□ 北京 王雪琴

水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目作為國(guó)家重點(diǎn)工程項(xiàng)目之一，具有規(guī)模大、投資大以及建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)等特點(diǎn)。因此，為了保證工程項(xiàng)目可以在良性資金條件的基礎(chǔ)上順利開展施工，企業(yè)必須做好稅費(fèi)成本控制管理，認(rèn)真分析其中存在的問(wèn)題，并采取針對(duì)性的措施解決，保證資金使用更加合理，保證工程項(xiàng)目順利進(jìn)行，促進(jìn)企業(yè)自身健康與長(zhǎng)足發(fā)展。

一、案例分析

某原油碼頭工程屬?gòu)V東省重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，建設(shè)地點(diǎn)為廣東省揭陽(yáng)市惠來(lái)縣東部沿海，擬建設(shè)1個(gè)30萬(wàn)噸級(jí)原油碼頭泊位及相應(yīng)配套設(shè)施，設(shè)計(jì)年通過(guò)能力為2000萬(wàn)噸，建設(shè)內(nèi)容主要包括30萬(wàn)噸級(jí)原油碼頭泊位、工作船臨時(shí)靠泊點(diǎn)、島式深水防波堤、引橋、港池和航道疏浚工程、工藝管線、供電照明以及給排水管線等配套設(shè)施。合同總金額約20億元，項(xiàng)目于2013年3月開工建設(shè)，最新計(jì)劃于2022年2月完工。

鑒于本工程項(xiàng)目建設(shè)特點(diǎn)，工程施工采用EPC模式，項(xiàng)目所處海域海況條件復(fù)雜多變，施工環(huán)境惡劣，水上施工安全風(fēng)險(xiǎn)高。加之早年施工過(guò)程中資金短缺，導(dǎo)致項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間較長(zhǎng)。在2013年簽訂總承包合同時(shí)，項(xiàng)目按簡(jiǎn)易征收方式進(jìn)行納稅，稅率分別為設(shè)計(jì)費(fèi)6%，工程費(fèi)3%。國(guó)家營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，項(xiàng)目采取按簡(jiǎn)易征收和一般計(jì)稅結(jié)合的方式進(jìn)行納稅。其中，原合同范圍內(nèi)適用于簡(jiǎn)易征收計(jì)稅模式的按簡(jiǎn)易征收計(jì)納稅，原合同及新增工作內(nèi)容適用于一般計(jì)稅模式的按一般計(jì)稅模式納稅，一般納稅設(shè)計(jì)費(fèi)稅率為6%，采購(gòu)費(fèi)稅率為13%，施工費(fèi)稅率為9%。

二、水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目成本構(gòu)成及影響因素

1.稅收成本構(gòu)成。費(fèi)成本所包含的內(nèi)容具有廣泛性和多層次性的特點(diǎn)，主要包括征稅成本、納稅成本和社會(huì)成本，其各自又有豐富的內(nèi)涵，它們之間相互影響和相互作用，從而形成錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。另外，這三者之間還存在著相互轉(zhuǎn)換的關(guān)系，使得各稅收成本之間出現(xiàn)相互抵消或者相互疊加的現(xiàn)象。

2.稅收成本的影響因素。（1）稅基確定對(duì)稅收成本的影響。稅基的確定會(huì)對(duì)水運(yùn)工程EPC稅收成本產(chǎn)生極其重要的影響。也就是說(shuō)，稅基越窄，水運(yùn)工程EPC企業(yè)稅收就需要確定較高的稅率。稅率越高，偷稅、逃稅等行為利益的獲取越大，對(duì)稅基的侵蝕也越大，稅收收入的下降幅度也就越大。與此同時(shí)，窄稅基和高稅率稅種引起的相關(guān)價(jià)格變動(dòng)也越大，導(dǎo)致資源從稅收較高的部門逐漸向著稅收較低部門轉(zhuǎn)移和流動(dòng)，從而造成資源配置降低。因此，稅基的大小會(huì)產(chǎn)生不同的效益，即有利于企業(yè)降低邊際效率成本，又會(huì)增加邊際征管成本，只有當(dāng)稅基擴(kuò)大的成本下降額與邊際征管成本的上升額相等時(shí)，才能達(dá)到最優(yōu)稅基。（2）稅種結(jié)構(gòu)對(duì)稅收成本的影響。稅種結(jié)構(gòu)的核心是對(duì)稅種的選擇，稅種的最優(yōu)結(jié)構(gòu)是不同稅收工具的最佳組合，在既定的稅收成本基礎(chǔ)上，稅收成本較低的稅種承擔(dān)著較大的稅收收入份額，成本較低的稅種指成本較小的稅收收入份額，直到不同稅種承擔(dān)的稅收邊際相等時(shí)，企業(yè)自身稅費(fèi)負(fù)擔(dān)才會(huì)逐漸變小。

三、水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目的稅費(fèi)成本控制需要考慮到的稅種

1.增值稅。增值稅作為價(jià)外稅，稅率的高低直接影響著本工程項(xiàng)目合同體量的大小和金額的多少，自營(yíng)改增辦法實(shí)施以來(lái)，關(guān)于水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目增值稅稅率如何記取這一問(wèn)題一度成為業(yè)內(nèi)人士熱議話題?，F(xiàn)如今，一些地方稅務(wù)部門已經(jīng)通過(guò)營(yíng)改增的方式為水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目增值稅記取問(wèn)題提供了明確的解決方案。比如，深圳市出臺(tái)的關(guān)于《全面展開“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作引導(dǎo)》中的第13條明確規(guī)定：施工企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定內(nèi)容承包水運(yùn)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、施工以及試運(yùn)行等的全過(guò)程EPC項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照建筑服務(wù)繳納增值稅；2017年，河南省出臺(tái)關(guān)于《營(yíng)改增十個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題的解答》中明確回應(yīng)：由于EPC項(xiàng)目兼營(yíng)行為，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本工程項(xiàng)目合同內(nèi)不同的工程量進(jìn)行分別核算，即按照不同的工程量分別計(jì)算銷項(xiàng)稅額。鑒于水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目的總承包單位基本為大型且著名的設(shè)計(jì)院，自產(chǎn)自銷的現(xiàn)象并不多見，在對(duì)EPC項(xiàng)目計(jì)提增值稅時(shí)，還需要以當(dāng)?shù)氐亩愂照邽橹饕罁?jù)，并結(jié)合現(xiàn)行的稅法確定稅率標(biāo)準(zhǔn)。

2.營(yíng)業(yè)附加稅?！端\(yùn)建設(shè)工程概算預(yù)算編制規(guī)定》（JTS/T 116—2019）中明確規(guī)定：營(yíng)業(yè)附加稅雖然是企業(yè)管理費(fèi)用中的重要組成部分，但由于其是價(jià)內(nèi)稅，是增值稅計(jì)算的基礎(chǔ)，主要內(nèi)容包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加費(fèi)以及地方教育附加費(fèi)。根據(jù)納稅地點(diǎn)的不同，營(yíng)業(yè)附加稅的稅率定為12%（納稅地點(diǎn)在市區(qū)的）、10%（納稅地點(diǎn)在縣和鎮(zhèn)的）和6%（納稅地點(diǎn)不在市區(qū)、縣城和鎮(zhèn)的）計(jì)算。

四、水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目的稅費(fèi)成本控制問(wèn)題

1.稅收成本過(guò)程控制不力?？v觀我國(guó)大部分的水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目，雖然引入了“過(guò)程控制”理念，特別是在強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督、質(zhì)量控制等一些方面做了很多的努力和探索，且取得了一定的成效。但是，由于稅收成本過(guò)程控制的特殊性，機(jī)制的不完善直接影響了稅收成本控制的質(zhì)量和效率，十分不利于企業(yè)防范和規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.執(zhí)法監(jiān)督限于盲目。在具體的稅收成本管理工作中，依然有一少部分的人員僅僅是慣例性地傳達(dá)上級(jí)部門意見和文件精神，對(duì)于如何將稅費(fèi)成本控制問(wèn)題搞得有聲有色，缺乏統(tǒng)籌安排與計(jì)劃，監(jiān)督考核無(wú)法與實(shí)際的稅費(fèi)成本控制有機(jī)結(jié)合在一起，導(dǎo)致稅費(fèi)成本控制工作效率往往事半功倍。

3.稅制改革存在弊端。就目前的情況來(lái)看，我國(guó)實(shí)行的稅制改革模式對(duì)于不同種類的11項(xiàng)所得設(shè)置了不同的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)，該制度的實(shí)施雖然可以實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的分別征收，有利于控制稅源，但缺點(diǎn)是容易造成不同種類稅負(fù)不同，產(chǎn)生應(yīng)稅所得來(lái)源多的水運(yùn)工程企業(yè)稅負(fù)輕、應(yīng)稅所得來(lái)源少的水運(yùn)工程企業(yè)稅負(fù)重的現(xiàn)象，無(wú)法充分體現(xiàn)稅收公平原則。因此，深化稅制改革指日可待。

4.經(jīng)濟(jì)主體所處環(huán)境不同。水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目稅收成本涉及的經(jīng)濟(jì)主體主要包括納稅機(jī)關(guān)、納稅人受托代征機(jī)構(gòu)以及扣繳義務(wù)人等。由于這些經(jīng)濟(jì)主體所處的環(huán)境不盡相同，影響的因素也較多，所以稅費(fèi)成本不易控制與管理。

5.稅收成本偏高。有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目稅收成本正在呈逐年上升的趨勢(shì)，這就決定了稅率呈下降趨勢(shì)，與其他工程項(xiàng)目相比，水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目預(yù)算內(nèi)支出的稅收成本偏高，如果將統(tǒng)計(jì)內(nèi)的預(yù)算外支出因素全部考慮在內(nèi)，稅收成本將會(huì)更高。另外，在從稅收成本區(qū)域分布情況來(lái)看，由于不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不同，稅收成本分布也存在較大差異，特別是邊遠(yuǎn)山區(qū)的稅收成本普遍高于平原地區(qū)的稅收成本，農(nóng)村稅收成本高于城市稅收成本，西部經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)成本普遍高于東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。

五、水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目的稅費(fèi)成本控制問(wèn)題的解決辦法

1.加大過(guò)程控制。工程項(xiàng)目中標(biāo)之后，要想實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)成本控制目標(biāo)，首先確定分包模式、計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并及時(shí)與總承包商簽訂合同，為最大程度減少資金占用，保證企業(yè)資金流動(dòng)，在繳納稅費(fèi)前，應(yīng)取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅票，并在發(fā)票開出后及時(shí)向業(yè)主收款。另外，由于水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目大部分采用的是固定總價(jià)模式，工程總承包單位在分包過(guò)程中會(huì)更加傾向于背靠背擬定項(xiàng)目合同內(nèi)容。但需要特別注意的是，由于增值稅屬于價(jià)外稅，不論在主合同中是否體現(xiàn)了稅費(fèi)細(xì)節(jié)，對(duì)于分包的合同條款都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照稅率和稅費(fèi)進(jìn)行支付。例如，在本工程項(xiàng)目中的通航安全評(píng)估工作中，總承包單位應(yīng)將其委托給有資質(zhì)、有能力和有信用的第三方咨詢單位，并及時(shí)與其簽訂技術(shù)勞動(dòng)合同。

2.加大監(jiān)督考核。制定成本控制落實(shí)獎(jiǎng)懲機(jī)制，作為工程項(xiàng)目的總承包商，應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本控制目標(biāo)制定不同比例的成本節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)。例如，成本控制每提高1個(gè)百分點(diǎn)，可以享受0.1個(gè)百分點(diǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)。相反，對(duì)于未能達(dá)到成本控制的子項(xiàng)目，可以通過(guò)扣除責(zé)任獎(jiǎng)金和撤換責(zé)任人的方式進(jìn)行處置，以此嚴(yán)肅成本控制紀(jì)律。同時(shí)，可以創(chuàng)新監(jiān)督手段和渠道，加大對(duì)原材料使用的監(jiān)管力度，建立以信息化為支撐的材料管理進(jìn)出系統(tǒng)，對(duì)于工程項(xiàng)目在建設(shè)過(guò)程中的材料使用情況分析是否達(dá)到了預(yù)定的目標(biāo)，在避免材料浪費(fèi)的同時(shí)，逐漸形成健全與完善的監(jiān)督體系。

3.深化稅制改革。新稅收制度下的經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度是為了經(jīng)濟(jì)而服務(wù)的，為了更好地讓水運(yùn)工程項(xiàng)目為經(jīng)濟(jì)提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，1994年，我國(guó)對(duì)水運(yùn)工程稅收進(jìn)行了全面改革，經(jīng)過(guò)改革后的稅制與當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境是相匹配的，稅制的運(yùn)行穩(wěn)定，其社會(huì)效益實(shí)現(xiàn)大于0，而且在可供選擇制度安排和制度結(jié)構(gòu)中的凈收益也是最大的，也就是說(shuō)當(dāng)時(shí)的稅制改革處于相對(duì)均衡的狀態(tài)。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展以及國(guó)際環(huán)境的不斷變化，傳統(tǒng)的稅收制度弊端和問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)，這也就導(dǎo)致水運(yùn)工程項(xiàng)目稅收成本與外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展情況開始不相適應(yīng)，從而出現(xiàn)了稅制需求與稅制供給不平衡的現(xiàn)象，在這樣的背景下，逐漸產(chǎn)生了稅收制度創(chuàng)新和編訂的動(dòng)機(jī)和需求。

4.營(yíng)造良好環(huán)境。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的利好背景下，逐漸提高水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目稅收成本工作人員依法納稅的積極性和主動(dòng)性，幫助其養(yǎng)成良好的納稅習(xí)慣，營(yíng)造良好的納稅環(huán)境，這需要國(guó)家通過(guò)統(tǒng)一的形式，使水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目稅收成本控制人員可以對(duì)稅收有正確的認(rèn)識(shí)，對(duì)自己的納稅情況和對(duì)國(guó)家所做的貢獻(xiàn)有真實(shí)和全面的了解，讓納稅人可以切實(shí)地感受到自己的納稅與社會(huì)福利正相關(guān)，努力克服其對(duì)稅收的抵觸心理，實(shí)現(xiàn)政府部門強(qiáng)制征稅向納稅人主動(dòng)納稅的轉(zhuǎn)化。

5.降低稅費(fèi)成本。在本工程項(xiàng)目稅費(fèi)成本控制工作中，施工材料成本占比重大，也是整個(gè)稅收成本控制的重中之重。由于工程項(xiàng)目建設(shè)所需要使用的材料眾多，范圍廣泛，具有較大的管理控制和節(jié)約潛力。為此，在稅費(fèi)成本控制工作中，需要相關(guān)人員對(duì)材料的用途、價(jià)格、渠道、數(shù)量以及運(yùn)輸進(jìn)行詳細(xì)與認(rèn)真的分析，掌握材料使用的實(shí)際情況，以便及時(shí)調(diào)整與合理控制，防止出現(xiàn)浪費(fèi)現(xiàn)象。由于水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目的特殊性，施工材料價(jià)格有時(shí)會(huì)受地方保護(hù)主義、惡性競(jìng)爭(zhēng)以及市場(chǎng)波動(dòng)等客觀因素的影響，使稅收成本難以得到有效控制。為此，項(xiàng)目管理人員特別是材料采購(gòu)人員，需要定期走進(jìn)市場(chǎng)、明確采購(gòu)流程，冷靜分析與對(duì)待，采取針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施，避免材料價(jià)格的上漲對(duì)稅費(fèi)成本控制帶來(lái)的影響。

6.優(yōu)化稅費(fèi)成本。在工程項(xiàng)目開始建設(shè)之前，施工企業(yè)應(yīng)就工程項(xiàng)目的稅費(fèi)成本預(yù)算制定有效的控制方法，明確合同內(nèi)容細(xì)則。例如，應(yīng)在合同內(nèi)容中明確標(biāo)準(zhǔn)不同施工階段的稅費(fèi)成本預(yù)算，以便雙方可以嚴(yán)格履行合同內(nèi)容，從而進(jìn)行規(guī)范性的管理，特別是在稅費(fèi)成本控制合同中，應(yīng)分別對(duì)控制與管理職能進(jìn)行明確分配，一旦出現(xiàn)稅費(fèi)成本控制風(fēng)險(xiǎn)，可以及時(shí)找出負(fù)責(zé)主體。

針對(duì)工程項(xiàng)目的變更風(fēng)險(xiǎn)，施工企業(yè)還應(yīng)在合同中細(xì)化稅費(fèi)成本管控方案，根據(jù)變更內(nèi)容和變更時(shí)間對(duì)整個(gè)稅費(fèi)成本控制造成的影響，對(duì)稅費(fèi)成本的控制標(biāo)準(zhǔn)、控制方法和控制要求予以明確。如此一來(lái)，一旦工程項(xiàng)目出現(xiàn)變更問(wèn)題，施工企業(yè)便可以結(jié)合合同約定內(nèi)容和細(xì)則，對(duì)變更環(huán)節(jié)的稅費(fèi)控制成本以及預(yù)算方法進(jìn)行合理地優(yōu)化和控制。

在工程項(xiàng)目的竣工階段，相關(guān)部門和人員還應(yīng)當(dāng)定期按照合同管理的內(nèi)容、要求和流程對(duì)稅費(fèi)成本的具體情況進(jìn)行核算與監(jiān)督，保證稅費(fèi)成本控制的合理性與科學(xué)性。

7.加強(qiáng)稅收宣傳。在水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目稅費(fèi)成本控制中，還要加大稅收宣傳，需要從以下幾個(gè)方面做起：（1）加大稅收宣傳力度，提升水運(yùn)工程施工企業(yè)獲取稅收信息的能力，及時(shí)更新納稅人關(guān)于稅收法律法規(guī)和相關(guān)納稅程序知識(shí)，宣傳會(huì)比罰款創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益。（2）在稅收宣傳中，可以采取稅收溫情廣告、網(wǎng)絡(luò)媒介等內(nèi)容比較新穎和豐富的稅收宣傳方式，改善用工程施工企業(yè)與征稅機(jī)關(guān)信息不對(duì)稱的現(xiàn)狀，促進(jìn)水運(yùn)工程企業(yè)依法納稅、依法用稅的有機(jī)統(tǒng)一。

六、結(jié)語(yǔ)

在水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目稅費(fèi)成本控制中，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為整個(gè)項(xiàng)目成本控制工作的重點(diǎn)，在與承包商簽訂經(jīng)營(yíng)承包協(xié)議時(shí)，需要根據(jù)工程項(xiàng)目實(shí)際情況，綜合考慮水運(yùn)工程EPC項(xiàng)目成本構(gòu)成、影響因素、需要考慮到的稅種，明確其中存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的措施將工程項(xiàng)目稅費(fèi)成本降至最低，最終促進(jìn)施工企業(yè)市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的不斷提高。