余治國

（安徽機電職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理學(xué)院，安徽 蕪湖 241000）

近代子口稅制度的產(chǎn)生，沖擊了厘捐的征收，對地方財政造成嚴(yán)重的影響。地方采取各種稅收政策與非稅收政策，以應(yīng)對子口稅的沖擊。稅收政策包括各地較為普遍的落地稅捐、產(chǎn)地稅捐及具有地方特點的江西九九捐、吉林七四捐等，非稅收政策包括局卡有意留難需索、各地子口稅繳納的繁瑣而相異之流程及土貨名目限制等。其中土貨名目限制的辦法顯然違背了中外約章關(guān)于子口稅制度的規(guī)定，但卻在部分地區(qū)自光緒初年至北洋后期成功實施近半個世紀(jì)。這一現(xiàn)象蘊含了近代稅制變遷過程中存在著極為復(fù)雜卻又相互沖突的諸多特征，然而目前尚無人整理并深入研究此問題。本文試圖通過梳理局部地區(qū)的土貨名目限制辦法，分析其對子口稅制度的影響，以揭示由傳統(tǒng)至近代的稅制變遷過程中的內(nèi)在矛盾性、區(qū)域割裂性等諸多深層次的特點及其規(guī)律。

一、鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策的形成

子口稅制度建議伊始，即已對進出口貨物種類作出限制。1858 年中英《通商章程善后條約》所訂立的土、洋各貨限制辦法主要分成4 種類型：第一，完全禁止進出口貿(mào)易，“火藥、大小彈子、炮位、大小鳥槍并一切軍火等類及內(nèi)地食鹽”皆不準(zhǔn)販運進出口。第二，禁止出口，例如銅錢，有些禁止出口卻鼓勵進口，例如內(nèi)、外土產(chǎn)之米谷等糧食不準(zhǔn)運出外國。第三，禁止在部分通商口岸出口，例如豆石、豆餅不準(zhǔn)在登州、牛莊兩口裝載出口。第四，每筆交易須經(jīng)審核進口，例如硝磺、白鉛等“軍前要物”須“奉準(zhǔn)買明文”，方能進口。[1]111-116相較于土貨而言，洋貨的內(nèi)地受眾較少，進口子口稅對內(nèi)地稅捐的沖擊較小。而土貨出口對內(nèi)地稅捐造成沖擊的主要原因包括：第一，出口國外及通商口岸所售之土貨，沿途皆免厘捐。第二，為爭奪稅源，受三聯(lián)單影響之局卡降低厘捐稅率至2.5%或以下，造成了稅收損失。第三，由地方直接征收的厘捐專為海關(guān)征收的子口稅，例如山西歸化關(guān)因土貨子口稅皆由津海關(guān)征收致使每年稅項短少5 000 余兩，四川夔關(guān)因宜昌關(guān)、江漢關(guān)三聯(lián)單年年短征。[2]104第四，部分海關(guān)的三聯(lián)單制度極為寬松，例如津海關(guān)聯(lián)單領(lǐng)請，不須保證金或抵押品，津海關(guān)聯(lián)單流通區(qū)域北至蒙古，西至甘肅，南至河南，如此廣袤的區(qū)域只有山東臨清關(guān)繳收聯(lián)單，換發(fā)運照，[3]318因此華洋商人皆可持聯(lián)單土貨在內(nèi)地沿途灑賣，以致地方厘捐損失巨大。

由于各地海關(guān)稅則并未劃一，均能“獨自辦理”土貨三聯(lián)單暨各項單照，[4]189-190部分海關(guān)因地制宜，根據(jù)本地情形加強了土貨聯(lián)單的限制。尤其在鎮(zhèn)江關(guān)，形成一種極為獨特的土貨名目限制辦法。早期鎮(zhèn)江關(guān)對土貨三聯(lián)單并無限制，洋商欲入內(nèi)地采辦中外約章限制之外的土貨皆可請領(lǐng)。但洋商所領(lǐng)聯(lián)單多轉(zhuǎn)賣華商，華商領(lǐng)有聯(lián)單即可免稅在沿途售賣。聯(lián)單的“濫發(fā)濫請”，嚴(yán)重削弱了內(nèi)地稅捐之征收。有鑒于此，鎮(zhèn)江關(guān)監(jiān)督于1878 年擬定《鎮(zhèn)江關(guān)三聯(lián)單土貨三聯(lián)單限制暫定章程》，以防止濫發(fā)聯(lián)單，“有礙內(nèi)地厘稅”。該章程將可申領(lǐng)三聯(lián)單的土貨名目限制在31 種之內(nèi)。彼時駐鎮(zhèn)江的外交官僅有英、美兩國領(lǐng)事，英國又是對外貿(mào)易的主要對象。該暫行章程經(jīng)英國領(lǐng)事認(rèn)可開始施行。[5]4511-4512

晚清時期，除江海關(guān)于1896 年9 月改歸海關(guān)稅務(wù)司外，[3]323子口稅單及三聯(lián)單發(fā)放主要由海關(guān)監(jiān)督負責(zé)。海關(guān)監(jiān)督除膠海關(guān)未設(shè)監(jiān)督故由由稅務(wù)司代行給發(fā)聯(lián)單之職權(quán)外，皆由地方道臺兼任。因此，海關(guān)監(jiān)督代表了地方的利益。鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策，保障了地方厘捐的稅源，卻顯然違反條約。英國外交官究竟為何同意，現(xiàn)存史料已難覓蹤跡。鎮(zhèn)江關(guān)相關(guān)的案卷因辛亥革命之兵燹已“損失無存”，惟蕪湖關(guān)所存案卷中“有與英國領(lǐng)事商定之語”，為英國官員“久經(jīng)允認(rèn)之證據(jù)”[6]。根據(jù)中外交涉的一般規(guī)律，地方與洋商有關(guān)的規(guī)章制度須與外國領(lǐng)事商定，并由外國公使批準(zhǔn)施行，否則枝節(jié)橫生，難以實施。1978年英國駐華公使為威妥瑪。在子口稅制度尚未成型的1861 年，擔(dān)任江海關(guān)稅務(wù)司的威妥瑪發(fā)布了土貨進出口稅則六條的通告，因損害英商利益，遭到英商與英國駐滬領(lǐng)事的反對。[7]2821872 年，威妥瑪擔(dān)任駐華公使時在給英國外交部的報告中指出，子口稅實質(zhì)上將地方所征收內(nèi)地厘捐轉(zhuǎn)移到“帝國海關(guān)”。他認(rèn)為，子口稅對地方財政的侵蝕，必因地方督撫的抵制而便無法解決內(nèi)地厘捐問題。[8]133因此鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策雖有損洋商利益，但卻有利于保護內(nèi)地厘捐的征收。此后，隨著中外貿(mào)易的發(fā)展，其他各國領(lǐng)事相繼入駐鎮(zhèn)江后皆默許31 種土貨名目限制章程。例如1896 年中日簽訂的《通商行船條約》，允許日本在華派駐公使、總領(lǐng)事、副領(lǐng)事等外交官。[1]662-663次年，日領(lǐng)入駐鎮(zhèn)江，日商亦相繼而來，悉照鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策“請單辦貨”[9]。鎮(zhèn)江關(guān)的土貨名目限制章程在清末實施20 余年，各國官、商向無異言，“試行暫定”逐漸變成了一種循舊章辦理的慣例。

鎮(zhèn)江關(guān)31 種土貨名目亦會根據(jù)貿(mào)易狀況作出些微的調(diào)整。就目前史料而言，已難以完整掌握早期31 種土貨的具體名目，暫可查到的華洋商人可請領(lǐng)聯(lián)單之土貨名目為1915 年清單，包括蠶繭、瓜子、棉花、粉絲、牛皮、牛油、牛角、花生油、牛骨、豆油、驢皮、芝麻、芝麻油、麻、柿餅、羊毛、土堿、槐米、土酒、薏米、金針菜、漆、胡桃、煙葉、黑棗、細紙、紅棗、粗細藥材、花生等31 種。[5]4513而近代鎮(zhèn)江土貨貿(mào)易主要商品有：南方的糖、黃麻、檀香、桂圓、荔枝、胡椒、茴香等，北方的豆餅、芝麻、花生仁、金針菜、麻油、紅棗、柿餅等，以及各地絲綢和上江木材。其中出口土貨有：豆餅、芝麻、花生、金針菜、花生、瓜子、核桃、柿餅、生油及麻油等，主要在國內(nèi)銷售的有黑棗、紅棗、花椒，湖蓮，棗脯等。[10]99-106由此可見，大多出口大宗貨物皆列入土貨名目內(nèi)，但亦有少數(shù)大宗出口土貨被限制領(lǐng)單。以北方芝麻為例，遲至1903 年10 月經(jīng)兩江總督批準(zhǔn)，才被列入土貨請單名目內(nèi)。[11]1906 年后，隨著京漢、津浦、滬寧等鐵路的開通，北貨改經(jīng)鐵路直達江海關(guān)出口，芝麻限制的放開對內(nèi)地厘捐的影響微乎其微。[10]97至1910 年，鎮(zhèn)江關(guān)因貨物繞越，洋商抗稅，致使稅收短絀而入不敷出。[12]

概而言之，鎮(zhèn)江關(guān)土貨名目限制政策是一種在厘捐征收與持單土貨出口之間達成妥協(xié)的臨時舉措，在地方利益與洋商利益之間形成了一種脆弱的平衡。一旦失衡，便會引發(fā)外國人的干涉。辛亥革命后，鎮(zhèn)江關(guān)直接繼承了晚清的土貨限制政策。然而，北洋時期鎮(zhèn)江關(guān)大宗土貨出口情況的變化，致使洋商利益受到損害，遭到外國人的干涉。例如在1915年，一戰(zhàn)正酣之際，西方列強忙于戰(zhàn)爭，日本則放手拓展在華勢力，亦對鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制章程提出修訂要求。1915 年9 月，日本公使日置益向北洋政府表示，日本政府從未承認(rèn)違背了中日《通商行船條約》第九款和第十二款的鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制章程。該條約第九款規(guī)定，凡貨物于中國與泰西各國現(xiàn)行稅則及稅則章程之內(nèi)，并無限制禁止進、出口明文，亦準(zhǔn)任便照運。第十二款規(guī)定，日商有權(quán)于中國通商各口岸之外購買“非系禁運出外洋”之土貨出口，除完納出口正稅及子口稅外，“所有內(nèi)地稅賦、鈔課、厘金、雜派，一概豁免”[1]663-664。他認(rèn)為，日華貿(mào)易的大宗土貨，如桐木、胡麻、大豆、豆粕等皆在請單名目之外，造成日商不小的損失。[13]北洋政府外交部以彼之矛攻彼之盾，亦根據(jù)《通商行船條約》第九款駁稱，土貨限制章程在中日立約之前訂立，日商自應(yīng)遵辦。[14]此時日置益回國，由小幡酉吉署理公使。小幡酉吉表示，根據(jù)中日商約，三聯(lián)單制度應(yīng)“施行于擬運出口之一切中國生產(chǎn)物及物品”，土貨限制章程顯然違約，但考慮到修訂章程“尚需時日”，會造成日商不小的損失，他提議擬定臨時緊急辦法，在31 種貨物名目之外，準(zhǔn)許各種豆類、米類、木材類、茶、麻及各種羽毛類等6 種大宗出口土貨領(lǐng)單。[15]北洋外交部向日方指出，各關(guān)例不允許豆、茶等領(lǐng)單，若同意日領(lǐng)要求，將嚴(yán)重影響內(nèi)地稅捐。[16]與此同時，外交部向稅務(wù)處建議，其他4 種貨物可通融試辦一二種。[17]稅務(wù)處則認(rèn)為，一旦開試辦之先例，必“由鎮(zhèn)江而遍及全國”，三聯(lián)單將把土貨內(nèi)地稅捐擠壓“凈盡”，且“無復(fù)征收之希望”。[18]鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制章程終未修改，并一直持續(xù)至北洋后期。

二、鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策的局部推廣及多方交涉

鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策在大多海關(guān)皆未實行。如江海關(guān)、津海關(guān)的三聯(lián)單辦法，對請單土貨名目皆無限制。[3]319其中江海關(guān)曾多次試圖仿行鎮(zhèn)江關(guān)聯(lián)單31 種土貨限制章程，但在各國領(lǐng)事的反對下未能實施。如1912 年滬寧鐵路通車后，稅務(wù)處試圖將由滬寧鐵路運輸?shù)慕ｊP(guān)發(fā)給聯(lián)單之土貨限制在36 種，即在鎮(zhèn)江關(guān)31 種土貨名目基礎(chǔ)上增加蛋青、蛋黃、蠶繭、絲頭、羊皮等5 種土貨名目，但因考慮到與各國外交官交涉方面的困難而作罷。[19]1923 年，鎮(zhèn)江商會在全國商會聯(lián)合會第四屆大會上指出，鎮(zhèn)江關(guān)三聯(lián)單制度“收稅過苛，限類過狹”，而江海關(guān)三聯(lián)單截一聯(lián)可為運單憑證，單上指買地點各省由三四十縣，指買各貨有三四十種，多“中途盜賣，并不到口”，致使厘捐“大受妨害”，由此提議呈請部處統(tǒng)一海關(guān)稅則。[20]財政部卻以“關(guān)系通商稅制，須詳加審核”為由，敷衍而過。[21]鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策主要在九江關(guān)、金陵關(guān)、淮安關(guān)等沿江或周邊的海、常關(guān)得到推廣。寬嚴(yán)相異的三聯(lián)單辦法，造成中外及各關(guān)之間的矛盾與沖突。

早期九江關(guān)領(lǐng)單土貨名目直接采用鎮(zhèn)江關(guān)辦法，茶葉一項不在請單名目內(nèi)。1907 年，日商向九江關(guān)請領(lǐng)赴江西購茶聯(lián)單被該關(guān)拒絕，遭到日本署使阿部守太郎的抗議。贛撫瑞良提出用茶葉替換鎮(zhèn)江關(guān)土貨名目中的荸薺。江西茶葉由山戶零星采賣，集中轉(zhuǎn)售茶莊，華洋商人只能向茶莊買茶，只要由茶莊繳納產(chǎn)地稅，即可保有內(nèi)地稅捐。因此，他又飭令修水縣義寧稅口向茶莊開征茶葉產(chǎn)地稅。[22]次年，英商偉德洋行派員持江海關(guān)所發(fā)三聯(lián)單赴贛購茶，贛省厘局不承認(rèn)其他海關(guān)所發(fā)聯(lián)單，將該貨扣留。[23]英使朱爾典抗議稱，鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制章程對九江關(guān)并無約束力，根據(jù)約章，江海關(guān)聯(lián)單自然有效。外務(wù)部亦贊成朱爾典的觀點，要求贛省取消茶葉領(lǐng)單限制，速辦產(chǎn)地稅。但九江關(guān)卻仍照舊辦理。[24]同年，德商興隆洋行派華商持江海關(guān)聯(lián)單赴往吉安府泰和縣采買樟腦，被該縣沿溪渡統(tǒng)稅分口時勒令繳稅。九江關(guān)的舉措亦遭到江海關(guān)方面的反對。江海關(guān)認(rèn)為，根據(jù)條約，“各關(guān)皆可任便給發(fā)，從未定有極限”，聯(lián)單發(fā)放應(yīng)“無分省界”。而九江關(guān)則認(rèn)為，條約并無聯(lián)單發(fā)放的具體規(guī)定，聯(lián)單制度應(yīng)根據(jù)經(jīng)總署批準(zhǔn)的九江關(guān)章程執(zhí)行，各口皆設(shè)有海關(guān)，洋商在何口內(nèi)地采辦土貨，自應(yīng)即在何口請領(lǐng)聯(lián)單。若江海關(guān)“浸無限制”，越界發(fā)給聯(lián)單，既使“內(nèi)地稅捐大有虧損”，亦與九江關(guān)辦法“兩歧”，且江海關(guān)所發(fā)皆空白聯(lián)單，長江“跨歷數(shù)省，稽查難周，易滋影射取巧”。九江關(guān)要求，“凡有各國洋商赴江西內(nèi)地采辦土貨，一律就九江關(guān)請領(lǐng)報單出口，以便照章辦理，而保江省稅厘”。[25]

北洋時期，九江關(guān)限制政策略有松動，并調(diào)整了請單土貨名目。1916 年，英商和記洋行向九江關(guān)請領(lǐng)雞、鴨、豬、蛋聯(lián)單，因不在土貨名目之內(nèi)遭到拒絕。后經(jīng)英使的外交斡旋，發(fā)給聯(lián)單。此后北洋政府規(guī)定，凡有商人請領(lǐng)三聯(lián)單采運31 種土貨限制名目者，應(yīng)由該關(guān)監(jiān)督隨時詳報稅務(wù)司，呈報財政部核辦。財政部的土貨限制原則是，若為嚴(yán)重影響內(nèi)地稅捐征收之大宗土貨，九江關(guān)可不承認(rèn)別關(guān)所發(fā)聯(lián)單。1917 年，美商季伯德持金陵關(guān)聯(lián)單赴景德鎮(zhèn)采辦瓷器及木架。根據(jù)江西瓷器稅則，與子口稅相比，粗瓷稅率較低，細瓷較高，出口悉為細瓷，內(nèi)地銷售的則“粗細皆有”。贛省瓷器內(nèi)地稅捐共40 萬元，其中5萬元歸中央，其余為贛省大宗收入。贛省當(dāng)局認(rèn)為，若承認(rèn)瓷器聯(lián)單，行銷內(nèi)地之細瓷皆托名洋商領(lǐng)單，致使稅收短絀。而外省各關(guān)所發(fā)聯(lián)單，如潮海關(guān)所發(fā)赴瑞金之煙葉聯(lián)單，金陵關(guān)所發(fā)赴贛之豬油聯(lián)單，已對江西稅權(quán)造成嚴(yán)重沖擊。根據(jù)財政部的原則，贛省財政廳將鎮(zhèn)江關(guān)土貨名目作了大幅度修改，增刪為煙葉、煙絲、竹席、麻油、桐油、茶油、菜油、黃豆、靛青、涼粉子、茶花、茉莉花、蓮子、鴨毛、鵝毛、樟腦、火腿、神香粉及金陵關(guān)新增之豬油等36 種。[26]但是，瓷器始終未列入領(lǐng)單名目之中。如1921 年，美商華美公司持江海關(guān)瓷器聯(lián)單至景德鎮(zhèn)，仍被景德鎮(zhèn)厘金局征收厘金。[27]

金陵關(guān)設(shè)立之初即仿照鎮(zhèn)江關(guān)辦法“開單移局”，土貨名目“限外不得請領(lǐng)”，后又將蠶繭、豬油列入，剔除了絲斤。而商人雖一再要求增改請單土貨名目，皆遭金陵關(guān)厘捐總局拒絕。[28]1915 年津浦鐵路貨捐廢而復(fù)設(shè)之初，遭到外國人的強烈反對。就在中外交涉之際，英商和記洋行自1915 年6 月至7 月，以津浦鐵路自濟南、徐州載運未領(lǐng)有三聯(lián)單之菜牛、雞蛋，在沿途各局未繳津浦貨捐而記賬欠繳，貨至浦口后遭津浦統(tǒng)捐局浦口分局扣留。后該局將貨放行，并威脅若不補捐，則照章將貨扣留充公。英國領(lǐng)事翟比南向該局聲明，若扣留貨物，一切責(zé)任均由該局承擔(dān)。他還試圖代和記洋行向金陵關(guān)監(jiān)督馮國勛請領(lǐng)聯(lián)單，以免津浦貨捐。馮氏以菜牛、雞蛋不在金陵關(guān)土貨名目內(nèi)，拒絕給單，并要求和記洋行將所欠菜牛捐、雞蛋捐共4 888 余元如數(shù)補繳。翟比南首先提出，財政部開設(shè)津浦貨捐若“先一、兩月早為通告，則自然相安無事”，然未“知照”各公使而遽然抽厘，造成英商“以例外之牽累，滋生糾葛”，責(zé)任不在洋商而在財政部。其次又表示，“礙難承認(rèn)”土貨限制章程。馮氏辯稱，金陵關(guān)土貨限制章程系照成案辦理，津浦貨捐亦為“照約辦理”，并指出和記洋行運貨在請領(lǐng)聯(lián)單之前，翟比南的抗議“實屬強詞”。[5]4492-4513英使朱爾典對土貨限制政策并不關(guān)心，他更強調(diào)自己反對津浦貨捐的原則性態(tài)度，將鐵路厘金視為妨礙鐵路營業(yè)的“陳腐稅制”，并反對中國政府“否認(rèn)洋人有干預(yù)厘稅之權(quán)”的觀點，要求中國政府應(yīng)“顧全商務(wù)及鐵路進款之利益”，“重行酌量”鐵路貨捐這種“退化之辦法”。[5]4514-4519北洋政府則表示，厘金雖有礙商務(wù)，但“免厘加稅一事迄尚未能實行，以致中國亦未能遽然將厘金制度毅然廢棄”[5]4531-4533，津浦貨捐與金陵關(guān)土貨限制章程仍照舊辦理。

淮安關(guān)主要以鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制章程為準(zhǔn)，但在具體土貨名目上亦有差異。例如1903 年芝麻已可在鎮(zhèn)江關(guān)領(lǐng)單，但淮安關(guān)仍拒絕承認(rèn)芝麻聯(lián)單的效力。1918 年，英商安利洋行持江海關(guān)聯(lián)單運載芝麻，行至淮安關(guān)遭到扣留并被勒捐。鎮(zhèn)江英領(lǐng)奧泰蔚及英使朱爾典皆要求該關(guān)驗單放行，并根據(jù)條約撤銷土貨限制辦法?；窗碴P(guān)方面提出了4 條反對理由：第一，鎮(zhèn)江關(guān)早期土貨領(lǐng)單名目無芝麻。第二，芝麻是糧食之一，根據(jù)中英《通商章程善后條約》第五款應(yīng)限制出口。第三，芝麻捐為內(nèi)地之重要稅源，若行裁撤必致稅收短少。第五，根據(jù)該關(guān)所存1903 至1917年洋票芝麻捐錢39 本征解簿冊，可證明該關(guān)從未承認(rèn)1903 年鎮(zhèn)江關(guān)修訂章程。奧泰蔚則表示，淮安關(guān)所存簿冊恰為違約收捐之憑據(jù)，他要求退還稅捐及扣貨所造成的損失。[11]北洋政府認(rèn)為，淮、鎮(zhèn)兩關(guān)“辦法兩歧”，徒為外人交涉的借口，且土貨限制章程確系違約，惟有淮安關(guān)的第二條理由較為妥帖，遂規(guī)定，嗣后凡持單芝麻淮安關(guān)皆應(yīng)免稅。[29]

總的來看，受鎮(zhèn)江關(guān)土貨限制政策影響的部分關(guān)口皆具有成體系的章程。各關(guān)之間皆根據(jù)本地情形在鎮(zhèn)江關(guān)章程的基礎(chǔ)上，或作大幅修改，或略有微調(diào)，以緩解子口稅制度對內(nèi)地厘捐的沖擊。

三、部分地區(qū)零星土貨限制及外交干涉

鎮(zhèn)江關(guān)、金陵關(guān)、九江關(guān)、淮安關(guān)等處，或為商貨輻湊之處，或為貿(mào)易流通的必經(jīng)之地，土貨種類繁多，土貨領(lǐng)單名目亦較多。而一些地區(qū)，只有少數(shù)一種或幾種大宗出口土貨。這些地方亦根據(jù)本地情形，因地制宜地對零星的大宗出口土貨作出限制，以保證地方的財政收入。此舉損害了洋商利益，多會引起外交干涉。一般來說，外交干涉難以改變土貨限制的情況有兩種：第一，有條約依據(jù)，中國方面能據(jù)理力爭。第二，有成案可尋，能依照慣例辦理。

就條約依據(jù)而言，東北的糧食出口較為典型。中英《通商章程善后條約》第五款及1873 年中俄《陸路通商章程》第十五條，皆禁止糧食出口。[1]367日俄戰(zhàn)爭后，日本在東北的勢力日益擴張，并試圖掠奪“市價低廉”的東北糧食。1908 年春，日使正式向清政府要求出口東三省糧食至日本。日使強調(diào)，中俄《陸路通商章程》只禁止米出口，其他糧食并無明文禁止輸出，且1905 年中日《會議東三省事宜正約》附約第十一款規(guī)定，“滿、韓交界陸路通商，彼此應(yīng)按照相待最優(yōu)國之例辦理”[30]341，無論陸運或海運，商人皆有權(quán)通過中國東北與韓國陸路邊界輸出小麥及其他糧食。清政府被迫給予日本在東三省的特殊利權(quán)，除歉歲禁運外，準(zhǔn)許東北糧食在內(nèi)地稅捐須照章完納的前提下出口外洋，且聲明其他各處不得援以為例。此后，東北各省不認(rèn)糧食聯(lián)單，并規(guī)定糧食出口沿途須繳納稅捐。[31]東北糧食出口的主要商品為大豆及其制品豆油、豆餅。1924 年，大豆及其制品出口額占東北出口總額的58%，1925 年東北大豆出口占全國出口總額的92.96%，豆油和豆餅分別為99.44%和97.56%。[32]124日本則是東北大豆及其制品的主要進口國。1925 年，有日商試圖請領(lǐng)聯(lián)單，免繳黑龍江內(nèi)地稅捐。日領(lǐng)中野勇吉認(rèn)為，根據(jù)中日《通商行船條約》第十二款，日商應(yīng)能領(lǐng)單免稅。黑龍江當(dāng)局則以1915 年中日《關(guān)于南滿洲及東部內(nèi)蒙古之條約》第五條為依據(jù)，要求日商服從中國法令及課稅辦法。[32]1100-1101北洋政府署理財政總長許世英駁稱，中日《通商行船條約》第十二款所謂“照現(xiàn)行〔在〕章程條規(guī)辦理”之意，是指“海、常關(guān)及內(nèi)地稅捐各局現(xiàn)行章程條規(guī)”，日商販運大豆照黑省現(xiàn)行稅捐章程，自應(yīng)納內(nèi)地稅捐。[33]北洋政府外交部則指出，《關(guān)于南滿洲及東部內(nèi)蒙古之條約》曾經(jīng)國會議定無效，以此為依據(jù)欠妥，而中日《通商行船條約》第十二款，系指“領(lǐng)有三聯(lián)單前經(jīng)內(nèi)地采運之土貨而言，雜糧、豆石按照各國成案向不發(fā)給聯(lián)單，與尋常土貨不同，自不在適用該約規(guī)定之列”，日商應(yīng)“與華人一律辦理”繳納內(nèi)地稅捐。[34]以條約為依據(jù)，東北大豆仍被禁止領(lǐng)單。

就慣例而言，木植最為典型。早在1863 年，總署即明文禁止洋商請領(lǐng)木植聯(lián)單。1864 年間，湖廣總督官文以本地木植產(chǎn)地大半位于民風(fēng)野蠻，地方不靖的“苗疆”為由，認(rèn)為洋商持單采辦木植，“必至滋生事端，迨至生事則必歸咎于官，因此有傷和好，殊屬可慮”，而洋商所請聯(lián)單大多轉(zhuǎn)售華商，湘鄂兩省內(nèi)地稅捐與子口稅將“全為奸商蝕盡”。他向總稅務(wù)司要求，禁止洋商請領(lǐng)木植聯(lián)單，且只能在漢口采買，以保地方財政?？偠悇?wù)司同意照此辦理，嗣后各處海關(guān)皆援案限制木植聯(lián)單。例如1906 年，法商和福滿欲赴貴州采買已經(jīng)編作木排之木植，向江漢關(guān)請單遭拒。法使巴斯德認(rèn)為“地方情形似非昔比”，要求允發(fā)木植聯(lián)單，亦遭清政府之拒絕。1921 年，日商武齊洋行欲赴內(nèi)地各處采買木材、木板出口，駐津日總領(lǐng)船津辰一郎向津海關(guān)監(jiān)督請單，津海關(guān)監(jiān)督根據(jù)稅務(wù)處援照1863 年總署規(guī)定及1906 年法商成前案的要求，拒絕發(fā)單。[35]1923 年春，日商高昌洋行持膠海關(guān)聯(lián)單至陜西關(guān)中一帶采辦桐木，開設(shè)木廠。陜西省長劉鎮(zhèn)華將該貨扣留充公，因陜西無通商口岸，禁止該商辦貨開廠。[36]1923 年夏，日使芳澤謙吉提出抗議。發(fā)單的膠海關(guān)稅務(wù)司包羅則極力辯稱，聯(lián)單發(fā)放僅為誤會，他表示，所發(fā)赴聯(lián)單系由日本總領(lǐng)事代請并作證明之保結(jié)，1906 年法商之案發(fā)生后，總稅務(wù)司署所發(fā)之通令僅要求限制發(fā)給木排聯(lián)單，未將所有木植包括在內(nèi)，應(yīng)通令各關(guān)凡木植聯(lián)單一律停發(fā)。稅務(wù)處接受了包羅的建議，要求免予將日商已購木植扣留充公，但嗣后各海關(guān)應(yīng)一律禁發(fā)木植聯(lián)單。[37]但駐青島日領(lǐng)仍認(rèn)為，禁發(fā)木植聯(lián)單實系限制條約所授予日商之權(quán)利，并要求膠海關(guān)發(fā)三聯(lián)單給赴陜西、河南、甘肅等省采買桐木之日商巽松次郎、高橋淺太郎及奉久助等人。[38]北洋政府?dāng)嗳痪芙^了日領(lǐng)的要求，規(guī)定陜省通融放行之舉以后不得援以為例，購置木植仍須繳納內(nèi)地稅捐。[39]

反之，若無條約或慣例為依據(jù)，土貨限制政策多因外交干涉而失敗。例如浙江煙葉采用先捐后售辦法，在出口之前先繳煙葉產(chǎn)地捐。1908 年，廈門日商三井洋行向溫處道臺賀元彬請領(lǐng)赴溫處道內(nèi)地采買煙葉之三聯(lián)單，遭到拒絕。駐滬及駐廈日本外交官皆致函賀氏請發(fā)聯(lián)單。賀氏辯稱，“該地民情蠻野，以擄掠為常事，深恐保護難周，故自溫州設(shè)關(guān)以來，從未給發(fā)聯(lián)單”，須請示上級定奪。[40]骙在浙撫馮汝 斡旋下，甌海關(guān)道遂擬定《華、洋商人采買土貨章程》二十條呈交外務(wù)部。外務(wù)部認(rèn)為“聯(lián)單辦法各關(guān)互異”，甌海關(guān)章程雖為“保全稅厘起見”，但“須與條約相符”，得到各國領(lǐng)事認(rèn)可“，以杜中外轇轕”。[41]經(jīng)修訂的《甌海關(guān)土貨出內(nèi)地聯(lián)單章程》，經(jīng)浙省官員與駐滬日總領(lǐng)議妥照行。[42]章程規(guī)定煙葉允發(fā)給聯(lián)單。甌海關(guān)唯一出口土貨為運往臺灣之煙葉，首次發(fā)單的1909 年貨值達2 余萬兩，1910 年增至2.6 萬兩。[43]588-591浙省當(dāng)局不甘心于此，在1910 年移文外交部交涉司稱，“日商破壞公法，礙我主權(quán)”，要求禁發(fā)煙葉聯(lián)單，征收煙葉產(chǎn)地捐。交涉司亦認(rèn)為，煙葉產(chǎn)地捐“系捐之于華民”，“純乎內(nèi)政主權(quán)，與采辦之洋商絲毫不相干涉”，若不限制煙葉聯(lián)單，華、洋商人串通，恃單偷稅，必致“內(nèi)地捐務(wù)悉被洋商破壞”[44]。但煙葉始終未被限制領(lǐng)單，1912 年溫州持單煙葉出口猛增至17 萬兩，至1914 年達21 萬兩，位列浙省首位。[45]1071-1072

甘肅北部亦是中國甘草的產(chǎn)地之一，如與阿拉善、包頭接壤的甘北鎮(zhèn)番縣及寧夏府一帶，主要經(jīng)天津出口。[46]“外人之于甘草”用途甚廣，“除提取其精以為止咳藥外，更以之入嚼糖（Chewing Gum，口香糖）、煙草、酒、醬油等中為調(diào)味之劑”。進口甘草以美國為最。一戰(zhàn)之前，美國從俄國、土耳其進口甘草。一戰(zhàn)起后，美國轉(zhuǎn)而從中國進口彌補不足，促使中國甘草出口貿(mào)易逐漸盛行。[47]在此局面下，甘省當(dāng)局為擴充稅源，拒絕承認(rèn)甘草聯(lián)單，欲向洋商收取甘草稅捐。1920 年10 月，美商美隆甘草公司領(lǐng)有津海關(guān)聯(lián)單擬在寧夏采買甘草出口，在平羅縣遭遭寧夏厘金局扣留。美使柯蘭致函北洋外交部稱，黃河不久即將封凍，美商損失必重，按照約章規(guī)定，美商應(yīng)即予放行。外交部隨即將柯蘭的要求電達甘肅當(dāng)局。甘肅財政廳辯稱，甘草不在甘省請領(lǐng)聯(lián)單貨物名色之內(nèi)，津海關(guān)隔省發(fā)給甘草聯(lián)單，不惟不符定例，且大為應(yīng)縣甘省稅捐，并要求令津海關(guān)取消已發(fā)甘草聯(lián)單且嗣后毋再填發(fā)。[48]稅務(wù)處督辦孫寶琦認(rèn)為，甘草聯(lián)單限制雖系保護地方稅收，但違背約章，拒絕了甘省的要求。[49]外交部遂致電甘肅省長蔡成勛，飭令放行美商甘草。甘肅當(dāng)局遂遵照辦理。[50]甘省地方官并不情愿承受甘草稅捐的損失，又通過其他辦法攔阻洋商的甘草經(jīng)營活動。例如1921 年1 月間，美隆公司的持單甘草在甘省又遭扣留，后經(jīng)柯蘭的交涉而被放行。5 月間，甘省石嘴子厘金局長郭則建又以三聯(lián)單“系屬捏造”為由，將該公司甘草扣留，后經(jīng)美使交涉，仍照1920 年成案辦理放行。[51]甘省當(dāng)局的企圖終遭挫敗。

四、結(jié)論

厘捐的出現(xiàn)刺激了子口稅制度的產(chǎn)生，子口稅制度的產(chǎn)生反過來又對厘捐造成了沖擊。厘捐是近代地方財政的主要稅源，地方政府采取了各種政策以抵消子口稅的影響。土貨限制政策便是在這一背景下產(chǎn)生的。要而言之，土貨限制政策可分為3 種類型：第一，鎮(zhèn)江關(guān)，限制章程完備，歷時久遠。第二，仿照鎮(zhèn)江關(guān)辦理的各海、常關(guān)，各自皆具有自身地方特點的成體系之限制章程。第三，具有零星土貨名目限制的部分地區(qū)，或所產(chǎn)土貨種類單一，或?qū)ν赓Q(mào)易多欠發(fā)達，欠缺完備的限制章程。在外國干涉下，前兩種類型多能照舊辦理，后一種類型若無條約或慣例為依據(jù)則多被撤銷。由土貨限制政策的影響及中外交涉的分析，可知在近代稅制變遷過程中具有4 個特點：第一，厘、捐維系了地方財政的穩(wěn)定性，子口稅卻歸中央所有，若子口稅完全取代通過稅性質(zhì)的厘捐，將導(dǎo)致地方因財政虧空而無法維持，子口稅只能部分而不能完全取代厘捐，兩者之間只能形成一種平衡態(tài)勢。第二，稅制的變化既受到作為成文法的中外約章之約束，亦須考慮到作為習(xí)慣法的成案或慣例，而約章與慣例之間常相互矛盾，實際運作的稅制存在著難以克服的內(nèi)在矛盾性。第三，稅制須考慮到地方、中央及華洋商人等各方利益之間的平衡，實際運作的稅則具有一定的妥協(xié)性。第四，近代稅制具有區(qū)域割裂性，各處的稅則與流程之間存在著較大的差異，其變遷的過程亦具有各自地方的特點。