馮旭東

國機精工股份有限公司

一、商業(yè)匯票在資產(chǎn)負債表里的列報

按照第二十二號企業(yè)會計準則，金融工具的確認與計量必須遵循嚴格的規(guī)范，而商業(yè)匯票屬于此類金融工具，也應參照該準則進行劃分。金融資產(chǎn)分為三種：第一種是以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（簡稱AC），此類業(yè)務模式一般是只收取金融資產(chǎn)合同到期后的現(xiàn)金流量，如商業(yè)匯票只收取票據(jù)到期款，會計處理上作為“應收票據(jù)”核算。第二種是以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱FVOCI），這類業(yè)務模式一般是收取金融資產(chǎn)到期后的現(xiàn)金流量兼中途出售金融資產(chǎn)獲取差價，如據(jù)企業(yè)經(jīng)營情況商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)情況都比較多的，企業(yè)預計將以貼現(xiàn)和到期托收為主要管理模式，此類商業(yè)匯票屬于FVOCI，應在資產(chǎn)負債表的“應收款項融資”報表項目中列報。以上兩種類型的金融資產(chǎn)應該滿足通過現(xiàn)金流量測試（簡稱SPPI），即金融資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為“對本金和其利息的支付”。最后一種是除以上兩種分類以外的金融資產(chǎn)，一般定義為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（簡稱FVTPL），業(yè)務模式一般是僅用于出售金融資產(chǎn)獲取買賣價差，如僅用于票據(jù)貼現(xiàn)收款，在實務中將商業(yè)匯票劃分此類的情況很少。企業(yè)應當根據(jù)自身的經(jīng)營管理需要以及適用市場環(huán)境的需要，正確確定金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，準確劃分金融資產(chǎn)的類型。

受國家法律規(guī)定限制，承兌匯票到期后當前持票人無法收到出票人的償付款時，其可以對前幾手背書人等相關債務人行使追索權。尤其對于商業(yè)承兌匯票，此類票據(jù)是由企業(yè)承兌，風險較大，這類金融資產(chǎn)在貼現(xiàn)、背書后，其全部風險和權利并沒有轉(zhuǎn)移到下游單位，企業(yè)仍有償付票據(jù)債務的風險和義務，因此不能認定金融資產(chǎn)已完成出售，企業(yè)在貼現(xiàn)、背書此類商業(yè)承兌匯票金融資產(chǎn)時無法終止計量。所以商業(yè)承兌匯票的業(yè)務模式只能認定為持有到票據(jù)到期償付狀態(tài)，即“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”。在實務中，除了商業(yè)承兌匯票以外，由小銀行承兌的商業(yè)匯票，如非國有銀行、非上市股份制銀行承兌的票據(jù)也認定為此類金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表中列報為“應收票據(jù)”。綜上所述，一般企業(yè)將商業(yè)承兌匯票和信用等級較低的銀行承兌匯票記入“應收票據(jù)”項目，將信用等級較高的銀行承兌匯票記入“應收款項融資”項目。

財務報表的資產(chǎn)負債表中，“應收票據(jù)”和“應收款項融資”項目是截止期末的時點數(shù)據(jù)，但是商業(yè)匯票的日常的會計處理的正確與否將關系到該項目的期末列表金額的準確性。例如，企業(yè)在背書轉(zhuǎn)讓或者貼現(xiàn)票據(jù)時，將不應該終止確認的應收票據(jù)進行了核銷，則會導致期末應收票據(jù)余額失真。企業(yè)應當根據(jù)最新的會計準則，準確地進行會計處理。需要注意的是，“應收款項融資”是資產(chǎn)負債表的報表項目，可以不作為會計科目，企業(yè)在會計核算時，商業(yè)匯票可以通過“應收票據(jù)”會計科目核算，期末在資產(chǎn)負債表列報時應根據(jù)“應收票據(jù)”科目余額及票據(jù)臺賬分析填列。

二、商業(yè)匯票背書的會計處理

（一）商業(yè)承兌匯票背書

上文中提到，商業(yè)承兌匯票因信用度較低等特殊性，背書轉(zhuǎn)讓后無法終止確認，因此對于商業(yè)承兌匯票已背書未到期時，應繼續(xù)確認“應收票據(jù)”。由于背書轉(zhuǎn)讓事實存在，為不影響往來方對賬，企業(yè)債務即“應付賬款”應予以核銷，同時確認“其他流動負債”，即該項應收票據(jù)金融資產(chǎn)不終止確認。可在備查簿中登記該應收票據(jù)的背書情況。

會計處理為：

借：應付賬款

貸：其他流動負債

待該背書的商業(yè)承兌匯票到期償付后，再終止確認“應收票據(jù)”，同時沖銷“其他流動負債”。企業(yè)也可以在日常核算時背書核銷應收票據(jù)，待期末時將已背書未到期的商業(yè)承兌匯票恢復到“應收票據(jù)”（借方）中，同時確認“其他流動負債”（貸方）。

（二）銀行承兌匯票背書

此類商業(yè)匯票由銀行承兌并進行付款，此類銀行承兌匯票金融資產(chǎn)的主要風險是利率風險，一般會隨票據(jù)的貼現(xiàn)收款、背書支付而轉(zhuǎn)移，不會產(chǎn)生重大損失，相關票據(jù)可以在貼現(xiàn)、背書時予以終止確認背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時終止確認。

會計處理為：

借：應付賬款

貸：應收票據(jù)

特殊情況下，對于信用等級較低的銀行承兌匯票背書時應謹慎判斷是否可以終止確認，若不符合終止確認的條件，則不按此方式處理，應參照上文中的商業(yè)承兌匯票的會計處理方式。

三、商業(yè)匯票貼現(xiàn)的會計處理

（一）商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)

商業(yè)承兌匯票已背書未到期時，會計處理上，仍需保留在“應收票據(jù)”科目里，不能終止確認該項商業(yè)承兌匯票金融資產(chǎn)，根據(jù)業(yè)務本質(zhì)，可以看做為向外部借入的款項，且期限在一年以內(nèi)，貼現(xiàn)利息即為借款利息，所以應當以票面金額確認“短期借款”，利息記入“財務費用”。部分學者認為以實際收到貼現(xiàn)款項的凈額記入“短期借款”，財務費用在“應收票據(jù)”到期終止確認時處理。筆者認為出于會計信息謹慎性和及時性的考慮，應采用本文的方式，在貼現(xiàn)時即確認財務費用，便于報表使用者掌握真實的會計信息。

會計處理：

借：銀行存款

財務費用（貼現(xiàn)利息）

貸：短期借款（原應收票據(jù)的金額）

等待該已貼現(xiàn)票據(jù)達到到期日后，出票人已償付給持有人，此時再進行終止確認“應收票據(jù)”，并沖銷“短期借款”。企業(yè)也可以在日常核算時票據(jù)貼現(xiàn)核銷應收票據(jù)，待期末時將已背書未到期的商業(yè)承兌匯票恢復到“應收票據(jù)”（借方）中，同時確認“其他流動負債”（貸方）。

（二）銀行承兌匯票貼現(xiàn)

商業(yè)匯票作為金融資產(chǎn)核算時，其貼現(xiàn)即為出售，產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息即為金融資產(chǎn)出售（終止確認）時實現(xiàn)的利得或損失，應記入“投資收益”。當前多數(shù)企業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的應收票據(jù)的貼現(xiàn)的處理方式將利息記入財務費用，此方式與最新的金融工具準則不符。

銀行承兌匯票貼現(xiàn)應終止確認，會計處理為：

借：銀行存款

投資收益（貼現(xiàn)利息）

貸：應收票據(jù)

同樣的，對于信用等級較低的銀行承兌匯票貼現(xiàn)時也應謹慎判斷是否滿足終止確認的條件。若不符合終止確認的條件，應相應地參照商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)方式進行會計處理。

四、商業(yè)匯票減值

根據(jù)新金融工具準則要求，企業(yè)應以預期信用損失為基礎，對AC（如應收票據(jù)——商業(yè)承兌匯票）、FVOCI（如應收款項融資——銀行承兌匯票、其他債權投資）等金融資產(chǎn)進行計提信用減值會計處理。雖然金融工具準則中未提到應收款項融資，根據(jù)財政部下發(fā)的財務報表格式相關通知里，對其定義描述合理推定其屬于上述第二種金融資產(chǎn)。商業(yè)匯票符合以上準則要求的減值計提。

（一）銀行承兌匯票減值處理

根據(jù)金融工具準則，對于FVOCI，企業(yè)應當在其他綜合收益中確認其損失準備。雖然該金融資產(chǎn)的計量方式是以公允價值計量，但是其公允價值變動時并沒有計入到信用減值損失中，而是記入其他綜合收益。故此類“公允綜資產(chǎn)”仍需要計提減值，并將減值損失計入當期損益。此類金融資產(chǎn)的信用減值不會減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中“應收款項融資”項目的賬面價值。

會計處理：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益

（二）商業(yè)承兌匯票減值處理

此類金融資產(chǎn)屬于“攤余資產(chǎn)”，與傳統(tǒng)的減值計提方式一致，借記“信用減值損失”科目，貸記“壞賬準備——商業(yè)承兌匯票”科目。

五、商業(yè)匯票對現(xiàn)金流量表的影響

（一）收到商業(yè)匯票和到期托收

收到商業(yè)匯票，根據(jù)現(xiàn)行的會計準則，商業(yè)匯票不屬于貨幣資金，不涉及現(xiàn)金流量，不影響現(xiàn)金流量表。若將商業(yè)匯票的收支金額記入現(xiàn)金流量表則不符合當前會計準確的要求。當商業(yè)匯票到期托收收款時，企業(yè)應區(qū)分該票據(jù)收到時的業(yè)務場景，記入相應的現(xiàn)金流量項目。如用于收貨款的，到期收款時記入經(jīng)營活動項目中的“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”；如被投資單位以負債股利支付給企業(yè)的票據(jù)，企業(yè)到期收款時記入投資活動項目中的“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”。部分企業(yè)在財務軟件的票據(jù)模塊中，票據(jù)簽發(fā)單據(jù)中未設置現(xiàn)金流或與現(xiàn)金流具有對照關系的相關字段，會導致票據(jù)到期收款款項生成憑證時，產(chǎn)生的現(xiàn)金流入未加以區(qū)分只記到了經(jīng)營活動項目，影響現(xiàn)金流量表的的準確性。鑒于此，建議企業(yè)完善財務核算系統(tǒng)關于商業(yè)匯票模塊的相關配置，或在線下做好商業(yè)匯票臺賬登記相關的業(yè)務類型或現(xiàn)金流量，以便在票據(jù)后續(xù)會計處理中準確入賬。

（二）商業(yè)匯票簽發(fā)和到期付款

企業(yè)簽發(fā)的承兌匯票，屬于負債項目，記入“應付票據(jù)”，不涉及現(xiàn)金流量。當應付票據(jù)到期付款時，企業(yè)應區(qū)分該票據(jù)簽發(fā)時的業(yè)務場景，記入相應的現(xiàn)金流量項目。如用于支付材料貨款的，該商業(yè)匯票到期付款時記入經(jīng)營活動項目中的“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”；如用于支付固定資產(chǎn)款的，該商業(yè)匯票到期付款時記入投資活動項目中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”。

（三）商業(yè)匯票貼現(xiàn)

當商業(yè)匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)中止條件時，如信用較好的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，收到的貼現(xiàn)款項應參照本文關于到期托收現(xiàn)金流量論述的觀點，根據(jù)票據(jù)收到時的業(yè)務場景記入相應的現(xiàn)金流量項目；一般對于商業(yè)承兌匯票或信用不好的銀行承兌匯票的貼現(xiàn)行為，不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的款項在資產(chǎn)負債表中應記入“短期借款”，相應地，該現(xiàn)金流量的發(fā)生額應該記入籌資活動現(xiàn)金流量項目。企業(yè)對商業(yè)匯票貼現(xiàn)處理產(chǎn)生的現(xiàn)金流應準確判斷是否符合終止確認條件，以及被貼現(xiàn)票據(jù)收票時的業(yè)務場景，來具體分析應記入的現(xiàn)金流量項目。

（四）現(xiàn)金流量表附注的改善建議

在當今企業(yè)經(jīng)營活動中，商業(yè)匯票的支付方式占交易量的比重越來大。當企業(yè)在收取貨款時，大部分為承兌匯票，且支付采購款時又以承兌匯票進行大量支付。這樣導致企業(yè)現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流入——“銷售商品、提供勞務”項目和經(jīng)營活動流出——“購買商品、接受勞務”項目遠遠小于利潤表中的“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”。同時，企業(yè)以大量承兌匯票支付固定資產(chǎn)款，又會導致資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)列表金額存在明顯波動時，而現(xiàn)金流量表中投資活動現(xiàn)金流出中的相關現(xiàn)金流量項目無明顯的支出。這樣影響報表使用者對公司回款能力評價以及對財務報表之間邏輯關系的判斷。

根據(jù)我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則之現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表附注中有一項“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”，這些商業(yè)活動并不涉及當期的現(xiàn)金的收入和支出，如債務轉(zhuǎn)資本、1 年到期的可轉(zhuǎn)債、融資租賃等，但是會計準則要求在附注中披露此類信息，主要由于這些項目與未來現(xiàn)金收支有主要聯(lián)系。然而，對于經(jīng)營活動中重要項目也有不涉及當期現(xiàn)金收支的場景，例如以債務核銷資產(chǎn)，雖然不影響當期和未來的現(xiàn)金收支，但是對經(jīng)營活動的效率評價有重要意義，會計準則未對此要求披露。

一些企業(yè)財務人員建議將商業(yè)匯票納入貨幣資金核算其現(xiàn)金流量，這樣可以避免商業(yè)匯票的交易活動對現(xiàn)金流量表造成影響，但是最新的金融工具準則將商業(yè)匯票劃分為金額資產(chǎn)，故核算商業(yè)匯票現(xiàn)金流的方法并不可取，且會對會計準則改動較大。鑒于當前企業(yè)商業(yè)匯票的業(yè)務量較大，對現(xiàn)金流量表產(chǎn)生較大影響，在不影響會計準則的指導方針情況下，筆者建議財務報表其中現(xiàn)金流量表附注中，對“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”這一欄進行調(diào)整，替換為“不涉及現(xiàn)金收支的經(jīng)營、投資和籌資活動”，將原有項目進一步拓展，增加了經(jīng)營活動，其內(nèi)容應增加“收取的商業(yè)匯票用于背書轉(zhuǎn)讓的金額”（其中進一步劃分背書用于支付經(jīng)營、投資或籌資活動），以便報表使用者將此類特殊的業(yè)務場景產(chǎn)生的交易金額還原至現(xiàn)金流量表各項目中，用于與利潤表、資產(chǎn)負債表等相關報表項目進行對比分析。

六、總結

當前多數(shù)企業(yè)日常使用商業(yè)匯票支付貨款的金額已超過使用銀行電匯方式，隨著電子承兌匯票的普及，票據(jù)業(yè)務在企業(yè)中的占比會越來越大，電子商業(yè)匯票將視為銀行存款一樣進行交易和管理。新金融工具準則實行以來，商業(yè)匯票的賬務處理較為復雜，在實務中容易出錯，進而影響財務報表的準確性。企業(yè)應對此類業(yè)務的賬務處理以及在財務報表中列報問題加以重視，對商業(yè)匯票進行分類梳理，準確劃分好不同類型票據(jù)的處理方式。對于票據(jù)的收和支在會計處理上無法準確反映現(xiàn)金流的問題，應在財務報表附注中加以詳細披露。