楊 昭

（貴州財經(jīng)大學 大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟學院，貴州 貴陽 550025）

一、引 言

稅收公平是制定和評價稅收政策的基本原則。按照納稅能力強弱，可將稅收公平分為橫向公平和縱向公平：橫向公平要求相同納稅能力承擔相同稅負；縱向公平要求更強納稅能力承擔更多稅負。與間接稅相比，直接稅以納稅人的收入或財富為稅基，稅負痛感最為明顯，稅負公平問題更容易受到關(guān)注。作為我國為數(shù)不多的直接稅，個人所得稅被賦予了更多的公平期待。一般而言，個人收入越高則納稅能力越強。橫向公平要求個人所得稅對相同收入征收相同的稅，縱向公平要求個人所得稅對高收入者征收更高比例的稅，集中體現(xiàn)為累進征稅。與縱向公平相比，個人所得稅橫向公平內(nèi)涵更為復(fù)雜，需特別加以闡明。

我國個人所得稅對不同性質(zhì)所得分類征稅，橫向公平有兩個基本層面：一是同種性質(zhì)所得稅內(nèi)的橫向公平。2018年個稅法修訂之前，我國個人所得稅實行完全的分類征稅，2018年修訂后，具有勞動性質(zhì)的所得按納稅年度合并計算個人所得稅，且首次引入專項附加扣除，關(guān)照家庭差異性生活成本，相同性質(zhì)所得稅的內(nèi)部公平性有了明顯改善。二是不同性質(zhì)所得稅間的橫向公平。在參與市場活動的過程中，納稅人依據(jù)其占有的生產(chǎn)要素獲得相應(yīng)收入。從收入的功能來看，不同性質(zhì)收入本身并沒有優(yōu)劣之分，因而僅基于稅收公平視角，同量不同質(zhì)的收入也應(yīng)承擔相同稅收負擔，所以最理想的情形應(yīng)是對所有性質(zhì)的所得綜合征稅。在實際操作中，考慮到征稅成本以及經(jīng)濟效率等方面的限制，完全的綜合所得很難實現(xiàn)。但如果各類所得真實稅負差異過大，又顯然違背了稅收公平的要求。過于懸殊的稅負差距造成了納稅人的稅負不公平感知，容易引發(fā)納稅人偷漏稅行為，破壞稅收公共生活的合作基礎(chǔ)。［1］另外，各類所得差異明顯的稅收負擔使得某類性質(zhì)所得稅具有稅收洼地的性質(zhì)，這為納稅人避稅創(chuàng)造了空間，從而加劇了稅收不公。我國個人所得稅針對勞動性質(zhì)、經(jīng)營性質(zhì)和資本性質(zhì)所得采取不同的征稅辦法，但各類所得真實負擔如何，是否大致均衡以確保稅收橫向公平，仍需要進一步研究。

個人所得稅稅負公平問題一直是我國學界研究的重點，尤其是以累進性為核心指標的縱向公平研究成果豐碩。［2-8］相較而言，目前學界對我國個稅橫向公平的研究側(cè)重于描述性分析，實證研究較少，且相關(guān)文獻多集中在工資、薪金所得稅在不同納稅人間的橫向公平問題，不同性質(zhì)所得稅收負擔的公平問題尚未得到廣泛關(guān)注。為此，本文基于我國個稅結(jié)構(gòu)，以各類所得稅基和稅負為切入點，以歷年《資金流量表》以及《中國稅務(wù)年鑒》等宏觀數(shù)據(jù)為支撐，區(qū)分所得性質(zhì)詳細測算我國個人所得稅的稅收負擔情況，從而拓寬我國個稅公平問題的研究視角，也為我國進一步完善個人所得稅提供實證支撐。

二、基本說明和測算方法

（一）基本說明

勞動和資本是兩大基本生產(chǎn)要素，是納稅人的主要收入來源。個人所得稅可據(jù)此分成兩大類別：勞動所得和資本所得。從生產(chǎn)要素的角度看，經(jīng)營所得可據(jù)此拆分為勞動所得和資本所得。［9］由于在國民收入統(tǒng)計中經(jīng)營性收入是單獨列示，且在個稅實踐中經(jīng)營性質(zhì)所得也是單獨征稅，故而本文將納稅人所得來源分為三類：一是勞動，二是資本，三是經(jīng)營。在個人所得稅的各個稅目中，工薪所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費所得歸入勞動所得，對應(yīng)于新個稅法中“綜合所得”稅目；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得歸入經(jīng)營所得，對應(yīng)新個稅法中“經(jīng)營所得”稅目；利息、股息、紅利所得和財產(chǎn)租賃所得歸入資本所得。偶然所得、其他所得和稅款滯納金、罰款收入無法進行分類，故剔除這幾類所得，由于其在個稅中所占比重很小，剔除后對本文研究結(jié)果影響很小。而財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得屬于資本利得，無論是聯(lián)合國制定的國民經(jīng)濟核算體系（SNA），還是2013年開始我國城鄉(xiāng)一體化調(diào)查的收入口徑，資本利得在國民收入核算中都是作為持有損益處理的，不屬于居民個人或家庭的收入。［10］所以本文討論的可作為個稅稅基的收入中不包括資本利得，相應(yīng)地，所討論的個人所得稅中不包含財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。另外，完整的收入統(tǒng)計口徑還包括轉(zhuǎn)移性收入，而轉(zhuǎn)移性收入大部分不屬于個人所得稅納稅范圍，因此本文也不予考慮。［11］經(jīng)過上述處理，本文將個人所得稅分為勞動所得個人所得稅、資本所得個人所得稅和經(jīng)營所得個人所得稅（為簡便起見，下文分別簡稱為勞動所得稅、資本所得稅和經(jīng)營所得稅），再結(jié)合相應(yīng)的居民收入情況，對不同收入來源的個人所得稅收負擔展開細致分析。這三類所得共同構(gòu)成個人所得稅的真實稅基。

在數(shù)據(jù)的使用上，現(xiàn)有研究個稅的實證文獻多采用全國層面的微觀調(diào)研數(shù)據(jù)作為居民收入來源，將據(jù)此測算得到的應(yīng)納稅額作為居民實際納稅額，這樣處理存在兩個問題：一是微觀調(diào)研數(shù)據(jù)普遍存在高收入者收入低報或者漏報問題；［12-14］二是測算所得應(yīng)納稅額和真實納稅額有明顯差距，因而研究結(jié)果存在一定偏誤。本文則以我國《資金流量表》作為各類所得的核心數(shù)據(jù)來源，資金流量表分部門完整統(tǒng)計了經(jīng)濟活動的資金流入和流出情況，可以較好地規(guī)避微觀調(diào)研數(shù)據(jù)中收入低報和漏報的問題。另外，本文使用相應(yīng)年份《中國統(tǒng)計年鑒》《農(nóng)村住戶調(diào)查統(tǒng)計年鑒》以及《中國固定資產(chǎn)投資統(tǒng)計年鑒》等數(shù)據(jù)來輔助測算，測算各類所得的期間為1994～2019年。本文個稅數(shù)據(jù)來源于《中國稅務(wù)年鑒》。由于《中國稅務(wù)年鑒》到2000年才開始公布個人所得稅的分項數(shù)據(jù)，故而本文研究個稅的期間為2000～2019年。在推演思路上，本文首先基于國民經(jīng)濟核算辦法，對我國歷年個人勞動所得、個體工商戶經(jīng)營所得和個人資本所得總額進行測算并展開對比分析，然后對不同所得來源的個人所得稅進行對比分析，再結(jié)合稅基和稅率測算各類所得的實際稅負率。由于分項目的個人所得稅數(shù)據(jù)可由《中國稅務(wù)年鑒》直接得到，故本文分析的難點在于上述三類所得總額的測算。

（二）各類所得測算方法

1.計算歷年稅前勞動所得總額

住戶部門的勞動者報酬（來源）記錄城鄉(xiāng)居民獲得的勞動報酬總額，是非金融企業(yè)部門、金融機構(gòu)部門、政府部門和住戶部門勞動者報酬（運用）的總和。這里比較特殊的是住戶部門，住戶部門是唯一的勞動報酬流入方，同時也產(chǎn)生了勞動報酬的支付。按照《中國經(jīng)濟普查年度資金流量表編制方法》，住戶部門支付的勞動者報酬包括兩個部分，一是農(nóng)戶投入勞動應(yīng)得的報酬與農(nóng)戶創(chuàng)造的利潤，以農(nóng)村住戶部門增加值的90%來核算；二是城鄉(xiāng)個體工商戶工資，既包括城鄉(xiāng)個體工商戶支付給雇員的工資，也包括個體工商戶的業(yè)主及其家庭成員投人勞動應(yīng)得的虛擬報酬。［9，15］即：

所以，根據(jù)（1）式，用住戶部門勞動者報酬（來源）減去住戶部門勞動者報酬（運用）后，也一并剔除了個體工商戶支付給雇員的工資，而個體工商戶支付給雇員的工資也是勞動所得的一部分，因此需要調(diào)回這部分收入。另外，居民的社?；鹬Ц睹饫U個人所得稅，在計算工薪所得時也應(yīng)剔除。

顯然，（1）式計算的難點在于城鄉(xiāng)個體工商戶雇員工資。根據(jù)（2）式，為得到城鄉(xiāng)個體工商戶工資，需要從住戶部門勞動報酬（運用）中減去農(nóng)村住戶部門增加值的90%。農(nóng)村住戶部門增加值又包括三部分，分別是農(nóng)林牧漁業(yè)增加值的90%、農(nóng)村個體工商戶增加值和農(nóng)村居民自有住房增加值，即：

（3）式中農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值和農(nóng)村個體工商戶增加值無法從統(tǒng)計數(shù)據(jù)中直接得到，需要測算。居民自有住房服務(wù)增加值即居民自有住房折算租金。在2015年之前的我國國民經(jīng)濟核算中，采用成本法計算自有住房服務(wù)增加值，自有住房服務(wù)增加值只包括自有住房的固定資產(chǎn)折舊，考慮到2013年后我國住戶調(diào)查統(tǒng)計方式發(fā)生較大變化，數(shù)據(jù)統(tǒng)計的口徑和條目都有所調(diào)整，本文分兩階段分別測算居民自有住房服務(wù)增加值。

對2013年之前的居民自有住房服務(wù)增加值參照呂冰洋等（2020）［16］的做法進行測算，公式為：

2013年城鄉(xiāng)住戶調(diào)查一體化改革后，《中國住戶調(diào)查年鑒》在居民消費構(gòu)成數(shù)據(jù)中公布了居民自有住房折算租金。故而2013年及之后的居民自有住房服務(wù)增加值直接用《中國住戶調(diào)查年鑒》公布的居民人均自有住房折算租金乘以全國常住人口得到，并按照2012年所得的城市和農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值比例，測算出2013～2018年農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值。

按照《中國經(jīng)濟普查年度資金流量表編制方法》，農(nóng)村個體工商戶增加值的計算方法為：

結(jié)合（4）式、（7）式、（8）式可得農(nóng)村個體工商戶增加值，再結(jié)合（6）式中所得農(nóng)村自有住房服務(wù)增加值，即可根據(jù)（3）式求得農(nóng)村住戶部門增加值，進而根據(jù)（2）式可得城鄉(xiāng)個體工商戶工資。

城鄉(xiāng)個體工商戶工資中還需要剔除城鄉(xiāng)個體工商戶虛擬工資部分，才是真實的可作為勞動所得稅基的城鎮(zhèn)個體戶雇員工資。遺憾的是，從宏觀數(shù)據(jù)中無法得知個體戶戶主和雇員的準確人數(shù)，也無法得知雇主支付給雇員準確的勞動報酬金額。按照有關(guān)部門公布的數(shù)據(jù)可知，我國個體工商戶平均從業(yè)人數(shù)為2.68人，①http：／／www.gov.cn／xinwen／2022-02 ／10 ／content_5672828.htm假設(shè)城鄉(xiāng)個體工商戶平均實際支付給雇員的勞動報酬占城鄉(xiāng)個體工商戶總工資的1／3，②本文也嘗試了1／2、3／4等其他比重，所得結(jié)果并未影響本文結(jié)論。即：

在具體的測算中，上述各式的使用順序可遵循如下的步驟：根據(jù)（6）式獲得農(nóng)村居民自有住房服務(wù)增加值；根據(jù)（5）式獲得城鎮(zhèn)居民自有住房服務(wù)增加值；根據(jù)（4）式獲得居民自有住房服務(wù)增加值；根據(jù)（8）式獲得城鄉(xiāng)個體工商戶增加值；根據(jù)（7）式獲得農(nóng)村個體工商戶增加值；根據(jù)（3）式獲得農(nóng)村住戶部門增加值；根據(jù)（2）式獲得城鄉(xiāng)個體工商戶工資；根據(jù)（9）式得到城鄉(xiāng)個體工商戶雇員工資；根據(jù)（1）式最終得到勞動所得總額。

2.計算稅前經(jīng)營所得總額

經(jīng)營所得總額計算公式為：

① 住戶部門財產(chǎn)收入（運用）主要指個人和個體工商戶支付的利息，由于無法拆分出個人和個體工商戶應(yīng)該分配的份額，這里假設(shè)所有的住戶部門財產(chǎn)收入（運用）都分配給個體工商戶，考慮到此部分數(shù)額本身較小，因而引起的偏誤并不會很大。另外，這樣做雖然會在一定程度上低估經(jīng)營所得總額，進而高估經(jīng)營所得的稅負率，但終會強化本文結(jié)論。

經(jīng)營所得的稅基基本對應(yīng)城鄉(xiāng)個體戶經(jīng)營利潤。從城鄉(xiāng)個體工商戶增加值中減去其支付給勞動和資本的成本以及生產(chǎn)稅費后，可得到城鄉(xiāng)個體工商戶利潤。

3.計算稅前資本所得總額

住戶部門初次分配收入中工薪所得和經(jīng)營所得以外的所得即為資本所得。結(jié)合《資金流量表》中住戶部門初次分配總收入的計算方法以及上文對工薪所得和資本所得的測算，可知資本所得為：

資本所得來源于兩部分：一是居民租賃房屋的實際租金收入，用城鎮(zhèn)居民人均房屋租賃收入乘以城鎮(zhèn)常住人口得到。其中，城鎮(zhèn)居民人均房屋租賃收入數(shù)據(jù)來源于《中國價格及城鎮(zhèn)居民家庭收支調(diào)查統(tǒng)計年鑒》和《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》公布的城鎮(zhèn)居民人均房屋租賃收入。2013年城鄉(xiāng)住戶調(diào)查一體化改革后，居民房屋租賃收入直接用《中國住戶統(tǒng)計年鑒》公布的居民房屋租賃支出表示。二是住戶部門的財產(chǎn)收入，包括利息、股息、紅利和地租。

三、測算結(jié)果分析

（一）各類所得總額演變

圖1顯示了初次分配中各類所得的變化趨勢。1994年至今，我國城鄉(xiāng)居民各類所得呈現(xiàn)快速增長的態(tài)勢，1994年，城鄉(xiāng)居民獲得的勞動所得、經(jīng)營所得以及資本所得分別為14 013億元、1719億元以及3160億元，而到了2019年，這三類所得分別達到301 593億元、50 239億元以及47 739億元，三類所得的歷年增幅都很高，尤其以勞動所得增長最為顯著。圖2進一步反映了這三類所得總額各自占比情況?？梢院苊黠@地看到，在可作為個人所得稅稅基的三類所得來源中，勞動所得份額占據(jù)絕對主導(dǎo)地位，近年來基本維持在70%以上的水平。而經(jīng)營所得份額在1994～2000年間上升較為明顯，之后緩慢提高，近年來又有所下降。自2000年開始，在三類所得中資本所得份額最低，近年來基本維持在10%左右的水平。

圖1 各類所得總額變化趨勢

圖2 各類所得份額變化趨勢

（二）各類所得稅收額度演變

圖3和圖4分別展示了個人所得稅中的勞動所得稅、資本所得稅和經(jīng)營所得稅的稅收總額和稅收增幅逐年變化趨勢。圖3顯示，2018年之前這三類所得稅基本呈現(xiàn)持續(xù)上漲態(tài)勢。2018年我國勞動所得稅達到9978億元，經(jīng)營所得稅和資本所得稅分別為934億元和1239億元。在三大類稅收來源中，勞動所得稅占據(jù)絕對優(yōu)勢，遠遠超過經(jīng)營所得稅和資本所得稅。在經(jīng)營所得稅和資本所得稅中，資本所得稅在多數(shù)年份略高于經(jīng)營所得稅。從各類所得稅的占比情況來看，2000年勞動所得稅占比為46.3%，之后不斷上漲，2018年占比為82.1%，達到歷年的峰值。與之相對應(yīng)，經(jīng)營所得稅占比呈現(xiàn)不斷下降的趨勢，從2000年的23.9%下降至2018年的7.7%。而資本所得稅占比也呈現(xiàn)整體下降趨勢，從2000年的29.8%下降至2018年的10.2%。2019年新個稅法全面實施，當年勞動所得稅（對應(yīng)于新稅法中的綜合所得稅目）減稅幅度最大，降至6610億元，經(jīng)營所得稅降至730億元，資本所得稅微增至1336億元。之后，此輪稅改的減稅效應(yīng)逐步變?nèi)?，個稅總額在2020年和2021年同比增幅分別達到11.4%和21%，個人所得稅在我國稅制體系中的重要性也逐漸顯現(xiàn)。

圖3 個人所得稅分項目總額變化趨勢

勞動所得稅“一枝獨大”是勞動所得稅基充足且增長率高所致。如圖4所示，在多數(shù)年份，勞動所得稅的增長率都最高，除了近兩次稅改后的2012年和2019年勞動所得稅出現(xiàn)明顯下跌，其他年份增幅均超過10%。經(jīng)營所得稅呈現(xiàn)出和勞動所得稅較為一致的趨勢，但不同年份間的波動幅度要更大一些，2012年、2014～2016年以及2019年經(jīng)營所得稅總額均出現(xiàn)下跌。另外，在多數(shù)年份，經(jīng)營所得稅的增幅都顯著低于勞動所得稅。相較于其他兩類所得稅，資本所得稅的增幅波動最為劇烈，跨度超過100%，最高點的2001年增長率達到82.7%，而最低點的2009年為-18%。究其原因，一是資本所得對經(jīng)濟走勢的變化最為敏感，二是我國資本所得稅制調(diào)整較為頻繁。

圖4 個人所得稅分項目增長率變化趨勢

（三）各類所得平均稅負率演變

接下來，用我國歷年勞動所得稅、經(jīng)營所得稅和資本所得稅總額分別除以相應(yīng)的稅基總額，即可得到各類所得稅的平均稅負率，從稅收公平的角度來看，各類所得的稅負水平應(yīng)該維持相對均衡的關(guān)系。表1展示了各類所得平均稅負率的變化情況。

表1 各類所得個人所得稅平均稅負率

總體來看，近幾年各類個人所得在我國實際稅收負擔都不高。2000～2018年，勞動所得的平均稅率呈現(xiàn)上升的趨勢，2000年為0.98%，到2018年為3.67%，2019年降至2.19%，低于第一檔3%的邊際稅率水平。相對而言，資本所得平均稅率近年來大幅度下降，平均稅負率從2002年最高時的11.63%一直下降至2019年最低時的2.79%。經(jīng)營所得稅收負擔最輕，2002～2019年的18年間，經(jīng)營所得的平均稅負率均未超過2%，2018年經(jīng)營所得平均稅負為1.98%，為歷年的峰值。綜上可知，近年來個人所得稅的三類所得平均稅負水平都不高。從根本上說，個稅籌資能力取決于稅制設(shè)計和稅源基礎(chǔ)，但是作為直接稅，個人所得稅的實踐更加依賴稅收征管水平，這些都會影響稅收公平的實現(xiàn)。［17］

從所得類別看，資本所得稅在我國實行比例稅率，但通過大量的稅收優(yōu)惠政策，近年來個人資本所得實際稅負水平不斷下降。無論是資本所得還是勞動所得，在很多情況下都是由扣繳義務(wù)人代扣代繳，納稅人稅收籌劃空間相對較小。勞動所得稅和資本所得稅稅負水平的差異主要是由稅制本身造成的。累進的勞動所得稅和扁平的資本所得稅之間的稅負差異將會隨著國民收入水平的提高而拉大，例如2013～2017年，我國勞動所得稅負率不斷上升，而資本所得稅負率基本維持在3%左右的水平。2018年稅改對勞動所得減稅效應(yīng)非常明顯，這導(dǎo)致了2019年個稅勞動所得稅負率較資本所得稅負率出現(xiàn)大幅下跌，拉大了兩者的稅負率差異，隨著勞動所得減稅紅利式微，這一外生沖擊的影響將會消失。

經(jīng)營所得稅實際稅收水平明顯偏低，相較于經(jīng)營所得總額的增加，其貢獻的個稅收入過少。目前，我國經(jīng)營所得稅查賬征收的法定最低檔邊際稅率為5%，對應(yīng)的最低年應(yīng)納稅所得額為30 000元，而2019年我國經(jīng)營所得實際稅負率只有1.43%，多數(shù)經(jīng)營所得納稅人并不承擔或只承擔極少的稅收負擔。這是由于在稅收實踐中，各地對經(jīng)營所得普遍采用核定征稅，且核定征收率都很低。核定征收的本意一是為了培育市場主體，照顧實力較弱缺乏建賬能力的個體工商戶，二是為了提高征稅效率，降低征稅成本。［18-19］但核定征收操作空間較大，在征收率的確定上，地方有較大的自由裁量權(quán)，在稅收征管過程中，稅務(wù)人員有較大自主權(quán)。對納稅人而言，由于經(jīng)營所得依賴自主申報，納稅人有較強的瞞報動機。在這些因素的影響下，經(jīng)營所得難以貢獻稅收收入。

另外，經(jīng)營所得的低稅率實際上也明顯為納稅人創(chuàng)造了避稅空間，消解了勞動所得稅和資本所得稅的約束力，由于進行避稅操作的往往是高收入者，這也加劇了獲得同類所得納稅人之間的稅負不公，個人所得稅的再分配效應(yīng)難以充分顯現(xiàn)。除個體工商戶外，從2000年開始，我國個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的個人投資者也比照個人所得稅的生產(chǎn)經(jīng)營所得有關(guān)稅目進行征稅。寬松的征稅環(huán)境使經(jīng)營所得成為個稅諸稅目中的稅收洼地，部分高收入者傾向于將原本屬于勞動、資本或財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得，按照核定征收辦法即可享受當?shù)剌^低的稅負率，進而達到規(guī)避稅款的目的，這也正是近兩年頻繁引起民間熱議的個別藝人及頭部電商主播偷漏稅的典型操作。

四、結(jié)論和建議

稅收公平分為橫向公平和縱向公平。具體到個人所得稅，稅收橫向公平又可分為相同性質(zhì)所得稅內(nèi)的橫向公平和不同性質(zhì)所得稅間的橫向公平，本文重點關(guān)注不同性質(zhì)所得稅間的橫向公平。根據(jù)收入來源的不同，個人所得分為勞動所得、經(jīng)營所得和資本所得。相應(yīng)地，個人所得稅也分為勞動所得稅、經(jīng)營所得稅和資本所得稅。從這三類個人所得稅的演變來看，近年來勞動所得稅貢獻的稅收收入最高，增幅也最大。從稅收負擔和相應(yīng)稅基的關(guān)系來看，各類所得在我國實際稅收負擔都比較輕，個人所得稅籌集財政收入的功能受限。各類所得實際稅負率存在明顯差異，無疑破壞了個人所得稅的橫向公平。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的：一是我國尚未達到發(fā)達國家的國民收入水平，個稅稅基較為有限，限制了個稅功能的發(fā)揮；二是我國差異明顯的各類所得計稅方式消解了個稅的公平性，過于寬松的核定征收環(huán)境創(chuàng)造了明顯的偷漏稅空間；三是個稅征管仍然是我國稅收稽征的難點，納稅人納稅意識較為淡薄，避稅動機強烈，稅務(wù)機關(guān)稅源監(jiān)控難度大，征納雙方未能形成良性互動關(guān)系，對高收入者征稅的成本偏高。為進一步提高個人所得稅的公平性，本文提出如下建議：

（一）規(guī)范經(jīng)營所得的核定征收

目前需要逐步明晰經(jīng)營所得核定征收和查賬征收的標準，提高既有核定征收的針對性，嚴格設(shè)定核定征收的行業(yè)門檻以及經(jīng)營額標準，進一步規(guī)范核定征收的稅收征管，使核定征收作為一種隱性稅收優(yōu)惠真正惠及目標納稅人。疫情期間，通過減稅降費為各類市場主體紓困是必然之舉，在中央及地方各類利好政策支持下，近兩年小微企業(yè)和個體工商戶稅收負擔較輕，這也為調(diào)整經(jīng)營所得征稅方式提供了一個較好的窗口期。長期來看，無論基于個稅制度的完善還是我國直接稅體系的構(gòu)建，逐步收緊核定征收是應(yīng)然舉措，如此才能凸顯稅法的嚴肅性，堵塞稅款流失漏洞，強化稅收公平。對于收入水平較低、特定時期經(jīng)營風險較高的經(jīng)營所得納稅人，可探索稅前扣除、稅收抵免以及低稅率等稅收優(yōu)惠。事實上，2018年修訂的《個體工商戶建賬管理暫行辦法》對個體工商戶財務(wù)建賬提出嚴格要求。2019年起，北京市各區(qū)率先取消了個體工商戶的定期定額核定征稅，全部改用查賬征稅。2021年12月31日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布41號公告，明確指出對持有投資性權(quán)益的個人獨資和合伙企業(yè)取消核定征收，這在一定程度上堵住了高收入者利用經(jīng)營所得核定征收變相降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的操作漏洞。逐漸壓縮核定征稅而使用更加規(guī)范的查賬征稅已成為主流趨勢。

（二）適度降低經(jīng)營所得法定稅率，擴大綜合所得范圍

我國經(jīng)營所得稅查賬征收的法定稅收負擔并不低，一是對經(jīng)營利潤征稅的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，低于個稅經(jīng)營所得最高35%的邊際稅率。二是從法定稅率結(jié)構(gòu)來說，除最高檔邊際稅率外，同等收入情況下經(jīng)營所得的稅收負擔也明顯高于綜合所得稅收負擔。并且個體戶經(jīng)營所得是按戶征稅，一戶家庭往往有多個成員共同承擔經(jīng)營項目，但所獲利潤只能合并征稅，這實際上推高了經(jīng)營所得納稅人查賬征收的個稅負擔。因此，考慮到稅收公平以及個體工商戶自身發(fā)展需要，若要更大范圍推行經(jīng)營所得稅查賬征稅，有必要適度調(diào)低經(jīng)營所得各級所得的邊際稅率或調(diào)高各級邊際稅率所對應(yīng)的閾值。另外，累進的綜合所得和扁平的資本所得其稅負率的差異逐漸顯現(xiàn)，由于高收入者中來源于資本的份額更大，出于稅收公平的考慮，可將各類資本所得逐步納入綜合所得的范圍，同時適度降低綜合所得的最高邊際稅率，如此既可以降低高收入者主觀避稅的意愿以夯實個稅公平，也可吸引高端人才和優(yōu)質(zhì)資本以助力經(jīng)濟效率。

（三）提高稅收征管水平，強化納稅服務(wù)

一方面，要大力提高個稅征管效率。一是要完善納稅人識別號制度，搭建第三方合作平臺，加速涉稅信息采集，提高稅源監(jiān)控能力。二是要強化高收入人群的稅務(wù)管理，加強國際反避稅合作，打擊惡意偷漏稅行為，減少稅款流失。三是要制止部分納稅人偷漏稅引發(fā)的惡性循環(huán)，提高稅法違規(guī)成本。相關(guān)部門除依靠強有力的懲戒制度外，可探索建立納稅人稅收誠信體系和納稅風險預(yù)警機制，督促納稅人提高稅收遵從度。四是要嚴格稅收執(zhí)法，削減征稅彈性。具體來說，就是要修繕稅收征管相關(guān)規(guī)定，細化個人所得稅征收管理標準，嚴格約束各級稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，尤其是削減經(jīng)營所得稅收征管彈性，從而減少稅款流失，遏制稅負不公。

另一方面，稅務(wù)機關(guān)要全面提高納稅服務(wù)水平，與納稅人之間形成良性合作關(guān)系。其一，通過學歷提升、技能培訓(xùn)以及人才招錄等方式培養(yǎng)高質(zhì)量稅務(wù)專業(yè)人才隊伍，提高稅務(wù)行政人員的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。其二，利用各類媒介加大稅法宣傳力度和稅務(wù)指導(dǎo)，樹立納稅服務(wù)理念，為納稅人營造良好的納稅“軟”環(huán)境。其三，充分利用信息技術(shù)整合涉稅事項、規(guī)范辦稅流程、簡化辦稅程序，著力完善稅務(wù)機關(guān)、涉稅中介和納稅人的三方溝通機制，為納稅人的稅款繳納提供便利，打造方便納稅的“硬”實力。