唐家財(cái)

（云南省交通投資建設(shè)集團(tuán)有限公司，云南 昆明 650228）

引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）第四十九條對(duì)母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但準(zhǔn)則并未對(duì)母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)少數(shù)股東權(quán)益所應(yīng)包含的金額給出明確規(guī)定。故筆者分三種情形對(duì)母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)少數(shù)股東權(quán)益所應(yīng)包含的金額進(jìn)行研究，以期為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供指引和幫助。

一、案例一

（一）案例簡(jiǎn)介

2018年1月1日，A公司以28600萬元的價(jià)格取得B公司80%股權(quán)，以銀行存款支付。A、B公司均為P公司發(fā)起設(shè)立的全資子公司，且均為非金融企業(yè)，B公司的會(huì)計(jì)政策與A公司一致。2018年1月1日，B公司股東權(quán)益總額32000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤(rùn)2800萬元。2020年1月1日，A公司將持有對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款7500萬元。出售日，B公司股東權(quán)益總額36000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1600萬元，未分配利潤(rùn)6400萬元，B公司凈資產(chǎn)變動(dòng)為截至2019年12月31日取得的凈利潤(rùn)（2018年1000萬元，2019年3000萬元），B公司按稅后利潤(rùn)的10%提取盈余公積。該項(xiàng)交易后，A公司仍能控制B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不考慮所得稅等其他因素的影響。

（二）案例分析

2018年1月1日，A公司取得B公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。2020年1月1日，A公司處置B公司20%股權(quán)從合并報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。合并報(bào)表中確認(rèn)的資本公積等于出售凈價(jià)減去出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)金額對(duì)應(yīng)處置比例份額。個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益與合并報(bào)表中確認(rèn)的資本公積的差額調(diào)整期初留存收益。

（三）會(huì)計(jì)處理

1. A公司個(gè)別報(bào)表

2018年1月1日，A公司取得B公司80%股權(quán)：

2020年1月1日，A公司將B公司20%股權(quán)對(duì)外出售：

A公司處置B公司20%股權(quán)后仍控制B公司，A公司仍應(yīng)采用成本法核算對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，A公司個(gè)別報(bào)表不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，徐筱婷（2017）在個(gè)別報(bào)表中將剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算并進(jìn)行追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)處理存在明顯錯(cuò)誤。

2. A公司合并報(bào)表

（1）2018年12月31日，A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

②抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益。

③抵銷投資收益與B公司利潤(rùn)分配。

（2）2019年12月31日，A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①編制期初連續(xù)調(diào)整分錄。

②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

③抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益。

④抵銷投資收益與B公司利潤(rùn)分配。

（3）2020年1月1日，A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①出售凈價(jià)與出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)金額對(duì)應(yīng)處置比例份額之差300萬元（7500-36000×20%）確認(rèn)資本公積。

②出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)金額對(duì)應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在A公司個(gè)別報(bào)表中賬面價(jià)值差額800萬元（36000×20%-25600×20%/80%）調(diào)整期初留存收益。

經(jīng)過上述調(diào)整，合并報(bào)表投資收益0元，資本公積300萬元，調(diào)增年初未分配利潤(rùn)800萬元。

③假設(shè)2020年B公司沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生，A公司在編制2020年合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。

此時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益僅包含少數(shù)股東享有的子公司凈資產(chǎn)份額。

二、案例二

（一）案例簡(jiǎn)介

C公司為D公司的母公司，2017年1月1日，C公司從集團(tuán)外部取得E公司80%股權(quán)（非同一控制下企業(yè)合并），實(shí)際支付款項(xiàng)4200萬元，購(gòu)買日E公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值3500萬元，其中股本1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤(rùn)1000萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000萬元，差額因一項(xiàng)無形資產(chǎn)導(dǎo)致。當(dāng)日，該無形資產(chǎn)公允價(jià)值2000萬元，賬面價(jià)值500萬元，剩余使用年限10年，采用直線法攤銷，無殘值。2017年1月1日至2018年12月31日，E公司賬面凈利潤(rùn)1500萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2019年1月1日，D公司支付5000萬元購(gòu)入C公司所持E公司80%股權(quán)，2019年1月1日至2019年12月31日，E公司賬面凈利潤(rùn)1150萬元，2019年12月31日，E公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值6150萬元，其中股本1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤(rùn)3650萬元。2020年1月1日，D公司將E公司20%股權(quán)對(duì)外出售，取得價(jià)款2800萬元。該項(xiàng)交易后，D公司仍能控制E公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，不考慮所得稅等其他因素影響。

（二）案例分析

2017年1月1日，C公司取得E公司80%股權(quán)產(chǎn)生商譽(yù)200萬元。2019年1月1日，D公司取得E公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。2020年1月1日，D公司出售E公司20%股權(quán)后，在D公司合并報(bào)表中，應(yīng)按比例將歸屬于D的所有者權(quán)益（包含E公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益，但商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

（三）會(huì)計(jì)處理

1. D公司個(gè)別報(bào)表

2017年1月1日至2018年12月31日，E公司按照購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)=1500-（2000-500）/10×2=1200萬元。

2018年12月31日，E公司按購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000+1200=6200萬元。

2019年1月1日，D公司取得E公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=6200×80%+4200-5000×80%=5160萬元。

2020年1月1日，D公司將E公司20%股權(quán)對(duì)外出售：

2. D公司合并報(bào)表

（1）2019年12月31日，D公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①按公允價(jià)值對(duì)E公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

E公司2019年調(diào)整后的凈利潤(rùn)為1150-150=1000萬元。

③抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與E公司所有者權(quán)益。

2019年12月31日，E公司按購(gòu)買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000+1200+1000=7200萬元。

④抵銷投資收益與E公司利潤(rùn)分配。

（2）2020年1月1日，D公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①出售凈價(jià)與出售日應(yīng)享有子公司按合并日價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額的差額1360萬元（2800-7200×20%）計(jì)入資本公積。

②出售日應(yīng)享有子公司按合并日價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在D公司個(gè)別報(bào)表中賬面價(jià)值差額150萬元（7200×20%-5160×20%/80%）調(diào)整期初留存收益。

③假設(shè)E公司2020年沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生（為便于對(duì)比，無形資產(chǎn)不攤銷），D公司在編制2020年合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。

需注意，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來的情況下，母公司初始投資包含商譽(yù)處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益不僅包括歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)，還包括母公司商譽(yù)對(duì)應(yīng)的處置比例份額。

三、案例三

（一）案例簡(jiǎn)介

2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權(quán)，成本8600萬元，以銀行存款支付，購(gòu)買日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8800萬元，其中股本2000萬元，資本公積3000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤(rùn)2800萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值9800萬元，差額因一項(xiàng)固定資產(chǎn)導(dǎo)致，當(dāng)日該固定資產(chǎn)公允價(jià)值21000萬元，賬面價(jià)值20000萬元，公允價(jià)值增加系Y公司辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。2019年1月1日，X公司將Y公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2600萬元，2017年1月1日至2018年12月31日，Y公司實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)2300萬元（2017年1500萬元，2018年800萬元），無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。該項(xiàng)交易后，X公司仍能控制Y公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，不考慮所得稅等其他因素影響。

（二）案例分析

2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權(quán)產(chǎn)生商譽(yù)760萬元。2019年1月1日，X公司出售Y公司20%股權(quán)后，在X公司合并報(bào)表中，應(yīng)按比例將歸屬于X的所有者權(quán)益（包含Y公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益，但商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

（三）會(huì)計(jì)處理

1. X公司個(gè)別報(bào)表

（1）2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權(quán)：

（2）2019年1月1日，X公司處置Y公司20%股權(quán)：

2. X公司合并報(bào)表

（1）2017年12月31日，X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①按公允價(jià)值對(duì)Y公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

Y公司2017年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)為1500-50=1450萬元。

③抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與Y公司所有者權(quán)益。

④抵銷投資收益與Y公司利潤(rùn)分配。

（2）2018年12月31日，X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①按公允價(jià)值對(duì)Y公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

②期初連續(xù)調(diào)整。

③將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

Y公司2018年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)為800-50=750萬元

④抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資與Y公司所有者權(quán)益。

⑤抵銷投資收益與Y公司利潤(rùn)分配。

（3）2019年1月1日，X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①出售凈價(jià)與出售日應(yīng)享有子公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額之差計(jì)入合并報(bào)表資本公積。Y公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額等于9800+2300-1000/20×2=12000萬元，合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的資本公積金額為2600-12000×20%=200萬元。

②出售日應(yīng)享有子公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在X公司個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值的差額250萬元（12000×20%-8600×20%/80%）調(diào)整期初留存收益

③假設(shè)2019年Y公司沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生（為便于對(duì)比，固定資產(chǎn)不提折舊），X公司在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。

需注意，非同一控制下形成的企業(yè)合并，母公司初始投資包含商譽(yù)處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)，合并報(bào)表中列示的少數(shù)股東權(quán)益不僅包括歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)，還包括母公司商譽(yù)對(duì)應(yīng)的處置比例份額。

結(jié)語

我國(guó)對(duì)商譽(yù)采用母公司理論進(jìn)行列報(bào)，當(dāng)母公司出售子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)應(yīng)按比例將歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。