●沈 婕

一、引言

黨中央、國務(wù)院高度重視審計工作，對做好新時期的審計工作提出了明確要求。要強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督體系，要完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋。依法治國是我們黨領(lǐng)導(dǎo)人民治理國家的基本方略，是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的法治保障。審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推進(jìn)依法治國的重要手段。促進(jìn)審計監(jiān)督依法、依規(guī)，就要求我們不斷調(diào)整自己的知識結(jié)構(gòu)、審計能力，在審計理念、審計方法、審計手段等多方面取得突破，才能適應(yīng)新形勢的不斷變化，做到審計創(chuàng)新，與時俱進(jìn)。

近年來，國家加大了對各行政事業(yè)單位、國企的審計監(jiān)督力度。然而，國家審計的力量有限，對各單位的審計也只能局限于審計項目計劃所確定的有限的年度和范圍內(nèi)，而內(nèi)部審計恰恰是對國家審計的有效補(bǔ)充。從調(diào)查的情況和國內(nèi)現(xiàn)有的研究來看，行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計部門在機(jī)構(gòu)改革時大都被撤消，人員分流到了國家審計機(jī)構(gòu)，而且行政事業(yè)單位的審計工作較企業(yè)來講簡單得多，所以企業(yè)的內(nèi)部審計應(yīng)該是內(nèi)部審計工作關(guān)注的重點。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

西方發(fā)達(dá)國家對內(nèi)部審計的需求內(nèi)外兼有，建立評價內(nèi)部審計部門的績效體系已經(jīng)引起內(nèi)部審計實務(wù)界和相關(guān)利益者的高度關(guān)注。因此，在內(nèi)部審計績效評估上的研究明顯早于我國，并且早已建立起較為成熟的內(nèi)部審計績效評價模式，廣泛運(yùn)用于實務(wù)界。

1.國外關(guān)于內(nèi)部審計內(nèi)涵的研究。從嚴(yán)格的內(nèi)部審計定義的提出到內(nèi)部審計內(nèi)涵的不斷完善，隨著人們對內(nèi)部審計的重視和內(nèi)部審計工作在企業(yè)治理中發(fā)揮的作用不斷增強(qiáng)，其內(nèi)涵還在不斷擴(kuò)充。

國外最早的關(guān)于內(nèi)部審計的定義是由號稱內(nèi)部審計之父的勞倫斯·B·索耶提出來的，當(dāng)時他對內(nèi)部審計的定義主要側(cè)重于內(nèi)部審計的評價職責(zé)，以實現(xiàn)組織戰(zhàn)略為目標(biāo)，對企業(yè)中各類業(yè)務(wù)進(jìn)行評價，看是否合規(guī)。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會之后對內(nèi)部審計的定義進(jìn)行了不斷擴(kuò)充與完善：1996年國際內(nèi)部審計師協(xié)會將咨詢職責(zé)加入進(jìn)內(nèi)部審計的定義；2009年國際內(nèi)部審計師協(xié)會將風(fēng)險管理、內(nèi)部控制的理念加入內(nèi)部審計的定義；2011年國際內(nèi)部審計師協(xié)會將獨立性和客觀性的概念加入了內(nèi)部審計的定義。

從國際上對內(nèi)部審計定義的不斷擴(kuò)充，我們可以看到國外對內(nèi)部審計內(nèi)涵的研究從未中斷，內(nèi)部審計已經(jīng)由一項企業(yè)內(nèi)部管理活動上升為一套科學(xué)系統(tǒng)的內(nèi)控體系。隨著內(nèi)部審計定義的不斷擴(kuò)充，對內(nèi)部審計工作的績效評價系統(tǒng)也隨著改變，對內(nèi)部審計的績效評價研究也在不斷發(fā)展。

2.國外關(guān)于內(nèi)部審計績效評價的研究。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則指出企業(yè)的高管及內(nèi)部審計的管理者們要針對內(nèi)部審計的方方面面制定全面可靠的評價體系，并要對評價的結(jié)果進(jìn)行分析，針對其中的短板制定切實可行的整改方案，并且要持續(xù)關(guān)注其整改的實施和效果。它進(jìn)一步指出，良好的績效評價體系加上切實可行的整改，可以提高企業(yè)內(nèi)部審計部門的整體效益，有效地促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控的提高，并由此產(chǎn)生出可以適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的各種效益。

國外對內(nèi)部審計績效評價體系的研究一直沒有停止，學(xué)者們通過各種形式，利用互聯(lián)網(wǎng)等資源，搜集整理各個企業(yè)的內(nèi)外因素對于內(nèi)部審計績效的不同要求，試圖找出盡可能科學(xué)的內(nèi)部審計績效評價指標(biāo)及績效評價方法。國外學(xué)者也取得了一定的成績，譬如Douglas E·Ziegenfuss利用全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)，從84個內(nèi)部審計績效評價指標(biāo)中篩選出25個，作為企業(yè)內(nèi)部審計績效評價的標(biāo)桿指標(biāo)。Mark L·Frigo從內(nèi)部審計與企業(yè)戰(zhàn)略的契合點出發(fā)，構(gòu)建內(nèi)部審計部門符合企業(yè)戰(zhàn)略的評價指標(biāo)，制定出可以符合企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價體系，并以此指導(dǎo)內(nèi)部審計各部門朝著實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo)不斷發(fā)展。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國內(nèi)部審計的萌芽可以追溯到奴隸社會，之后隨著社會的發(fā)展和西方文化的滲透，內(nèi)部審計也逐漸向現(xiàn)代審計演進(jìn)。1983年，我國成立了審計署，內(nèi)部審計工作從此走向了正規(guī)化。國內(nèi)學(xué)者們對企業(yè)內(nèi)部審計績效的研究從未中斷過，概括起來主要包括以下兩個方面：

1.國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部審計與企業(yè)戰(zhàn)略關(guān)系的研究。關(guān)于內(nèi)部審計與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系，國內(nèi)學(xué)者進(jìn)行了卓有成效的研究，他們認(rèn)為內(nèi)部審計的終極目標(biāo)是為了適應(yīng)并有益于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，企業(yè)戰(zhàn)略為內(nèi)部審計指明了發(fā)展方向，也即內(nèi)部審計必須服務(wù)于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，這要求內(nèi)部審計不僅要適合企業(yè)近期發(fā)展目標(biāo)，更要適合企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)。一方面內(nèi)部審計是完成企業(yè)戰(zhàn)略的有力推動者，反過來講，企業(yè)戰(zhàn)略又為內(nèi)部審計工作提供了發(fā)展環(huán)境。

例如，楊東方認(rèn)為作為外部審計的有效補(bǔ)充，內(nèi)部審計在完善企業(yè)內(nèi)部控制、糾正虛假錯弊、改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理等方面起著相當(dāng)大的作用，對于企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)發(fā)揮著不可或缺的作用；劉運(yùn)國、胡艷艷從企業(yè)戰(zhàn)略和內(nèi)部審計的相互影響方面，闡述了內(nèi)部審計工作是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，企業(yè)趨于不斷發(fā)展完善的戰(zhàn)略為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了土壤，兩者為相輔相成的關(guān)系。

隨著研究的深入，內(nèi)部審計與企業(yè)戰(zhàn)略的辯證關(guān)系正逐步被人們所接受，內(nèi)部審計部門的存在已經(jīng)在企業(yè)的內(nèi)部管理部門中顯得不可或缺。越來越多的企業(yè)高管已經(jīng)意識到，內(nèi)部審計并不是單純地幫工作找問題，而是完善企業(yè)內(nèi)控、實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的舉足輕重的一個環(huán)節(jié)。

2.國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部審計績效評價的研究。國內(nèi)的專家學(xué)者也在對內(nèi)部審計的績效評價進(jìn)行著研究，他們試圖利用多種分析方法來研究內(nèi)部審計的績效評價。他們利用不同的方法，把內(nèi)部審計的績效分解成不同的層次，根據(jù)各個層次再進(jìn)一步確認(rèn)各個指標(biāo)的具體內(nèi)涵及具體評價方法。

例如，呂洪涵從內(nèi)部審計部門的作用方面，將內(nèi)部審計部門的經(jīng)濟(jì)、效率、效果進(jìn)行具體的評價；韓曉梅從內(nèi)部審計的不同對象方面，將內(nèi)部審計的績效分成董事會審計委員會、管理層被審計單位、內(nèi)部審計流程、創(chuàng)新學(xué)習(xí)四方面的內(nèi)容；魏厚寨試圖將系統(tǒng)和分層的思想引入內(nèi)部審計績效評價中去，提出了運(yùn)用層次分析法來研究內(nèi)部審計的績效。

雖然國內(nèi)的學(xué)者們紛紛嘗試著各種各樣的方法來研究內(nèi)部審計的績效，也取得了一些成果。但是縱觀這些研究成果還存在著許多不盡如人意的地方，比方說，作為單個的研究，各個學(xué)者們總是把眼光放在某個具體單位或者某個具體行業(yè)上，內(nèi)部審計績效評價在國內(nèi)尚未形成系統(tǒng)的體系。另外，作為中國內(nèi)部審計的指導(dǎo)部門，審計署或者中國內(nèi)部審計師協(xié)會并沒有將內(nèi)部審計部門的績效評價具體指標(biāo)化，這就使得各個行業(yè)之間、各個單位之間采用千差萬別的內(nèi)部審計績效評價方法，使得內(nèi)部審計績效評價的結(jié)果不能被廣泛使用，更不用說對企業(yè)的發(fā)展發(fā)揮其應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

三、內(nèi)部審計及其績效評價方法

（一）概念界定

內(nèi)部審計的產(chǎn)生有其社會和歷史原因，與外部審計不同，內(nèi)部審計更多地趨向于企業(yè)的所有者、經(jīng)營管理者為了提高企業(yè)整體的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，加強(qiáng)內(nèi)部控制，防范一些經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，而主動地進(jìn)行一些生產(chǎn)、經(jīng)營活動中的監(jiān)督，找出企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的漏洞，并對這些漏洞進(jìn)行調(diào)查研究，針對這些漏洞提出合理、可行的意見，以期達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)營效率、降低經(jīng)營成本、減少不必要的損失浪費(fèi)、防范經(jīng)營風(fēng)險、堵塞經(jīng)營漏洞、提升企業(yè)競爭力等目的。

參考國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定義，我們不妨把內(nèi)部審計定義為企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化而進(jìn)行的一種自我監(jiān)督、自我鑒證、自我完善、自我提高的有組織行為。內(nèi)部審計不僅僅是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督，更是完善企業(yè)內(nèi)部控制的一種有效的手段。內(nèi)部審計的關(guān)注點不僅僅是眼前的經(jīng)濟(jì)利益，而是將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)作為持久的追逐目標(biāo)。

“績效”這個名詞常常出現(xiàn)在我們生活的周圍，那么何謂“績效”，“內(nèi)部審計的績效”又是什么呢？“績效”分開來說就是“成績”和“效果”，“成績”是從取得的成果上來說，“效果”是從活動的效益上來說。內(nèi)部審計的績效就是要看內(nèi)部審計這種組織活動為企業(yè)帶來了怎樣的成績與效果？是否取得了令企業(yè)的所有者、管理經(jīng)營者、外部環(huán)境、內(nèi)部人員所滿意的工作成效。這么一說，內(nèi)部審計的績效就不是一個單一的概念了，它可以包涵很多具體的內(nèi)容，它可以是經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的，可以是社會性質(zhì)的，它的對象可以是企業(yè)高管，也可以是普通的企業(yè)職員，總之，內(nèi)部審計的績效是一個系統(tǒng)性的概念，是綜合考慮企業(yè)內(nèi)部審計組織活動過程的效率及所產(chǎn)生對于各個方面的成績與效果的總和。

（二）績效評價方法

1.目標(biāo)管理法。所謂目標(biāo)管理法是一種以目標(biāo)為導(dǎo)向，以取得的成果為標(biāo)準(zhǔn)，以致力于使組織或個人取得最佳業(yè)績的現(xiàn)代化管理方法?！澳繕?biāo)管理”的概念最早是由管理學(xué)家彼得·德魯克于1954年在其著作《管理實踐》中率先提出的，隨后他又提出“目標(biāo)管理和自我控制”的主張。他認(rèn)為，并不是因為先有了工作才有了目標(biāo)，恰恰相反，而是先確定了目標(biāo)才能確定每個人的工作。因此，“企業(yè)的使命和任務(wù)，必然要先轉(zhuǎn)化為目標(biāo)”，如果沒有目標(biāo)，企業(yè)就會像“無頭蒼蠅”，工作沒有效果。所以，管理者應(yīng)該通過目標(biāo)進(jìn)行管理，通過明確分級目標(biāo)來對各層級進(jìn)行有效的管理。當(dāng)管理者確定了戰(zhàn)略總目標(biāo)后，必須要先對其進(jìn)行有效的分解，然后轉(zhuǎn)變成各個部門乃至每個人的分目標(biāo)，進(jìn)而根據(jù)分目標(biāo)的完成情況對下級進(jìn)行評價、考核及獎懲。

目標(biāo)管理一經(jīng)提出，便迅速在美國得以廣泛流傳。當(dāng)時，西方經(jīng)濟(jì)正值第二次世界大戰(zhàn)后由恢復(fù)轉(zhuǎn)向迅速發(fā)展的黃金時期，企業(yè)急需采取新的方式來調(diào)動員工積極性以提高其競爭力，目標(biāo)管理的出現(xiàn)可謂應(yīng)運(yùn)而生，隨即被廣泛應(yīng)用，并且很快被日本、西歐等國家的企業(yè)所模仿。

目標(biāo)管理的具體形式可謂花樣繁多，但萬變不離其宗，其核心內(nèi)容是一致的。目標(biāo)管理是一種程序或者過程，它可以使組織中的上下級一起進(jìn)行協(xié)商，根據(jù)組織的使命確定一段時期內(nèi)的總目標(biāo)，進(jìn)而決定上、下級的責(zé)任及分目標(biāo)，并把這些分目標(biāo)作為組織經(jīng)營、評估和獎勵的標(biāo)準(zhǔn)。但是，目標(biāo)管理也有其缺點，它比較容易導(dǎo)致短期行為、設(shè)置目標(biāo)困難、對非數(shù)量目標(biāo)的忽視等問題。

2.關(guān)鍵績效指標(biāo)法。關(guān)鍵績效指標(biāo)法是建立在分析和歸納出支撐企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵成功因素的基礎(chǔ)之上的，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)將這些因素層層分解，從而提煉出企業(yè)、部門和崗位的關(guān)鍵績效指標(biāo)。其核心內(nèi)容是企業(yè)80%的績效可通過20%的關(guān)鍵指標(biāo)來把握。因此，要緊緊抓住企業(yè)的主要矛盾，重點考核與戰(zhàn)略目標(biāo)關(guān)系最為密切的關(guān)鍵指標(biāo)。

與其他方法相比，關(guān)鍵績效指標(biāo)法從繁多的績效指標(biāo)中提煉出少數(shù)關(guān)鍵指標(biāo)來進(jìn)行考評，在減少了對員工的束縛的同時還大大降低了績效管理的成本，有利于提高績效管理效率，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。

關(guān)鍵績效指標(biāo)是鏈接個體績效目標(biāo)與組織戰(zhàn)略目標(biāo)的橋梁，它把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)分解為可操作的工作目標(biāo)。在設(shè)計關(guān)鍵績效指標(biāo)時，首先要明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，找出業(yè)務(wù)的工作重點，進(jìn)而確定企業(yè)的關(guān)鍵績效指標(biāo)（企業(yè)級KPI），然后各部門的經(jīng)理根據(jù)企業(yè)級KPI來制定本部門的KPI，再依次確定各崗位的KPI，如圖1所示：

圖1 企業(yè)關(guān)鍵績效指標(biāo)確定

3.平衡計分卡。平衡計分卡將公司的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為一套系統(tǒng)的績效指標(biāo)和目標(biāo)指標(biāo)，從財務(wù)、業(yè)務(wù)流程、客戶、學(xué)習(xí)與成長四個方面將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的、可操作性強(qiáng)的目標(biāo)，如圖2所示：

圖2 平衡計分卡四維度

平衡計分卡是1992年由哈佛商學(xué)院的卡普蘭教授和諾朗諾頓研究院總裁諾頓提出的一種組織績效評價方法，它是一種戰(zhàn)略執(zhí)行工具，它以組織的戰(zhàn)略為目標(biāo)，將目標(biāo)從幾個維度分解開來，從不同的角度來關(guān)注組織的績效，最終達(dá)到組織的各個組成部分、組織內(nèi)的各個人都積極主動地完善自己負(fù)責(zé)的工作，以期組織的績效最大化。平衡計分卡通過對關(guān)鍵績效指標(biāo)的跟蹤監(jiān)測，認(rèn)為應(yīng)該從財務(wù)、客戶、業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)與成長這四個角度將企業(yè)的戰(zhàn)略化為具體的、可操作的目標(biāo)，衡量戰(zhàn)略實施過程的狀態(tài)并采取必要的修正，以實現(xiàn)戰(zhàn)略計劃的成功實施和組織績效的持續(xù)增長。

平衡計分卡從四個相對獨立的角度對企業(yè)的經(jīng)營績效進(jìn)行評估，但這四個角度及各項評價指標(biāo)彼此間在邏輯上是緊密相連的。企業(yè)內(nèi)部審計部門在各個維度創(chuàng)造出應(yīng)有的績效，推動企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制制度，促進(jìn)企業(yè)員工在企業(yè)中實現(xiàn)自我價值并不斷為企業(yè)創(chuàng)造價值，最終滿足企業(yè)所有者及管理者的要求。

四、結(jié)語

除了本文著重介紹的三種績效評價方法外，績效評價的手段層出不窮，與大多數(shù)的績效評價目標(biāo)一致，內(nèi)部審計的績效評價也視管理者的需求而定。如果以整個組織取得短期最佳經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，大多選擇目標(biāo)管理法。若忽視不重要的績效指標(biāo)，以追求企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)最大化，往往選擇關(guān)鍵績效指標(biāo)法。近年來，越來越多的組織管理者運(yùn)用平衡計分卡的績效評價手段，通過不同管理者對各維度的重視程度不同，定義不同維度不同指標(biāo)的權(quán)重，來引導(dǎo)內(nèi)部審計工作取得更為理想的效果。

內(nèi)部審計作為審計的一種存在方式，其功能和作用相比于外部審計更加微妙，同時，內(nèi)部審計對于提高組織的管理水平發(fā)揮的作用也不容小覷。不同于外部審計的對立性，內(nèi)部審計的位置和定位決定了它更容易引起管理者的重視，從而促進(jìn)內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的整改，所以，內(nèi)部審計的績效更有利于企業(yè)自身的發(fā)展。隨著審計地位的提高，內(nèi)部審計作為國家審計和社會審計的有效補(bǔ)充，已經(jīng)越來越受到大家的關(guān)注。內(nèi)部審計相較于外部審計，其自我革命性顯著，其推動審計整改的內(nèi)驅(qū)力強(qiáng)大。管理者如果能認(rèn)識到內(nèi)部審計的重要作用，并找出適合的績效評價方法，提高內(nèi)部審計人員工作積極性，對管理水平的提升大有裨益。