胡曉華

（中交一航局第一工程有限公司，天津 300450）

施工過(guò)程中常常使用的模板、擋板、腳手架等均為周轉(zhuǎn)材料，周轉(zhuǎn)材料可以多次使用，與原材料不同，周轉(zhuǎn)材料并不構(gòu)成工程實(shí)體，在使用過(guò)程中基本保持原有的實(shí)物形態(tài)；周轉(zhuǎn)材料可以反復(fù)使用，甚至工程結(jié)束后，還可以投入到其他項(xiàng)目繼續(xù)創(chuàng)造價(jià)值，其價(jià)值會(huì)伴隨項(xiàng)目進(jìn)度逐漸轉(zhuǎn)移到工程成本中。建筑施工企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料具有種類多、用量大、易毀損，使用周期長(zhǎng)、現(xiàn)場(chǎng)分布廣、實(shí)物管理難的特點(diǎn)。保持周轉(zhuǎn)材料良好的實(shí)物形態(tài)，提升周轉(zhuǎn)材料的使用壽命，提高周轉(zhuǎn)材料的周轉(zhuǎn)次數(shù)，是保證施工生產(chǎn)順利進(jìn)行、有效降低工程成本的需要，也是企業(yè)提質(zhì)增效的內(nèi)在需求。

周轉(zhuǎn)材料審計(jì)是對(duì)建筑施工企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料從形成到報(bào)廢的全流程合規(guī)性的評(píng)價(jià)、確認(rèn)，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別的過(guò)程。實(shí)務(wù)中，應(yīng)關(guān)注以下要點(diǎn)：

一、關(guān)注制度建設(shè)，判斷周轉(zhuǎn)材料內(nèi)部控制的完整性。

周轉(zhuǎn)材料作為一項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)，需要強(qiáng)化從形成、確認(rèn)、領(lǐng)用、攤銷、盤點(diǎn)到報(bào)廢、出租、出售的全過(guò)程管理，因此，建立完善的周轉(zhuǎn)材料使用、核算、管理制度十分必要。周轉(zhuǎn)材料審計(jì)，應(yīng)從管理制度出發(fā)，首先確認(rèn)制度是否完整覆蓋了業(yè)務(wù)全流程，是否明確了部門和人員的職責(zé)，是否對(duì)重要的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進(jìn)行約束，是否對(duì)不相容崗位做出要求，是否建立了必要的審批流程和獎(jiǎng)罰機(jī)制等。

周轉(zhuǎn)材料管理制度不完整、不嚴(yán)密會(huì)導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)“無(wú)法可依”，或是產(chǎn)生內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，制度缺陷最終會(huì)體現(xiàn)在業(yè)務(wù)失控上。例如：由于現(xiàn)場(chǎng)管理人員失誤造成周轉(zhuǎn)材料毀損，需要對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行追責(zé)，但是管理制度無(wú)相關(guān)條款作為依據(jù)，管理剛性就會(huì)大打折扣。

審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)以周轉(zhuǎn)材料業(yè)務(wù)鏈條為主線，評(píng)價(jià)制度建設(shè)在業(yè)務(wù)管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)防范、管理追責(zé)方面的設(shè)定是否全面、合理，這是判斷周轉(zhuǎn)材料內(nèi)部控制合規(guī)性的第一步。

二、關(guān)注采購(gòu)（租賃）計(jì)劃，評(píng)估周轉(zhuǎn)材料采購(gòu)（租賃）需求的合理性。

周轉(zhuǎn)材料的形成途徑主要包括：市場(chǎng)采購(gòu)、外部加工、內(nèi)部調(diào)撥、對(duì)外租賃、改型改造、多方抵賬、現(xiàn)場(chǎng)盤盈、臨時(shí)借用等。周轉(zhuǎn)材料的采購(gòu)計(jì)劃建立在項(xiàng)目工期、資產(chǎn)存量、生產(chǎn)周期、租購(gòu)比價(jià)等多因素考量的基礎(chǔ)之上。審計(jì)時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注施工方案和周轉(zhuǎn)材料的采購(gòu)（租賃）計(jì)劃，在確保工程進(jìn)度和施工成本可控的前提下，評(píng)估周轉(zhuǎn)材料方案是否最優(yōu)。一般來(lái)說(shuō)，施工企業(yè)應(yīng)充分統(tǒng)籌內(nèi)部資源，優(yōu)先使用現(xiàn)有周轉(zhuǎn)材料；周轉(zhuǎn)材料加工、改造應(yīng)盡量考慮使用回收料；使用周期短、非通用、異型周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)盡量采用租賃方式；周轉(zhuǎn)材料采購(gòu)、租賃應(yīng)結(jié)合工程進(jìn)度，避免不當(dāng)備料和提前進(jìn)場(chǎng)造成資金占用和成本增加。通過(guò)對(duì)采購(gòu)（租賃）計(jì)劃的評(píng)估，可以確定周轉(zhuǎn)材料形成方式是否經(jīng)濟(jì)，租購(gòu)時(shí)間是否合理，是否存在資金的不合理占用、內(nèi)部資源的浪費(fèi)、施工進(jìn)度的延誤、采購(gòu)計(jì)劃的虛增等問(wèn)題，并作出合理的審計(jì)評(píng)價(jià)。

三、關(guān)注經(jīng)濟(jì)合同，評(píng)判周轉(zhuǎn)材料履約過(guò)程的合規(guī)性。

經(jīng)濟(jì)合同是交易開展的基本前提，不論是租賃還是采購(gòu)形成周轉(zhuǎn)材料，均需通過(guò)合同對(duì)交易涉及的基本事實(shí)、違約責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)分配等問(wèn)題進(jìn)行約定。審計(jì)人員在周轉(zhuǎn)材料審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)通過(guò)查閱合同臺(tái)賬明確是否存在無(wú)合同交易、虛假合同、抽屜協(xié)議等問(wèn)題，對(duì)與此相關(guān)的違規(guī)交易、虛增存貨、私設(shè)小金庫(kù)、利益轉(zhuǎn)移等違法違紀(jì)情況進(jìn)行核實(shí)；通過(guò)核查合同審批手續(xù)，明確是否存在合同審批手續(xù)不全、合作方資質(zhì)有瑕疵、表見代理、無(wú)權(quán)代理等現(xiàn)象，對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；通過(guò)研讀合同條款，明確在交易時(shí)間、付款方式、交貨和運(yùn)輸、驗(yàn)收和服務(wù)、保修和技術(shù)支持等方面約定不當(dāng)?shù)那闆r，進(jìn)一步確定合同風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)穿透付款記錄、驗(yàn)收痕跡、進(jìn)場(chǎng)記錄等，明確是否存在無(wú)合同付款、無(wú)合同采購(gòu)（租賃）、超合同結(jié)算等行為，核實(shí)周轉(zhuǎn)材料的履約情況。

四、關(guān)注相關(guān)賬簿，確定周轉(zhuǎn)材料成本核算的準(zhǔn)確性。

由于周轉(zhuǎn)材料可以分期將其價(jià)值計(jì)入成本，審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)一些施工企業(yè)和項(xiàng)目將其視作成本和指標(biāo)的“調(diào)控閥”，通過(guò)對(duì)周轉(zhuǎn)材料確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和攤銷方法的調(diào)整，調(diào)控項(xiàng)目成本，已達(dá)到減少當(dāng)期稅負(fù)或是美化利潤(rùn)指標(biāo)、獲取績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)的現(xiàn)象，產(chǎn)生了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，擾亂了管理秩序，并一定程度存在違規(guī)取薪的問(wèn)題。在對(duì)周轉(zhuǎn)材料核算的審計(jì)過(guò)程中，要從財(cái)務(wù)賬簿出發(fā)，按照收入與成本配比的原則，結(jié)合經(jīng)濟(jì)合同、業(yè)主計(jì)價(jià)、項(xiàng)目工期等因素，確認(rèn)其核算的準(zhǔn)確性。

（一）周轉(zhuǎn)材料確認(rèn)。抽查加工合同、采購(gòu)合同，核實(shí)是否存在加工（采購(gòu)）形成的周轉(zhuǎn)材料未予確認(rèn)，直接計(jì)入成本，未按合適的方法攤銷，導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)虛減，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）周轉(zhuǎn)材料攤銷。首先，周轉(zhuǎn)材料要預(yù)留一部分殘值，一般不能按原值攤銷計(jì)入成本。其次，不同的周轉(zhuǎn)材料攤銷方法不同：低價(jià)值、易毀損的周轉(zhuǎn)材料應(yīng)一次攤銷；價(jià)值損耗關(guān)聯(lián)使用次數(shù)的周轉(zhuǎn)材料應(yīng)分次攤銷；價(jià)值損耗關(guān)聯(lián)使用時(shí)長(zhǎng)的周轉(zhuǎn)材料應(yīng)分期攤銷。不同攤銷方法對(duì)項(xiàng)目成本會(huì)產(chǎn)生不同的影響，特別是大額、大宗、大型周轉(zhuǎn)材料會(huì)因?yàn)閿備N方法的不同影響項(xiàng)目成本，審計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注會(huì)計(jì)賬簿，結(jié)合周轉(zhuǎn)材料的種類對(duì)攤銷方法是否合適予以確認(rèn)。

實(shí)務(wù)中，還會(huì)存在以下情況，例如：業(yè)主對(duì)100章已經(jīng)計(jì)價(jià)，所涉及的周轉(zhuǎn)材料卻按照項(xiàng)目工期攤銷，導(dǎo)致當(dāng)期成本少記；工程專用周轉(zhuǎn)材料，不能在其他項(xiàng)目反復(fù)利用卻確認(rèn)了較大的殘值率，導(dǎo)致工程成本少記。這些問(wèn)題一部分是由于業(yè)財(cái)溝通不到位、財(cái)務(wù)核算水平不夠?qū)е碌臉I(yè)務(wù)缺陷，一部分是因項(xiàng)目出于考核需要人為調(diào)整利潤(rùn)的舞弊行為，需要審計(jì)人員深入業(yè)務(wù)、仔細(xì)分析。

五、關(guān)注使用過(guò)程，評(píng)價(jià)周轉(zhuǎn)材料資源調(diào)配的效率性。

建筑施工企業(yè)周轉(zhuǎn)材料一般采取“集中管理+分散使用”的模式，在全企業(yè)范圍內(nèi)調(diào)劑資源，以實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目之間周轉(zhuǎn)材料的有序流動(dòng)和資源共享，避免重復(fù)購(gòu)置和存量冗余。

審計(jì)人員要關(guān)注管理部門對(duì)周轉(zhuǎn)材料的使用記錄，分析是否有完整的收發(fā)存記錄，是否統(tǒng)計(jì)了周轉(zhuǎn)材料的周轉(zhuǎn)次數(shù)、使用壽命，是否評(píng)估了合理?yè)p耗量，是否對(duì)周轉(zhuǎn)材料預(yù)算實(shí)施了有效考核，是否對(duì)周轉(zhuǎn)材料的毀損丟失運(yùn)行了追責(zé)機(jī)制。

審計(jì)人員還要深入施工現(xiàn)場(chǎng)，認(rèn)真觀察周轉(zhuǎn)材料使用過(guò)程，通過(guò)實(shí)地觀測(cè)，確定在領(lǐng)用過(guò)程中是否存在粗暴運(yùn)輸、破壞性使用、資產(chǎn)浪費(fèi)、挪作他用等情況；同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)與現(xiàn)場(chǎng)施工人員進(jìn)行交流，通過(guò)溝通獲取周轉(zhuǎn)材料在使用中的管控情況，判斷是否存在擅自動(dòng)用、隨意出借、任意切割、用后不還、清點(diǎn)不及時(shí)等問(wèn)題。

審計(jì)人員通過(guò)上述操作，一方面，對(duì)周轉(zhuǎn)材料管理制度進(jìn)行符合性測(cè)試；另一方面，重點(diǎn)評(píng)估建筑施工企業(yè)是否充分調(diào)配資源，實(shí)現(xiàn)周轉(zhuǎn)材料物盡其用、快速周轉(zhuǎn)，發(fā)揮周轉(zhuǎn)材料的使用效率。

六、關(guān)注實(shí)物盤點(diǎn)，確認(rèn)周轉(zhuǎn)材料資產(chǎn)管理的效益性。

周轉(zhuǎn)材料盤點(diǎn)是必要的管理程序，清查實(shí)際庫(kù)存可以發(fā)現(xiàn)賬面多記、漏記、誤記，以進(jìn)一步核實(shí)周轉(zhuǎn)材料破損、超耗、遺失、失竊等情況，管理人員通過(guò)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、查明原因，及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理并作合適的調(diào)整。定期盤點(diǎn)、循環(huán)盤點(diǎn)、臨時(shí)盤點(diǎn)、抽盤、估盤等方法，是常用的盤點(diǎn)方法。由于周轉(zhuǎn)材料品種眾多、類別繁雜，在施工現(xiàn)場(chǎng)分布呈現(xiàn)點(diǎn)多、線長(zhǎng)的特點(diǎn)，大型周轉(zhuǎn)材料不便計(jì)量，小型周轉(zhuǎn)材料不好統(tǒng)計(jì)，施工在用部分難以一一盤點(diǎn)，現(xiàn)場(chǎng)閑置部分分布零散，施工單位自有和下游分包自帶難以區(qū)分，現(xiàn)場(chǎng)改型焊接隨意等等，這都給周轉(zhuǎn)材料實(shí)物管理帶來(lái)難處，周轉(zhuǎn)材料盤點(diǎn)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)誤盤、重盤、漏盤等情況，這給周轉(zhuǎn)材料存貨舞弊、國(guó)有資產(chǎn)損失等創(chuàng)造了條件。

審計(jì)人員在開展業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)收集重要時(shí)點(diǎn)周轉(zhuǎn)材料的盤點(diǎn)記錄并進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)；對(duì)大宗周轉(zhuǎn)材料要結(jié)合經(jīng)濟(jì)合同和采購(gòu)記錄實(shí)地監(jiān)盤，通過(guò)測(cè)量、估算等方式復(fù)核其重量和數(shù)量；對(duì)重要工序的周轉(zhuǎn)材料組織抽盤等。針對(duì)賬實(shí)不符的現(xiàn)象，要深入調(diào)查，查明盈虧原因。

監(jiān)盤時(shí)，周轉(zhuǎn)材料的實(shí)物狀況也應(yīng)是審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)。周轉(zhuǎn)材料應(yīng)“隨拆、隨整、隨保養(yǎng)”，按照施工工序拆除后，粘黏物需要及時(shí)去除、損耗部分應(yīng)該及時(shí)修復(fù)，通過(guò)清理、整修、防腐，以盡量恢復(fù)原有功能，達(dá)到可以隨時(shí)投入使用的狀態(tài)，避免其由于維護(hù)不善喪失使用價(jià)值。審計(jì)過(guò)程中，可以通過(guò)觀察周轉(zhuǎn)材料實(shí)物形態(tài)、抽查相關(guān)清理費(fèi)用投入等方法，評(píng)價(jià)周轉(zhuǎn)材料作為一項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)是否得到妥善管理。

對(duì)于閑置周轉(zhuǎn)材料，審計(jì)人員還需要確認(rèn)預(yù)計(jì)閑置周期：短期閑置的周轉(zhuǎn)材料應(yīng)下鋪上蓋、刷漆防銹、妥善管理；長(zhǎng)期閑置的周轉(zhuǎn)材料是否及時(shí)調(diào)撥、合理出租、有效盈利。審計(jì)人員應(yīng)依據(jù)被審計(jì)單位對(duì)周轉(zhuǎn)材料資源調(diào)配、實(shí)物管理的情況，確認(rèn)和評(píng)價(jià)周轉(zhuǎn)材料的效益性。

七、關(guān)注業(yè)務(wù)鏈條，核實(shí)周轉(zhuǎn)材料重要環(huán)節(jié)的合規(guī)性。

周轉(zhuǎn)材料的全業(yè)務(wù)鏈條應(yīng)該按照“管事先建制，管物先管人”的原則，從管理部門和施工項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)主體，抓重要環(huán)節(jié)和主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。在周轉(zhuǎn)材料審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員除了按照審計(jì)程序進(jìn)行必要的查證外，還要充分關(guān)注審計(jì)重點(diǎn)。實(shí)務(wù)中，周轉(zhuǎn)材料審計(jì)的重要環(huán)節(jié)還包括以下幾方面內(nèi)容：

（一）對(duì)下游分包甲供周轉(zhuǎn)材料進(jìn)場(chǎng)后，現(xiàn)場(chǎng)施工管理人員與工程勞務(wù)分包單位如果未共同點(diǎn)驗(yàn)，雙方會(huì)針對(duì)周轉(zhuǎn)材料質(zhì)和量的問(wèn)題互相扯皮，易造成潛在的成本風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這一問(wèn)題，審計(jì)人員要查閱現(xiàn)場(chǎng)交接記錄，以確認(rèn)被審計(jì)單位是否履行了必要的手續(xù)來(lái)防控風(fēng)險(xiǎn)。

（二）周轉(zhuǎn)材料毀損賠償費(fèi)用、對(duì)外出租收入、報(bào)廢處理收入等不入賬，容易形成“小金庫(kù)”或被私自侵占，造成違法違紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要加強(qiáng)庫(kù)存現(xiàn)金的突擊盤點(diǎn)、抽查與下游單位的往來(lái)文件、核實(shí)出租出售合同、穿透收付款業(yè)務(wù)，并結(jié)合實(shí)物盤點(diǎn)情況，確認(rèn)是否存在周轉(zhuǎn)材料存貨舞弊行為，對(duì)涉及的職務(wù)侵占、貪污腐敗行為移交紀(jì)檢部門或是相關(guān)司法機(jī)關(guān)。

結(jié)語(yǔ)

周轉(zhuǎn)材料是施工企業(yè)成本管控的重要內(nèi)容，周轉(zhuǎn)材料的核算和管理暗藏著諸多風(fēng)險(xiǎn)：通過(guò)周轉(zhuǎn)材料核算調(diào)節(jié)利潤(rùn)、調(diào)整指標(biāo)、調(diào)控績(jī)效，利用周轉(zhuǎn)材料購(gòu)置租賃、出租出售形成“小金庫(kù)”、侵占企業(yè)資產(chǎn)、違規(guī)獲酬，在建筑施工企業(yè)中屢見不鮮。周轉(zhuǎn)材料資產(chǎn)統(tǒng)籌失利、資源整合失衡、現(xiàn)場(chǎng)管理失控，給建筑施工企業(yè)優(yōu)質(zhì)發(fā)展帶來(lái)了負(fù)面影響。周轉(zhuǎn)材料審計(jì)應(yīng)深入施工現(xiàn)場(chǎng)，把握住業(yè)務(wù)要點(diǎn)和主要風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)控成本、防風(fēng)險(xiǎn)提供有效依據(jù)。