到產(chǎn)品總成本中，分配給所有的作業(yè)量一同分擔(dān)，混淆不同期間和品種產(chǎn)品的利潤，進而誤導(dǎo)決策，使企業(yè)陷入“市場需求下降—生產(chǎn)能力剩余—產(chǎn)品成本偏高—售價提高—市場需求繼續(xù)下降”的惡性循環(huán)。

3.漠視資本成本。傳統(tǒng)作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本，是產(chǎn)品生產(chǎn)所需的所有作業(yè)耗用的資源總和，不包括資本的機會成本。當(dāng)投資項目的凈收益小于其資本成本時，投資者可能撤走投入企業(yè)的資金而去選擇其他投資機會。漠視資本成本對企業(yè)的影響、僅提供單純產(chǎn)品成本信息的核算方式很容易導(dǎo)致管理人員決策錯誤，使企業(yè)難以在日益激烈的競爭環(huán)境中創(chuàng)造價值并實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

4.局限成本動因。在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，企業(yè)通過作業(yè)動因和資源動因合理分配成本，并不能對具體作業(yè)進行價值增值判斷，不利于企業(yè)進行作業(yè)的篩選和優(yōu)化。這樣局限于成本動因，會造成作業(yè)鏈過于復(fù)雜冗長和資源浪費，導(dǎo)致企業(yè)難以實現(xiàn)價值最大化的戰(zhàn)略目標。

5.忽視現(xiàn)金流量。在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，企業(yè)管理者僅將工作重點放在如何降低產(chǎn)品成本、提高產(chǎn)品利潤上，片面追求收入和市場占比的最大化，忽視獲得自由現(xiàn)金流的能力。而較低的現(xiàn)金流量會導(dǎo)致企業(yè)價值的下降，給投資者和股東錯誤的信號，造成投資資金的流失。

（二）VBM概述

價值管理（Value Based Management，簡稱VBM）是一種以股東價值最大化為基礎(chǔ)的企業(yè)管理方法，該方法通過將企業(yè)整體戰(zhàn)略目標與具體管理活動相結(jié)合，借助財務(wù)分析手段，針對價值驅(qū)動因素進行企業(yè)決策，使企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標。VBM的理論基礎(chǔ)是價值動因理論，該理論認為價值創(chuàng)造和價值動因具有緊密的聯(lián)系，只有企業(yè)明確產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營管理活動過程中的價值動因，才能立足戰(zhàn)略管理為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。

VBM的實質(zhì)是以全程動態(tài)管控為核心的管理活動，包括前期通過價值衡量進行戰(zhàn)略規(guī)劃、中期通過價值診斷進行有效控制及后期通過價值分配進行效果評價的動態(tài)過程。在價值衡量過程中，企業(yè)在設(shè)置明確的經(jīng)營目標、制定企業(yè)的總體戰(zhàn)略規(guī)劃的基礎(chǔ)上進行價值動因分析，把戰(zhàn)略規(guī)劃中的宏觀大目標分解成能夠直接創(chuàng)造增值價值的微觀小目標，將抽象的企業(yè)價值的概念與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密連接，使組織內(nèi)部各層級員工認知和把握企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的主旨精髓，更好地去貫徹和落實企業(yè)戰(zhàn)略目標。在價值診斷過程中，企業(yè)根據(jù)自身目標對各種生產(chǎn)經(jīng)營及管理行為進行控制，全程管控企業(yè)的各項業(yè)務(wù)從而確保其結(jié)果與最初設(shè)立的目標一致，并時刻診斷業(yè)務(wù)是否發(fā)生與目標偏離的情況，便于及時調(diào)整和改進。在價值分配過程中，企業(yè)根據(jù)目標的實現(xiàn)結(jié)果進行控制和評價，對各項目標的達成和業(yè)務(wù)的完成情況進行績效考核評價和獎懲，形成良性的全員競爭機制和高效的新陳代謝機制，促進企業(yè)價值最大化和終極戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

（三）融合VBM的作業(yè)成本法的優(yōu)勢

1.明確長期戰(zhàn)略。融合VBM的作業(yè)成本法關(guān)注企業(yè)實現(xiàn)價值創(chuàng)造的長期戰(zhàn)略目標，避免了短期行為。只有明確企業(yè)的長期戰(zhàn)略，才能實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。因此，企業(yè)管理者的相關(guān)決策始終圍繞服務(wù)于價值創(chuàng)造，才不會做出追求短期規(guī)?；蚶麧櫟腻e誤決策。

2.注重資源成本。融合VBM的作業(yè)成本法要求企業(yè)在作業(yè)預(yù)算分析環(huán)節(jié)對產(chǎn)品生產(chǎn)過程所需資源量做出判斷。通過“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”這一原理，可以合理估算出下一會計期間正常生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資源量。這將有利于企業(yè)對資源進行重新配置與科學(xué)管理。同時，通過基于VBM的作業(yè)綜合分析，企業(yè)對作業(yè)鏈進行績效分析與優(yōu)化，將使作業(yè)傳遞期間所耗費的不必要資源量降到最小。企業(yè)對于資源成本的重視可有效減少空閑資源以及不必要資源的浪費，使產(chǎn)品成本更加精準。

3.正視資本成本。傳統(tǒng)作業(yè)成本法是以降低產(chǎn)品成本和提高利潤作為目標來進行生產(chǎn)經(jīng)營管理的，雖然也同樣強調(diào)作業(yè)的增值問題，但卻沒有充分考慮資本成本，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展以及企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。而VBM的目標則是實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造，全面考慮產(chǎn)品的所有成本來源，不僅包括產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，還包括企業(yè)為獲得資源所耗費的資本成本。融合VBM的作業(yè)成本法彌補了傳統(tǒng)作業(yè)成本法核算下成本不全面的局限，能夠更加準確地對企業(yè)的部門業(yè)績進行評價，有助于優(yōu)化完善企業(yè)的經(jīng)營管理決策。

4.關(guān)注價值動因。能夠?qū)ζ髽I(yè)價值創(chuàng)造產(chǎn)生影響的重要因素被稱為價值動因，是企業(yè)為實現(xiàn)價值增值所需要的一系列活動的表現(xiàn)形式。這些活動的本質(zhì)與傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的作業(yè)一致，都能夠使價值理念具像化。在融合VBM的作業(yè)成本法下，企業(yè)同時對成本動因和價值動因進行分析，既能夠根據(jù)資源和作業(yè)精確地分配成本，也會對該成本動因是否具有價值增值性進行考核，幫助企業(yè)實現(xiàn)價值最大化。

5.重視現(xiàn)金流量。融合VBM的作業(yè)成本法非常重視企業(yè)當(dāng)期以及未來創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，重視現(xiàn)金流量對企業(yè)價值和企業(yè)長期發(fā)展的影響。企業(yè)的價值表現(xiàn)不僅有產(chǎn)品利潤和市場占有率，同時也要考慮企業(yè)自身獲得自由現(xiàn)金流量的能力。企業(yè)的價值實質(zhì)上就是用未來各期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值測算出來的，企業(yè)未來現(xiàn)金流量的大小與企業(yè)在市場上的價值呈正相關(guān)。

四、作業(yè)成本法融合VBM的實施方案

如前文所述，傳統(tǒng)作業(yè)成本法是從微觀的角度對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行成本核算和管理，VBM則是一個以企業(yè)價值最大化為目標，前期通過價值衡量進行戰(zhàn)略規(guī)劃、中期通過價值診斷進行有效控制及后期通過價值分配進行效果評價的宏觀過程，將二者融合，可以使其功能互補。融合VBM的作業(yè)成本法以企業(yè)價值最大化為根本目標，以“目標設(shè)置—價值動因分析—目標控制—結(jié)果控制—實施改進計劃”為基本思路，具體如圖1所示。

圖1 融合VBM的作業(yè)成本法基本思路

（一）制定企業(yè)整體戰(zhàn)略目標

作業(yè)成本法與VBM進行融合的第一步是制定企業(yè)整體戰(zhàn)略目標，即VBM中的價值衡量。企業(yè)根據(jù)自身目前的市場定位和企業(yè)價值制定可實現(xiàn)的戰(zhàn)略目標，該目標能夠在未來市場環(huán)境中指導(dǎo)企業(yè)尋求長期生存并實現(xiàn)穩(wěn)健發(fā)展。企業(yè)管理者需要將企業(yè)的戰(zhàn)略目標有效地傳遞至企業(yè)內(nèi)部各層級，使各層級所做出的決策都能夠與該戰(zhàn)略目標相符，為企業(yè)實現(xiàn)價值最大化服務(wù)。

（二）作業(yè)價值動因分析

作業(yè)成本法與VBM進行融合的第二步是價值動因分析，即通過戰(zhàn)略規(guī)劃將企業(yè)的整體戰(zhàn)略目標進行分解，尋找價值驅(qū)動因素。企業(yè)通過作業(yè)價值分析來判斷日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作業(yè)行為能否提升作業(yè)中的資源使用效率，進而增加產(chǎn)出價值。作業(yè)價值動因分析包括三部分內(nèi)容：一是基于VBM的資源動因分析，判斷資源的有效性；二是基于VBM的作業(yè)動因分析，判斷作業(yè)的增值性；三是基于VBM的作業(yè)綜合分析，判斷作業(yè)鏈的績效結(jié)果。

1.基于VBM的資源動因分析。資源屬于靜態(tài)資產(chǎn)，只有當(dāng)發(fā)生作業(yè)行為時，它才能夠在作業(yè)的驅(qū)動下形成成本。資源動因分析在傳統(tǒng)作業(yè)成本法中也有所涉及，但只是借此來分配由于不同作業(yè)所消耗的資源，使資源成本的歸集更加準確。而在真正的實踐操作過程中，很難保證資源能夠被合理有效地消耗完，未被消耗完的資源并不具備有效性?；赩BM進行資源動因分析可以判斷資源的有效性，不但能夠向企業(yè)管理者提供各項作業(yè)耗用的資源項目信息，還能夠分析產(chǎn)生成本的資源項目與作業(yè)之間的關(guān)系，辨別哪些資源未被合理消耗完可以減少或者重置，由此可以達到降低資源成本及提高資源利用率的目的。

2.基于VBM的作業(yè)動因分析。傳統(tǒng)作業(yè)成本法會通過作業(yè)動因分析來進行作業(yè)成本分配，但無法判斷作業(yè)是否具有增值性?；赩BM進行作業(yè)動因分析則能夠通過判斷各項作業(yè)對產(chǎn)出的貢獻來判斷作業(yè)的增值性。它根據(jù)各項作業(yè)在價值鏈上產(chǎn)生的增值作用來揭示哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)當(dāng)被減少；哪些作業(yè)是必須的，應(yīng)當(dāng)被留下。

3.基于VBM的作業(yè)綜合分析。基于VBM進行作業(yè)綜合分析可以判斷作業(yè)鏈的績效結(jié)果。作業(yè)鏈由企業(yè)中有聯(lián)系的作業(yè)相互關(guān)聯(lián)而成，作業(yè)綜合分析就是對作業(yè)鏈中的作業(yè)及其之間的關(guān)系進行分析。在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，每一項作業(yè)的完成都必然會耗費相應(yīng)的資源，同時，在由前一項作業(yè)轉(zhuǎn)移至下一項作業(yè)的過程中也會耗用一定的資源。所以，如果作業(yè)間的關(guān)聯(lián)不足，無法實現(xiàn)有效配合，那么，即使單個作業(yè)能夠保證效率和價值，整個作業(yè)鏈的效率和價值也會受到影響。企業(yè)需要基于VBM的作業(yè)綜合分析來明確整個作業(yè)鏈運轉(zhuǎn)的過程，盡可能使作業(yè)與作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，盡量無斷開無重疊，這樣可以使作業(yè)之間的等待和延誤最小化，有助于促使產(chǎn)品成本最小化。

（三）作業(yè)預(yù)算分析

作業(yè)成本法與VBM進行融合的第三步是作業(yè)預(yù)算分析，即VBM中的價值診斷。企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)明確總體戰(zhàn)略目標，還應(yīng)當(dāng)將目標分解到各個能夠直接為企業(yè)帶來價值增值的業(yè)務(wù)單元，使目標更為具體，并根據(jù)預(yù)算制定詳細的執(zhí)行計劃，在預(yù)算范圍內(nèi)使各項業(yè)務(wù)的實施結(jié)果與企業(yè)戰(zhàn)略目標相符，這樣更能夠促使企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的戰(zhàn)略目標。在融合VBM的作業(yè)成本法下，作業(yè)預(yù)算分析可以被認定為以作業(yè)為基礎(chǔ)的價值預(yù)算，它運用了傳統(tǒng)作業(yè)成本法的思想，將作業(yè)成本管理與預(yù)算管理進行整合。企業(yè)需要通過價值動因?qū)Y源進行重新配置與科學(xué)管理，保證各項作業(yè)都在預(yù)算水平內(nèi)完成。

（四）作業(yè)績效分析

作業(yè)成本法與VBM進行融合的第四步是作業(yè)績效分析，即VBM中的價值分配。該步驟對企業(yè)各項目標的完成情況進行評價和考核，即對結(jié)果進行控制。績效評價體系應(yīng)當(dāng)與企業(yè)戰(zhàn)略目標以及預(yù)算的執(zhí)行情況相關(guān)聯(lián)。該評價體系能夠以價值最大化為前提，將企業(yè)與各部門員工的目標進行統(tǒng)一，形成相應(yīng)的評價機制，兼具約束和激勵的雙重功效，保障企業(yè)價值目標的實現(xiàn)。在融合VBM的作業(yè)成本法下，作業(yè)績效分析不但可以讓企業(yè)管理層更加明晰地制定企業(yè)的戰(zhàn)略計劃，同時還可以通過整合分配資源及改善優(yōu)化作業(yè)來推動企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

（五）整改優(yōu)化目標

作業(yè)成本法與VBM進行融合的最后一步是整改優(yōu)化企業(yè)目標，對企業(yè)現(xiàn)有目標和運行情況實施改進計劃。企業(yè)在以價值最大化作為價值管理目標的前提下，根據(jù)績效評價的結(jié)果對戰(zhàn)略目標進行重新評估，并采取相應(yīng)的糾正改進措施，同時還可以對改進的結(jié)果重新進行衡量，這樣將更加有利于優(yōu)化企業(yè)整體價值鏈，能夠更好地服務(wù)于企業(yè)的整體戰(zhàn)略規(guī)劃。

五、融合VBM的作業(yè)成本法應(yīng)用條件

（一）外部條件

1.市場需求。相較于產(chǎn)品需求單一化、產(chǎn)品核算簡單化的生產(chǎn)模式，當(dāng)前的市場需求越來越偏向于多樣化、小批量的定制化生產(chǎn)。企業(yè)需要根據(jù)市場需求迅速變更生產(chǎn)計劃，開展高質(zhì)量、多品種、少批次的生產(chǎn)。對于成本核算的要求也隨之提高，傳統(tǒng)作業(yè)成本法無法準確及時地核算出每一個訂單的產(chǎn)品成本。除此之外，原有的控制手段和績效評價方法也會隨之失去準確性。應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法，可以通過動態(tài)監(jiān)管對核算和管理進行有效控制。

2.成本結(jié)構(gòu)。隨著生產(chǎn)方式的不斷變化，機械化生產(chǎn)使固定資產(chǎn)成本的比重大幅上升，人工成本的比重則出現(xiàn)大幅下降，原有的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生改變。這種產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的改變使得傳統(tǒng)作業(yè)成本法不能準確地提供產(chǎn)品的成本信息供企業(yè)做出正確的決策。在這種情況下，應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法，能夠幫助企業(yè)有效地進行績效評價，更有利于企業(yè)實現(xiàn)長遠的戰(zhàn)略規(guī)劃。

（二）內(nèi)部條件

1.企業(yè)規(guī)模。應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法包含了大量的數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)處理，需要全程監(jiān)管產(chǎn)品生產(chǎn)和運營管理的過程，這一過程本身具有較高的操作成本。決定是否應(yīng)用該方法時，要基于成本與效益原則將應(yīng)用活動的效益與活動的成本進行比較。因此，應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法的企業(yè)規(guī)模應(yīng)該足夠龐大，這樣才能使操作成本占企業(yè)整體運行成本的比重不高，應(yīng)用該方法的效益超過成本。

2.管理意識。管理層對企業(yè)成本管理的高度重視和其不斷提升的綜合素質(zhì)有利于在企業(yè)推廣實施融合VBM的作業(yè)成本法。只有管理者非常了解企業(yè)所提供的產(chǎn)品服務(wù)內(nèi)容、掌握自身生產(chǎn)運營模式，并具有靈活應(yīng)用管理會計工具的能力，才能根據(jù)企業(yè)自身特點合理地應(yīng)用該方法。

3.軟件配套。融合VBM的作業(yè)成本法的應(yīng)用要有先進軟件技術(shù)作為支撐。一方面，由于市場需求在不斷發(fā)生變化，企業(yè)需要通過降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期來實現(xiàn)及時的訂單化生產(chǎn)，同時還需準確地核算出每一訂單的產(chǎn)品成本；另一方面，由于當(dāng)下企業(yè)具有產(chǎn)品品類及品種多樣化的特點，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)也日趨復(fù)雜化，成本核算中的數(shù)據(jù)運算要求越來越高。因此企業(yè)必須具備先進的軟件技術(shù)，借助完善的信息系統(tǒng)對產(chǎn)品服務(wù)和客戶信息進行分類管理，有效提高企業(yè)成本核算及管理控制的效率。

六、融合VBM的作業(yè)成本法案例分析

（一）案例背景

成立于1993年的許繼電氣，是我國電力裝備行業(yè)的龍頭企業(yè)，主要生產(chǎn)運用于國家電力系統(tǒng)的繼電保護器和自動化控制裝置，產(chǎn)品品種規(guī)格較多。為滿足客戶不同的需求，大部分采用訂單式小批量生產(chǎn)，產(chǎn)品具有單價較高、標準性較低、技術(shù)含量較高的特點。隨著行業(yè)競爭日趨激烈，企業(yè)已開始應(yīng)用作業(yè)成本法，雖然已初步達到降低成本費用和提高利潤率的目標，但是成本管控水平仍有待提高。應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法，能夠進一步優(yōu)化企業(yè)成本核算模式和經(jīng)營管理流程，助力企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的戰(zhàn)略目標，并維持該企業(yè)在行業(yè)內(nèi)的主導(dǎo)地位。

（二）可行性分析

根據(jù)前文所述的應(yīng)用條件，以下將從市場需求、成本結(jié)構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、管理意識、硬件軟件五個方面來分析許繼電氣應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法的可行性。

1.市場需求。許繼電氣產(chǎn)品品種具有多樣化的特點，其生產(chǎn)的產(chǎn)品完全是根據(jù)客戶的需要進行定制化生產(chǎn)。由于客戶所處的環(huán)境以及技術(shù)需求的不同，需要根據(jù)客戶的不同要求，生產(chǎn)出不同規(guī)格、不同技術(shù)參數(shù)的產(chǎn)品，這使得產(chǎn)品呈現(xiàn)出規(guī)格差異大、技術(shù)含量參差不齊的狀態(tài)。傳統(tǒng)作業(yè)成本法難以及時核算出處于不同生產(chǎn)復(fù)雜程度和訂單批次的產(chǎn)品的成本，使得企業(yè)無法根據(jù)生產(chǎn)需要選擇合適的控制手段和績效評價方法。所以，針對許繼電氣這種處于復(fù)雜市場需求環(huán)境的企業(yè)，應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)做到動態(tài)監(jiān)管，使企業(yè)能夠靈活、準確地進行成本核算，并對經(jīng)營管理做出有效控制。

2.成本結(jié)構(gòu)。許繼電氣的機械化程度較高，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的直接成本比重降低，與此相對的是間接費用比例的不斷增加。應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法能夠比較清晰地動態(tài)監(jiān)管資源的使用情況，及時分配生產(chǎn)經(jīng)營及管理活動過程中產(chǎn)生的間接費用，使產(chǎn)品成本更加真實準確。

3.企業(yè)規(guī)模。許繼電氣是我國電力裝備行業(yè)的主導(dǎo)企業(yè)，其資產(chǎn)規(guī)模相當(dāng)龐大，應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法并不會對企業(yè)的效益造成消極影響。同時，由于資產(chǎn)規(guī)模較大，企業(yè)必須提高對成本信息掌握的準確性和及時性。而傳統(tǒng)作業(yè)成本法在過于復(fù)雜的核算過程中會存在一定的滯后性，不能滿足企業(yè)及時掌握成本信息和資源信息的需求，可能會導(dǎo)致企業(yè)管理層無法準確決策，而融合VBM的作業(yè)成本法的應(yīng)用可以幫助企業(yè)解決這一問題。

4.管理意識。許繼電氣的管理意識非常先進，是國內(nèi)第一批由傳統(tǒng)成本法轉(zhuǎn)型到作業(yè)成本法進行成本核算的企業(yè)，非常重視成本核算對企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的影響。在開始應(yīng)用傳統(tǒng)作業(yè)成本法之后，管理人員結(jié)合企業(yè)自身情況設(shè)計成本核算系統(tǒng)，為研發(fā)人員提供事前成本控制。這說明管理層具有較高的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，在企業(yè)應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法上可以起到極大的推動作用。

5.軟件配套。許繼電氣具有先進的軟件配套。在實施傳統(tǒng)作業(yè)成本法的期間里，企業(yè)已經(jīng)為此設(shè)計了標準的作業(yè)成本系統(tǒng)，并和軟件公司合作開發(fā)了作業(yè)成本核算軟件在企業(yè)內(nèi)部使用。企業(yè)可以憑借該系統(tǒng)完成對復(fù)雜數(shù)據(jù)的核算，實現(xiàn)對產(chǎn)品服務(wù)和客戶信息的分類管理，促使企業(yè)能夠?qū)ιa(chǎn)經(jīng)營和管理過程進行及時的動態(tài)監(jiān)管，滿足企業(yè)應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法需具備的基本條件。

（三）實施方案

本文將從戰(zhàn)略目標制定、作業(yè)價值動因分析、作業(yè)預(yù)算分析、作業(yè)績效分析及企業(yè)目標優(yōu)化方面，介紹許繼電氣實施融合VBM的作業(yè)成本法的具體方案。

1.戰(zhàn)略目標制定。戰(zhàn)略目標設(shè)定分析主要采用SWOT分析法進行，如表1所示。根據(jù)SWOT分析法，許繼電氣的總體戰(zhàn)略是利用企業(yè)技術(shù)研發(fā)的優(yōu)勢，在穩(wěn)定目前主業(yè)的同時，繼續(xù)拓展新市場，開發(fā)新領(lǐng)域，不斷擴大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，提升企業(yè)的核心競爭力。

表1 許繼電氣SWOT分析

2.作業(yè)價值動因分析。許繼電氣在運用傳統(tǒng)作業(yè)成本法時，首先在保護及自動化事業(yè)部運用，然后再全面推廣。本文也以許繼電氣的保護與自動化事業(yè)部作為分析對象，作業(yè)價值動因分析如表2 、下頁表3所示。保護與自動化事業(yè)部分為制造部門、產(chǎn)品線以及公共部門三部分。制造部門主要負責(zé)產(chǎn)品的加工和生產(chǎn)；產(chǎn)品線主要負責(zé)提供產(chǎn)品的售前售后服務(wù)，并進行工程設(shè)計與產(chǎn)品調(diào)試；公共部門負責(zé)向另外兩個部門提供輔助服務(wù)。

表2 保護與自動化事業(yè)部資源費用分配動因

表3 保護與自動化事業(yè)部作業(yè)動因分析

對基于VBM的資源動因分析發(fā)現(xiàn)，根據(jù)對不同的生產(chǎn)線進行分析和統(tǒng)計，停工期間、待機期間和閑置期間所耗費的資源不具備有效性，可以被企業(yè)重置或減少，由此可以降低產(chǎn)品成本?；赩BM的作業(yè)動因分析發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的倉庫管理不屬于增值作業(yè)，在企業(yè)整個價值鏈條里不具有增值性，可以被合理減少。基于VBM的作業(yè)綜合分析發(fā)現(xiàn)，從完成準備工作到正式進入生產(chǎn)期間間隔較大，屬于無效作業(yè)，會對企業(yè)造成很大的經(jīng)濟損失。

3.作業(yè)預(yù)算分析。許繼電氣各事業(yè)部根據(jù)每個作業(yè)中心不同的特性，將所有的作業(yè)中心分成生產(chǎn)性作業(yè)中心、非生產(chǎn)性作業(yè)中心以及研發(fā)性作業(yè)中心三種，并分別采取不同的作業(yè)預(yù)算分析方法。研發(fā)項目費用的歸集較為明確，無需將其作為作業(yè)中心來進行成本核算，因此本文主要就生產(chǎn)性作業(yè)中心和非生產(chǎn)性作業(yè)中心進行分析。生產(chǎn)性作業(yè)中心的預(yù)算開始于產(chǎn)量預(yù)測，匯總各生產(chǎn)線上的產(chǎn)量后據(jù)以預(yù)測出作業(yè)動因量，并將動因量轉(zhuǎn)變?yōu)橘M用金額，完成各生產(chǎn)性作業(yè)中心的費用預(yù)算。非生產(chǎn)性作業(yè)中心與生產(chǎn)性作業(yè)中心的預(yù)算編制過程大體相同，只是需要將低值易耗品、辦公費、差旅費、人工費和業(yè)務(wù)招待費這五項費用的總額控制在合理的標準內(nèi)。隨后，將該預(yù)算下達至車間內(nèi)的各作業(yè)中心進行嚴格執(zhí)行，并安排各作業(yè)中心的負責(zé)人不定期對預(yù)算的執(zhí)行情況進行分析，及時處理執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題。

4.作業(yè)績效分析。在每個生產(chǎn)運營期間的最后，許繼電氣根據(jù)作業(yè)完成情況從財務(wù)、顧客及內(nèi)部運營等層面對企業(yè)進行作業(yè)績效分析。財務(wù)層面從價值管理的角度出發(fā)，結(jié)合平衡計分卡和EVA考核企業(yè)是否有效地完成了前期制定的戰(zhàn)略目標。經(jīng)分析，企業(yè)在提高主營業(yè)務(wù)收入、提高資產(chǎn)利用率方面有了顯著效果。顧客層面根據(jù)作業(yè)成本法考核自身在市場占有率和顧客忠實度方面的績效。經(jīng)分析，企業(yè)達到了與經(jīng)銷商發(fā)展戰(zhàn)略合作伙伴的關(guān)系，并樹立國內(nèi)領(lǐng)先知名品牌的形象。內(nèi)部運營層面發(fā)現(xiàn)在應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法的情況下，企業(yè)內(nèi)部對于資源和作業(yè)的利用率得到了提升，對成本歸集也更加及時準確，減少了成本核算延誤的情況。

5.企業(yè)目標優(yōu)化。許繼電氣在每個實施階段完結(jié)后，根據(jù)績效評價的結(jié)果對戰(zhàn)略目標進行重新評估，并采取相應(yīng)的整改措施，優(yōu)化企業(yè)整體價值鏈。具體分析結(jié)果在效果分析中進行說明。

（四）效果分析

1.許繼電氣長期戰(zhàn)略目標明確。許繼電氣通過應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法，明確了企業(yè)的終極目標是進行價值創(chuàng)造，而價值創(chuàng)造需要更加關(guān)注企業(yè)的持續(xù)獲利能力。企業(yè)在維系老客戶的同時，還致力于開拓新市場以獲取新客戶，同時還加大了在新領(lǐng)域投入的研發(fā)費用及拓展費用，希望能夠在其他領(lǐng)域獲得利潤。由此，許繼電氣可以在越發(fā)激烈的市場環(huán)境中保持較為平穩(wěn)的利潤趨勢，使企業(yè)能夠繼續(xù)穩(wěn)健地發(fā)展，并實現(xiàn)自身的戰(zhàn)略目標。

2.許繼電氣重視資源成本對產(chǎn)品成本的影響。應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法之后，資源浪費的問題得以解決。企業(yè)提前測算下一會計期間正常生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資源量，留出合理的預(yù)算，然后重新配置其他不被需要的資源量，降低空閑資源成本對產(chǎn)品成本的影響，使企業(yè)產(chǎn)品的成本更加精準，也使得企業(yè)的利潤得到提升。

3.許繼電氣重視資本成本對產(chǎn)品成本的影響。許繼電氣通過基于VBM的作業(yè)預(yù)算分析，預(yù)判下一會計期間企業(yè)正常運轉(zhuǎn)所需要的資金成本，在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中投入相應(yīng)的資本量，并將剩余的資金用于其他的投資項目，獲取額外利潤。應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法避免由于投入過多的資本而導(dǎo)致富余資金的機會成本升高，產(chǎn)品被迫承擔(dān)更高成本的情況，也更有利于企業(yè)優(yōu)化自身的經(jīng)營管理決策，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的戰(zhàn)略目標。

4.許繼電氣重視對價值動因的確認。融合VBM的作業(yè)成本法使許繼電氣改變了使用傳統(tǒng)作業(yè)成本法造成的只關(guān)注成本動因的狀況，借助價值動因去進行綜合考核，判斷之前的成本動因是否具有增值性，并根據(jù)價值鏈來分配生產(chǎn)經(jīng)營過程中所投入的成本，從而更加精準地把握企業(yè)的戰(zhàn)略目標，促使企業(yè)進行價值創(chuàng)造并完成價值增值。

5.許繼電氣重視現(xiàn)金流量對企業(yè)價值的影響。在應(yīng)用融合VBM的作業(yè)成本法后，各批次產(chǎn)品和訂單被合理地分配到不同的區(qū)間進行生產(chǎn)，保證企業(yè)在未來各會計期間都擁有豐富的現(xiàn)金流量，在市場上的價值逐漸提升，企業(yè)的長期發(fā)展也更加具有優(yōu)勢。

七、結(jié)論

融合VBM的作業(yè)成本法在傳統(tǒng)作業(yè)成本法核算基礎(chǔ)上融合VBM思想，在VBM的框架下將企業(yè)的戰(zhàn)略目標層層分解，細化到企業(yè)組織的最小單元，使企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動時，始終堅持企業(yè)價值最大化這一戰(zhàn)略目標，從而推動企業(yè)經(jīng)濟效益的穩(wěn)定提升。因此，該方法既可以在微觀層面精確地歸集間接費用并核算出產(chǎn)品成本，同時又能夠在宏觀層面把控企業(yè)的戰(zhàn)略計劃，對企業(yè)實施作業(yè)成本法的過程進行動態(tài)監(jiān)管以及綜合分析，保障企業(yè)能夠在日常生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動中不偏移初始階段制定的戰(zhàn)略規(guī)劃。