李游

摘 要：我國經(jīng)濟(jì)正處于快速發(fā)展的重要時期，人們的生活質(zhì)量水平也隨之提升，他們對于工作、生活環(huán)境的需求也就越來越高了。而現(xiàn)階段各個省會城市正在建設(shè)資源集中的城市群，使得未來的污水處理需求增大，因此我們有必要對環(huán)保行業(yè)進(jìn)行更加深入的研究，以更快、更好地滿足人們的生活需求。而污水處理廠是城市環(huán)保行業(yè)中重要組成部分，污水處理廠的財務(wù)核算及稅務(wù)政策是影響其有序發(fā)展的重要因素。因此本文敘述BOT模式的基本概念，分析BOT模式對于城市污水處理廠財務(wù)核算及稅收政策所產(chǎn)生的影響，針對建設(shè)階段、運營階段、移交階段這三個階段研究城市污水處理廠財務(wù)核算模式，并從“三免三減半”、“即征即退”、“增值稅留抵退稅”（其中增值稅留抵退稅方面又分別從拖欠增值稅稅款，存在留抵稅額、增值稅期末留抵稅額退稅、其他稅收優(yōu)惠三方面說明）這三個維度出發(fā)，分析在BOT模式下城市污水處理廠的稅收政策，旨在為更多地區(qū)的污水處理廠提供技術(shù)指導(dǎo)，進(jìn)而為城市居民提供高質(zhì)量的污水處理服務(wù)，同時推動污水處理行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：BOT模式；城市污水處理廠；財務(wù)核算；稅收政策

據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2021年我國擁有超過2600座的污水處理廠，處理能力超過1.9億立方米/日，市場規(guī)模超過1300億元?，F(xiàn)階段各個省會城市正在建設(shè)資源集中的城市群，未來的污水處理需求會更大，有必要為污水處理廠的財務(wù)核算及稅收政策做深入研究，助力其有序發(fā)展，進(jìn)而引導(dǎo)各個行業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。

一、何謂“BOT模式”

BOT模式又稱為“特許權(quán)融資方式”，在BOT模式下，政府和企業(yè)會簽訂協(xié)議以規(guī)定企業(yè)投資、建設(shè)、運營、維護(hù)和更新改造項目，在特許經(jīng)營期結(jié)束后再將項目設(shè)施移交到政府部門手中。因此，在BOT模式下的城市污水處理廠，可以認(rèn)為是地方政府或國家與社會企業(yè)簽署特許權(quán)協(xié)議，把覆蓋整個城市或部分區(qū)域的基礎(chǔ)設(shè)施項目的特許權(quán)授予給承包商，即承包商獲得投資城市污水處理廠的權(quán)限。在特許權(quán)協(xié)議規(guī)定期間，承包商負(fù)責(zé)對城市污水處理廠做前期的設(shè)計、建設(shè)，中期的融資，以及后期的運營、維護(hù)，并要償還相關(guān)債務(wù)；根據(jù)特許權(quán)協(xié)議回收建設(shè)成本，并從中賺取項目投資利潤。達(dá)到特許權(quán)協(xié)議規(guī)定的時間后，承包商需要和相應(yīng)的地方政府或國家簽署無償移交所有權(quán)。從以上理論研究中可以發(fā)現(xiàn)，BOT模式本質(zhì)是社會企業(yè)參與國家公共基礎(chǔ)設(shè)施項目中，通過合理吸納社會、分配項目利益、轉(zhuǎn)嫁項目風(fēng)險的方式，達(dá)到參與雙方的互利互惠和優(yōu)化分配的效果[1]。

二、BOT模式下城市污水處理廠財務(wù)核算及稅收政策產(chǎn)生的影響

（一）一般情況

如果城市污水處理廠使用BOT模式，在財務(wù)核算方式上會表現(xiàn)出特殊性，例如要擁有超過35%總投資的固定資產(chǎn)投資項目注冊資金；現(xiàn)金收入的應(yīng)收款項通常情況下并不存在，需要以流動資產(chǎn)管理方式進(jìn)行現(xiàn)金管理，從而實現(xiàn)城市污水處理廠資金的高效率應(yīng)用；城市污水處理廠的無形資產(chǎn)并不是普通企業(yè)的專項技術(shù)或商標(biāo)權(quán)，而是收費經(jīng)營權(quán)，建造的所有污水處理設(shè)施都應(yīng)歸于無形資產(chǎn)范疇。而在稅收政策方面，則涉及更多內(nèi)容。例如在使用BOT模式的污水處理廠會被認(rèn)定為增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，在污水處理過程中獲得的收入，可以享受增值稅免稅優(yōu)惠；財政部門會審核城市污水處理廠每月污水處理量，以定期撥款，在城鎮(zhèn)土地使用方面屬于“由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地”，可以享受城鎮(zhèn)土地使用稅相關(guān)優(yōu)惠。在BOT模式下，城市污水處理廠的財務(wù)核算與稅收政策有更大的操作空間，可以積累更多資金投入到城市污水處理活動中，實現(xiàn)城市污水處理廠、地方政府的共贏。

（二）特殊情況

在特許經(jīng)營協(xié)議生效后，可能會因為國家政府通過頒布、修改、廢除或重新解釋等稅收政策的行為，導(dǎo)致BOT模式下城市污水處理廠的財務(wù)稅務(wù)處理政策發(fā)生變化而影響特許經(jīng)營的績效。這種情況是BOT項目運行過程中存在的特殊“法律變更”的情況，可能導(dǎo)致原本適用于特許經(jīng)營公司的稅收和稅收優(yōu)惠、關(guān)稅等發(fā)生變化，項目融資、設(shè)計、建設(shè)、運營、維護(hù)和移交要求變動，致使特許經(jīng)營地公司資本性支出和運營成本增加，無法達(dá)到預(yù)期的收益和利潤規(guī)模。

三、BOT模式下城市污水處理廠財務(wù)核算

（一）建設(shè)期投入資產(chǎn)財務(wù)核算

在城市污水處理廠建設(shè)階段，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，城市污水處理廠需要將財務(wù)核算工作重心放在無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)方面，即關(guān)注污水處理設(shè)施的入賬內(nèi)容，不是將其歸納到固定資產(chǎn)范疇，而是需要將其歸納到無形資產(chǎn)范疇，并進(jìn)行入賬。而在建設(shè)階段的建設(shè)項目，則要對其資產(chǎn)進(jìn)行核算，等到建設(shè)項目驗收竣工后，才能將其歸納到無形資產(chǎn)范疇，并對其進(jìn)行針對性核算作業(yè)。城市污水處理廠還需要關(guān)注資產(chǎn)明細(xì)臺賬的設(shè)置工作，以此提升資產(chǎn)管理的安全性；在無形資產(chǎn)管理中，也要重視收費權(quán)攤銷問題，根據(jù)無形資產(chǎn)的有效使用期限，將其平均攤銷到制造費用中。又因為城市污水處理廠的污水處理收費性質(zhì)是一類經(jīng)營性資產(chǎn)，和普通的無形資產(chǎn)收費具有明顯的差異，其具有合同約定期限嚴(yán)格的特點，城市污水處理廠在進(jìn)行收費權(quán)攤銷時，需要根據(jù)其經(jīng)營期限，有計劃進(jìn)行攤銷處理[2]。

（二）運營階段財務(wù)核算

在城市污水處理廠正式運營階段，財務(wù)核算工作則要放在特許經(jīng)營的污水處理活動方面。該階段的財務(wù)核算工作，即是對城市污水加工業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，其需建立完善的財務(wù)管理體系，并要根據(jù)BOT模式的特許權(quán)協(xié)議，將污水處理費收入歸納到財政行政事業(yè)預(yù)算中，由公司負(fù)責(zé)向相關(guān)單位進(jìn)行征收。污水處理費收入根據(jù)每月實際污水處理量以獲得相應(yīng)的加工業(yè)務(wù)報酬。對于生產(chǎn)成本核算，涉及污水處理消耗的電力費用、雇傭員工費用、污水處理消耗的各類藥劑生產(chǎn)費用等項目，城市污水處理廠的主營業(yè)務(wù)成本需要按月結(jié)轉(zhuǎn)，并攤銷到無形資產(chǎn)上，根據(jù)制造費用開展相應(yīng)的核算作業(yè)。其中，生產(chǎn)、財務(wù)、管理等成本費用是該階段財務(wù)核算的重點內(nèi)容，城市污水處理廠需要正確核算其在特許權(quán)協(xié)議規(guī)定期間的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等內(nèi)容，發(fā)揮財務(wù)核算的應(yīng)用價值。

（三）移交階段財務(wù)核算

在城市污水處理廠移交給地方政府或國家時，不需要做特別的財務(wù)核算作業(yè)。因為這個時期的社會企業(yè)并沒有將已經(jīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)項目與附屬設(shè)備入賬，所以攤銷后的特許權(quán)與項目附屬設(shè)備維護(hù)都應(yīng)歸納到無形資產(chǎn)范疇中。對于增減設(shè)備，則需要根據(jù)其實際屬性，分析是否歸納到移交轉(zhuǎn)讓設(shè)備范疇中；如果不屬于范疇中，則可根據(jù)固定資產(chǎn)或者存貨對其核算；如果屬于范疇中，則要根據(jù)無形資產(chǎn)的賬面價值與其使用壽命，進(jìn)行無形資產(chǎn)減值的核算作業(yè)，并根據(jù)長期待攤費用，對于附屬設(shè)備的更新、維修開展核算作業(yè)。同時，城市污水處理廠也需要對投資資金回收情況以及財務(wù)核算的具體問題有針對性地分析。

四、BOT模式下城市污水處理廠稅收政策

（一）“三免三減半”

政府部門為國家重點公共設(shè)施項目提供“三免三減半”的稅收政策，即“獲得經(jīng)營收入的第1年～第3年，可以免交企業(yè)所得稅，在第4年～第6年，對企業(yè)所得稅做減半征收。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，城市污水處理廠這類環(huán)境保護(hù)項目可以獲得該稅收政策優(yōu)惠。同時，城市污水處理廠要根據(jù)《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（下文簡稱《目錄》），自行判斷是否滿足該稅收政策規(guī)定條件，并進(jìn)行相應(yīng)的減免稅額計算作業(yè)，根據(jù)獲得計算結(jié)果，填報所得稅納稅申報表，才能獲得該稅收政策優(yōu)惠。

城市污水處理廠想要享受該稅收政策優(yōu)惠，就需要達(dá)成以下條件：第一、需要根據(jù)全國性規(guī)劃建設(shè)城市污水處理廠；第二、要求城市污水處理廠專門從事收集、處理城市產(chǎn)生污水的活動；第三、擁有污水處理特許經(jīng)營權(quán)；第四、城市污水處理廠通過環(huán)境保護(hù)行政主管部門核查；第四、經(jīng)污水處理廠處理后的污水，達(dá)到污染物排放標(biāo)準(zhǔn)等[3]。除此之外，城市污水處理廠在申請該優(yōu)惠政策時，要將以下資料進(jìn)行保留，以便相關(guān)部門后續(xù)檢查：第一、符合《目錄》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、條件的證據(jù)資料與相關(guān)情況說明；第二、城市污水處理廠獲得首筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的相關(guān)憑證，要求擁有賬務(wù)處理憑證及生產(chǎn)經(jīng)營收入的原始憑證；第三、如果城市污水處理廠在享受稅收政策優(yōu)惠期間，項目權(quán)屬出現(xiàn)變動情況，轉(zhuǎn)讓方需要提供已經(jīng)享受稅收政策優(yōu)惠情況、項目權(quán)屬變動情況相關(guān)說明與其證明資料。

（二）“即征即退”

根據(jù)《關(guān)于資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》財稅[2015]78號），城市污水處理廠在處理城市污水過程中，獲得的勞務(wù)報酬可享受“即征即退70%”的優(yōu)惠政策。在BOT模式下，城市污水處理廠要對污水處理勞務(wù)報酬的增值稅進(jìn)行全額繳納，環(huán)保部門會向稅務(wù)部門提供城市污水處理廠的污水處理達(dá)標(biāo)檢測報告，達(dá)到退回70%增值稅額的效果，最后城市污水處理廠僅繳納30%增值稅。不過，要想享受這一政策優(yōu)惠，則需要城市污水處理廠滿足以下幾點條件：第一、其應(yīng)歸納到增值稅一般納稅人范疇中，要對適用于該優(yōu)惠政策的勞務(wù)與產(chǎn)品銷售額、應(yīng)納稅額做單獨核算；第二、其提供的勞務(wù)與產(chǎn)品不屬于限制類、禁止類項目范疇；第三、其處理的污水符合污水處理排放標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)規(guī)定；第四、其在36個月內(nèi)，沒有違反環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)和受到環(huán)保部門的行政處罰。

（三）增值稅留抵退稅

1.拖欠增值稅稅款，存在留抵稅額

增值稅一般納稅人在拖欠納稅情況下，需要先明確增值稅稅款數(shù)額，再進(jìn)行相應(yīng)的補繳；如果存在進(jìn)項的留抵稅額，可以使用增值稅留抵稅額，或是抵減稅款欠稅。城市污水處理廠在使用進(jìn)項留抵稅額，抵減增值稅的欠稅時，可以選擇以下兩種方式開展會計作業(yè)：第一、在增值稅欠稅稅額高于期末留抵稅額情況下，根據(jù)期末留抵稅額，以紅字借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅金—未交增值稅”科目；第二、在增值稅欠稅稅額低于期末留抵稅額情況下，借記與貸記不變，但是要以增值稅欠稅稅額方式進(jìn)行記錄。

2.增值稅期末留抵稅額退稅

（1）增量留抵退稅額

如果納稅人符合以下條件，可向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增量留抵稅額：第一、連續(xù)6個月增量留抵稅額均超過0，在第6個月增量留抵稅額超過50萬元。需要注意，因為城市污水處理廠是以季度進(jìn)行納稅繳稅，所以這里的連續(xù)6個月可以替換成連續(xù)兩個季度；第二、納稅信用等級為年度評價指標(biāo)得分超過90分的A級，或是年度評價指標(biāo)得分處于70分～90分之間的B級；第三、在申請退稅的前36個月中，沒有出現(xiàn)騙取留抵退稅、虛開增值稅專用發(fā)票的情況；第四、申請退稅的前36個月中，沒有出現(xiàn)因偷稅漏稅，被稅務(wù)機關(guān)處罰兩次以上的情況；第五、從2019年4月1日起，即開始試行增值稅期末留抵稅額退稅制度時，沒有享受過“即征即退”或“先征后退”政策的。而允許退還的增量留抵稅額用“允許退還增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項構(gòu)成比例×60%”的確認(rèn)方法來進(jìn)行核對。

（2）存量留抵退稅額

城市污水處理廠還可以根據(jù)實際情況考慮申請退還存量留抵稅額。根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》中，有關(guān)生態(tài)保護(hù)和環(huán)境治理業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的相關(guān)規(guī)定可知，當(dāng)城市污水處理廠符合以下條件時，可以享受一次性退還制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)存量抵留稅額的優(yōu)惠：第一，城市污水處理廠連續(xù)半年，即六個月按季納稅；第二，連續(xù)兩個季度留抵稅額不小于零；第三，第六個月留抵稅額高于50萬元；第四，城市污水處理廠納稅信用等級高于B級；第五，城市污水處理廠申請存量留底退稅前三年內(nèi)沒有因為偷稅被稅務(wù)機關(guān)處罰兩次以上。符合相關(guān)條件的中大型企業(yè)可以申請一次性退還存量留抵稅。而允許退還的存量留抵稅額可以用“允許退還的存量留抵稅額=存量留抵稅額×進(jìn)項構(gòu)成比例×100%”的公式核算確認(rèn)。

3.其他稅收優(yōu)惠

除以上常規(guī)的稅收政策優(yōu)惠外，也可以參考相關(guān)規(guī)定，城市污水處理廠為滿足城市污水處理業(yè)務(wù)需求，采購的一些專用設(shè)備，可以納入采購設(shè)備當(dāng)年應(yīng)繳稅額中，并抵免設(shè)備投資額10%；如果存在數(shù)額不足的部分，可以在采購設(shè)備當(dāng)年后的五年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。城市污水處理廠利用這種優(yōu)惠政策，可以有效降低其成本管理壓力，以便開展更深入的污水處理業(yè)務(wù)，推動城市的健康發(fā)展。

五、案例分析

（一）案例概述

本文以某污水處理廠作為研究案例，對其在BOT模式下的財務(wù)核算及稅收政策進(jìn)行分析。BOT模式下，甲方與乙方特此訂立本協(xié)議，規(guī)定乙方投資、建設(shè)、運營、維護(hù)以及更新改造與本協(xié)議有關(guān)的項目設(shè)施，并在特許經(jīng)營期滿后，根據(jù)本協(xié)議的規(guī)定將項目設(shè)施完好移交給甲方或其指定的機構(gòu)。這里以某一城市污水處理廠的特許經(jīng)營項目為案例，對BOT模式下城市污水處理廠的特許運營工作和財務(wù)稅收處理實務(wù)展開了相應(yīng)的分析。

（二）特許經(jīng)營期間內(nèi)運營和維護(hù)工作要求

政府部門作為甲方，需要在項目開始之前完成相應(yīng)的前期交接工作，以保證城市污水處理廠建設(shè)項目的順利完成。政府部門首先需要審批和通過乙方提交的污水處理廠建設(shè)項目建議書、環(huán)境影響報告、測繪圖紙和報告等，而后聯(lián)合同區(qū)政府部門完成項目涉及建設(shè)用地的再生水場地的征用和拆除平整工作；另外，還需要向乙方劃撥相應(yīng)污水處理廠所在場地的土地使用權(quán)，協(xié)調(diào)各方力量以支持污水處理廠的建設(shè)工作。并且政府部門始終享有污水處理廠的監(jiān)督審計權(quán)力以及水和污泥地所有權(quán)，有權(quán)制定乙方的污泥處理方案，指定污泥消納場所，并且費用由乙方承擔(dān)。

經(jīng)由政府批準(zhǔn)后，作為BOT項目乙方的城市污水處理廠需要在特許經(jīng)營期內(nèi)利用獨家的權(quán)利，嚴(yán)格按照特許經(jīng)營協(xié)議的規(guī)定完成項目，并且同時受制于協(xié)議的各項條款。在運營期內(nèi)，乙方公司需要全權(quán)承擔(dān)盈虧、責(zé)任風(fēng)險和費用成本，并且管理整個污水處理廠的運行，并且始終秉持著環(huán)保的觀念，堅定地維護(hù)污水處理廠周圍的良好環(huán)境。另外，基于政府部門和營運公司之間的特許經(jīng)營權(quán)關(guān)系，公司還需要在污水處理廠正式運營的第二個月起，于每月十號前提交上個月的運營報表。在特許經(jīng)營期間結(jié)束之際，公司也需要保證在當(dāng)月運營期結(jié)束后的七個工作日內(nèi)交齊運營報告；除了運營報告外，還需要同時提交財務(wù)會計報表、審計報告等，以保障特許經(jīng)營期間內(nèi)污水處理廠運營的穩(wěn)定性。

（三）財務(wù)稅收處理

某污水處理廠投資額為3.7億，在建設(shè)期間收到工程類及大型機械設(shè)備類發(fā)票約3500萬～4000萬。該污水處理廠持續(xù)運營25年，每年收入可以按照2500萬～3000萬計算，需要20年的運營時間才能將建設(shè)期間的發(fā)票稅額全部抵消。而在污水處理廠進(jìn)入運營階段，增加的運營費用會產(chǎn)生更多進(jìn)項稅。該污水處理廠在2016年～2022年4月，可以享受“即征即退”的增值稅稅收優(yōu)惠政策，而在2022年4月，仍存在較多的留抵待抵扣進(jìn)項稅；在申請增值稅留抵退稅時，需要先放棄已經(jīng)備案的“即征即退”稅收優(yōu)惠，再根據(jù)實際發(fā)生，對運營階段期間的增值稅納稅申報，才能獲得退還的存量及增量留抵稅款。雖然，這為污水處理廠的進(jìn)一步發(fā)展提供了政策優(yōu)惠，但是BOT投資周期長，也將使得污水處理廠在前期工作投資期間存在著資金緊張這一問題。若是污水處理廠未能及時處理好這方面的問題，甚至可能會導(dǎo)致污水處理廠在發(fā)展前期，因為資金壓力而陷入發(fā)展困境。

結(jié)束語

污水處理廠是城市環(huán)保行業(yè)中重要組成部分，需要通過科學(xué)方法，為城市居民提供高質(zhì)量的污水處理服務(wù)，同時科學(xué)開展財務(wù)核算工作，合理應(yīng)用稅收政策，從而實現(xiàn)資源的最大化應(yīng)用，保障自身有序發(fā)展。在實際應(yīng)用時，污水處理廠可以在本文BOT模式基礎(chǔ)上，根據(jù)其自身發(fā)展情況與經(jīng)營需求，設(shè)計更具有應(yīng)用價值的財務(wù)核算與稅收政策應(yīng)用方案，確保各項工作可以妥善落實，為提升我國綜合能力貢獻(xiàn)力量。

參考文獻(xiàn)：

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[3]楊丹.稅改政策背景下污水處理廠財務(wù)管理問題及優(yōu)化策略[J].財經(jīng)界，2020（14）：233.

（作者單位：中節(jié)能運龍（北京）水務(wù)科技有限公司）