孫志超

隨著2001年“安然事件”、2014年國內(nèi)首個退市的央企長航油運等諸多真實事件的爆發(fā)，會計理論界與實務(wù)界對表外融資的思考與關(guān)注也在不斷增強(qiáng)。例如國際會計理事會（IASB）和美國財務(wù)準(zhǔn)則委員會（FASB）于2010年8月聯(lián)合發(fā)布了《租賃（征求意見稿）》，IASB于2016年1月發(fā)布了IFRS16，要求承租人對達(dá)到要求的租賃資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，租賃業(yè)務(wù)是非常重要的融資方式，能夠減輕企業(yè)資金壓力，也能實現(xiàn)社會資源的有效配置。2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》（以下簡稱“舊租賃準(zhǔn)則”），從資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移為出發(fā)點進(jìn)行分類核算，其中融資租賃承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，經(jīng)營租賃承租人應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期租金計入費用即可。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、租賃交易的日趨復(fù)雜，舊租賃準(zhǔn)則逐漸暴露出諸多問題，如現(xiàn)實中企業(yè)很可能通過構(gòu)建符合經(jīng)營租賃類型的交易將實質(zhì)為融資租賃的業(yè)務(wù)“損益化”，免除在報表內(nèi)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)行表外融資。為了進(jìn)一步有效杜絕舊租賃準(zhǔn)則的弊端，避免企業(yè)粉飾財務(wù)報表，提高會計信息披露的準(zhǔn)確性、真實性和透明性，我國2018年12月正式印發(fā)了新租賃準(zhǔn)則，與國際準(zhǔn)則基本趨同。

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

（一）完善租賃的識別、分拆與合并

正確識別會計實務(wù)中的租賃合同及交易合同中租賃部分是運用租賃準(zhǔn)則的前提和基礎(chǔ)，也是防止承租企業(yè)濫用會計準(zhǔn)則構(gòu)造交易和操控利潤的關(guān)鍵。在舊租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃下的承租人與服務(wù)合同中資產(chǎn)使用者的會計處理并沒有太大差別，經(jīng)營租賃合同與服務(wù)合同經(jīng)常被混為一談。新租賃準(zhǔn)則較舊租賃準(zhǔn)則而言，對租賃的定義做了補(bǔ)充完善，新增了租賃識別的具體要點及分拆、合并的原則。在識別一項合同是否為租賃合同或是否涉及租賃業(yè)務(wù)時，我們首先要檢查其是否符合租賃的定義，再檢查其是否符合租賃識別的要點即是否包含可識別的資產(chǎn)、是否有權(quán)享有使用期間幾乎全部的經(jīng)濟(jì)收益、是否能夠在使用期間主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用，最后還需要根據(jù)分拆、合并的原則合理地將租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）改變承租人會計處理模型

就租賃雙方而言，新租賃準(zhǔn)則的推行對承租企業(yè)的會計處理影響程度更大，對出租企業(yè)的影響更小。新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則相比，最本質(zhì)的變化是不再過多地關(guān)注與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，取消了融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分，將原本無須納入資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)營租賃納入表內(nèi)，要求對除滿足豁免條款以外的所有租賃業(yè)務(wù)統(tǒng)一采用“使用權(quán)資產(chǎn)”科目在承租企業(yè)核算資產(chǎn)。故從融資租賃和經(jīng)營租賃來看，新租賃準(zhǔn)則的推行對經(jīng)營租賃相關(guān)的會計處理影響程度更大，對融資租賃影響更小。由此，以下通過重點闡述經(jīng)營租賃承租人在舊租賃準(zhǔn)則與新租賃準(zhǔn)則下迥然不同的會計處理，幫助讀者更加深入理解新租賃準(zhǔn)則的要點。

1.初始計量階段

在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期開始日無須確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，只需對存在的初始直接費用計入當(dāng)期費用即可。

在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。承租企業(yè)在一項租賃業(yè)務(wù)中承擔(dān)了支付租金的義務(wù)，在新租賃準(zhǔn)則下以租賃負(fù)債的形式確認(rèn)。租賃負(fù)債的初始入賬金額需要考慮貨幣的時間價值，是租賃開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，其中承租企業(yè)尚未支付的租賃付款額以“租賃負(fù)債＼租賃付款額”科目核算，租賃付款額的現(xiàn)值與租賃付款額之間的差額通過“租賃負(fù)債＼未確認(rèn)融資費用”科目核算。與租賃負(fù)債對應(yīng)的資產(chǎn)，在新租賃準(zhǔn)則下以使用權(quán)資產(chǎn)的形式確認(rèn)。使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬金額需要以租賃負(fù)債的初始入賬金額為基礎(chǔ)，綜合考慮初始直接費用等調(diào)整事項。同時，如果租賃合同約定出租方提供的發(fā)票類型為增值稅專用發(fā)票，在考慮使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬金額時需要剔除稅金的影響。

2.后續(xù)計量階段

在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期內(nèi)一般將合同租金均勻地分?jǐn)傊廉?dāng)期費用。

在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃承租人在租賃期內(nèi)具有較為復(fù)雜的會計處理流程，需要計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用、對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試等。與固定資產(chǎn)類似，在計算使用權(quán)資產(chǎn)折舊時，也需明確其對應(yīng)的折舊方法和折舊年限。新租賃準(zhǔn)則明確規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)折舊計提方法為直線法，折舊年限采用租賃資產(chǎn)剩余可使用壽命與租賃期限縮短的原則確認(rèn)，在計算使用權(quán)資產(chǎn)折舊時無須考慮租賃資產(chǎn)殘值。與融資租賃類似，租賃負(fù)債相關(guān)的未確認(rèn)融資費用也需要按照折現(xiàn)利率在租賃期內(nèi)確認(rèn)財務(wù)費用。與固定資產(chǎn)類似，經(jīng)營租賃承租人也需要對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計處理?？紤]到經(jīng)營租賃承租企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)而應(yīng)對出租人承擔(dān)的負(fù)債已在“租賃負(fù)債＼租賃付款額”中體現(xiàn)，所以經(jīng)營租賃承租人支付租金時不再通過應(yīng)付賬款或預(yù)付賬款，而是通過“租賃負(fù)債＼租賃付款額”。

（三）完善報表列示和信息披露

在舊租賃準(zhǔn)則中，承租企業(yè)無須披露與經(jīng)營租賃相關(guān)的信息及內(nèi)容。為更加真實、透明地反映租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)，新租賃準(zhǔn)則結(jié)合承租人會計處理模式的變化，完善了租賃相關(guān)的信息披露內(nèi)容和報表列示原則。一方面對租賃相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息、現(xiàn)金流出等在財務(wù)報表中的列示做出了明確規(guī)范，另一方面還完善了租賃信息披露要求，除在附注中披露與租賃有關(guān)的信息外還應(yīng)當(dāng)披露與租賃活動相關(guān)的其他定性與定量信息 。

二、新租賃準(zhǔn)則對承租企業(yè)的主要影響

（一）提升財務(wù)會計信息質(zhì)量

新租賃準(zhǔn)則“使用權(quán)”模型的使用，使得承租企業(yè)的三張主表均有較大影響，提升了財務(wù)會計信息質(zhì)量。一是，資產(chǎn)負(fù)債表方面。在新租賃準(zhǔn)則下，除豁免條款外所有的租賃都需要計入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。經(jīng)營租賃承租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，明確報表附注披露內(nèi)容，由此可以更加真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率和資本結(jié)構(gòu)，降低企業(yè)表外融資、財務(wù)報表粉飾的可能性，增強(qiáng)了報表的真實性和可比性。二是，利潤表方面。新租賃準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)折舊按照直線法分?jǐn)?，利息費用按照實際利率隨攤余成本逐年減少，導(dǎo)致租賃費用“前高后低”，由此可以更加真實地反映租賃業(yè)務(wù)逐步歸還本金、利息遞減的融資業(yè)務(wù)屬性。三是，現(xiàn)金流量表方面。在舊租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃的租金對應(yīng)經(jīng)營活動；在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃的租金被視作對租賃負(fù)債本息的償還對應(yīng)籌資活動。對于承租企業(yè)而言，雖然總的現(xiàn)金流出并沒有發(fā)生變化，但是現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)已經(jīng)由經(jīng)營性現(xiàn)金流出轉(zhuǎn)變?yōu)榛I資性現(xiàn)金流出，由此企業(yè)很多財務(wù)指標(biāo)如息稅前利潤、利息保障倍數(shù)等也變了。

（二）推動財務(wù)管理深度變革

新租賃準(zhǔn)則的實施為企業(yè)財務(wù)狀況分析打下了更加扎實的基礎(chǔ)，對企業(yè)流動性管理、資本管理、風(fēng)險管理等方面產(chǎn)生積極且深遠(yuǎn)的影響。首先，在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃承租人確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模增加，租賃期間確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊成本和分?jǐn)偟呢攧?wù)費用會導(dǎo)致企業(yè)前期營業(yè)利潤下降；按新租賃準(zhǔn)則處理業(yè)務(wù)，會使承租企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率增加、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資本回報率減少，長期償債能力和營運能力下降。因此外部金融機(jī)構(gòu)和投資者在進(jìn)行償債能力、盈利能力、營運能力分析時，表內(nèi)指標(biāo)可能會產(chǎn)生不利影響。其次，在新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃存在稅會差異?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法只認(rèn)可當(dāng)期實際支付的租金，即以支付的租金作為稅前抵扣的金額，而新租賃準(zhǔn)則要求計算使用權(quán)資產(chǎn)折舊、未確認(rèn)融資費用攤銷以及資產(chǎn)減值損失等，由此產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)在企業(yè)所得稅匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整，在企業(yè)賬務(wù)處理時增加遞延所得稅資產(chǎn)，在企業(yè)整體稅務(wù)籌劃時應(yīng)予以考慮。

（三）增加財務(wù)會計處理難度

新租賃準(zhǔn)則引入的一系列新概念、新原則，不僅增加了財務(wù)人員的學(xué)習(xí)成本，而且增加了財務(wù)核算的工作量與復(fù)雜性。例如租賃付款額計算時采用的折現(xiàn)利率的確定。按照新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，首選是租賃內(nèi)含利率，若無法確定租賃內(nèi)含利率時應(yīng)采用增量借款利率。若承租企業(yè)分別簽訂多個租賃合同，由于出租人不同，那么對于不同的使用權(quán)資產(chǎn)價值和不同租賃期限，其應(yīng)取得不同增量借款利率，加大了承租企業(yè)核算難度。再如租賃資產(chǎn)是否減值的判定。如何評估該租賃資產(chǎn)是否存在減值跡象，是否以標(biāo)的資產(chǎn)價值大幅下跌為判斷標(biāo)準(zhǔn)？標(biāo)的資產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營活動受市場環(huán)境變化產(chǎn)生不利影響，由于經(jīng)濟(jì)不確定性增加，導(dǎo)致對使用權(quán)資產(chǎn)的減值跡象判斷和減值評估更加困難。

三、新租賃準(zhǔn)則下承租企業(yè)的應(yīng)對策略

（一）做好租賃業(yè)務(wù)規(guī)劃工作

在新租賃準(zhǔn)則下，由于除短期租賃和低價值資產(chǎn)以外的所有租賃都應(yīng)在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，故經(jīng)營租賃“表外融資、優(yōu)化報表”的優(yōu)勢已不復(fù)存在；同時，新租賃準(zhǔn)則的實施可能會對企業(yè)財務(wù)報表、融資、稅務(wù)等諸多方面產(chǎn)生較大影響，因此承租企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身狀況，綜合考慮新租賃準(zhǔn)則的豁免條款，“是租是買”“是長租還是短租”，合理安排租賃起始日、租賃金額及方式，通盤考慮、權(quán)衡利弊，提前做好租賃業(yè)務(wù)的整體規(guī)劃。

（二）梳理租賃業(yè)務(wù)處理流程

新租賃準(zhǔn)則對租賃識別、分拆與合并均提出了明確要求，且使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債的初始及后續(xù)計量也較為復(fù)雜，原有的信息傳遞系統(tǒng)及管理流程可能難以滿足需求。為更好地執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，承租企業(yè)應(yīng)全面梳理租賃業(yè)務(wù)流程，及時優(yōu)化信息化管理系統(tǒng)，進(jìn)一步推動業(yè)財融合，將前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)和后端財務(wù)系統(tǒng)緊密聯(lián)系起來，明確各相關(guān)部門工作職責(zé)及履職界面。例如在合同審批過程中，法務(wù)部門需要結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)對租賃期限、違約金等通用合同條款給出專業(yè)意見；財務(wù)部門需要關(guān)注合同開始日及結(jié)束日，以此判斷是否為短期租賃；需要關(guān)注租賃金額，以此判斷是否為低價值資產(chǎn)租賃、是否存在初始直接費用、租賃激勵等；需要關(guān)注出租企業(yè)提供的發(fā)票類型，如為增值稅專用發(fā)票，在計算使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬金額時需要進(jìn)行價稅分離；需要關(guān)注租賃事項，以此判斷租賃的分拆與合并。在賬務(wù)處理方面，會計信息系統(tǒng)可以按照后臺自定義的規(guī)則，在租賃期間內(nèi)自動定期計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊、分?jǐn)傌攧?wù)費用并實時生成憑證，保證會計核算的準(zhǔn)確性和及時性。

（三）提升財務(wù)人員專業(yè)水平

新租賃準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)的處理規(guī)定具有靈活性的同時也存在著一定的主觀性，財務(wù)人員需要根據(jù)其掌握的財務(wù)及非財務(wù)數(shù)據(jù)，做出會計職業(yè)判斷和合理的會計估計（包括但不限于折現(xiàn)率和租賃期間的確定、租賃合同變更的會計處理、使用權(quán)資產(chǎn)減值的判斷等），才能真實反映租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)。新租賃準(zhǔn)則不僅要求財務(wù)人員具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力，而且增加了財務(wù)核算的工作量與復(fù)雜性。由此承租企業(yè)一方面要選用能力出眾的財務(wù)人員從事租賃業(yè)務(wù)的處理，另一方面需要組織財務(wù)人員深入學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則的具體內(nèi)容及變化要點，梳理租賃業(yè)務(wù)實操過程中的難點與重點，幫助財務(wù)人員科學(xué)合理地識別租賃業(yè)務(wù)，正確處理合同變更、納稅調(diào)整等事項，真實反映企業(yè)財務(wù)信息。

（四）積極拓寬新的融資渠道

租賃業(yè)務(wù)作為一種融資方式，具有銀行信貸不具備的優(yōu)勢。但新租賃準(zhǔn)則的實施，會在一定程度上對承租企業(yè)的償債能力指標(biāo)帶來不利影響，增加企業(yè)融資難度，甚至威脅到企業(yè)的健康運營和發(fā)展。為降低這一不利影響，承租企業(yè)應(yīng)充分重視流動性管理、資本管理，加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理，提升資金回流效率，同時全面剖析企業(yè)融資需求及融資結(jié)構(gòu)，探求新的融資方式，拓展新的融資渠道，避免因現(xiàn)金流不足而影響到各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利實施。

（五）與利益相關(guān)者做好溝通

承租企業(yè)的多數(shù)利益相關(guān)者均會受到新租賃準(zhǔn)則實施的影響。對投資者而言，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)將采用新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表、關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)、股利政策、業(yè)務(wù)模式等方面的影響給予解釋說明及溝通，幫助投資者掌握企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。對于債權(quán)人而言，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮采用新租賃準(zhǔn)則對銀行授信額、貸款審批等事項的影響，及時與銀行等債權(quán)人溝通，明確該影響僅是財務(wù)核算方式的改變，并不涉及企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)的變化，亦不會影響企業(yè)現(xiàn)有的實際償債能力。對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，考慮到監(jiān)管機(jī)構(gòu)下達(dá)的考核指標(biāo)可能受新租賃準(zhǔn)則的影響，承租企業(yè)應(yīng)盡早評估并及時溝通影響產(chǎn)生的原因及企業(yè)真實的經(jīng)營情況，降低監(jiān)管機(jī)構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營情況判斷失誤的可能性，以免影響承租企業(yè)考核。

結(jié)語：

新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營租賃相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債納入表內(nèi)核算，填補(bǔ)了舊租賃準(zhǔn)則存在的空白；新租賃準(zhǔn)則還進(jìn)一步完善了與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求，增強(qiáng)了企業(yè)財務(wù)報表的透明度，提升了企業(yè)財務(wù)會計質(zhì)量。從承租人視角來看，新租賃準(zhǔn)則對其財務(wù)報表、財務(wù)管理、會計處理等方面均產(chǎn)生了一定程度的影響，面對這種情況，承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)立足自身實際情況，深入學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相關(guān)的具體內(nèi)容及變化，抓住實操過程中的重點及難點，梳理租賃業(yè)務(wù)處理流程，做好租賃業(yè)務(wù)的規(guī)劃工作，積極拓寬新的融資渠道，與利益相關(guān)者積極溝通，進(jìn)而快速適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則。