●楊 攀

股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。目前在我國(guó)大部分企業(yè)中，股份支付的支付手段是目前較為常見(jiàn)的一種方式。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化完善，企業(yè)的股份支付已不再是什么新鮮的事情了。

一、股份支付準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.股份支付工具的主要類型。按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為兩大類、四小類。一是，以權(quán)益結(jié)算的股份支付。在企業(yè)的股份支付中，為了獲取員工對(duì)公司的服務(wù)行為，就會(huì)出現(xiàn)公司將股份或其他具有權(quán)益價(jià)值的工具，以支付的方式向員工進(jìn)行結(jié)算，這種股份支付就稱為“以權(quán)益結(jié)算的股份”。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。限制性股票是指職工或其他方按照股份支付相關(guān)協(xié)議規(guī)定的條件，從企業(yè)獲取一定數(shù)量的本企業(yè)股票。企業(yè)授予職工一定數(shù)量的股票，在一個(gè)確定的等待期內(nèi)或者滿足特定業(yè)績(jī)之前，職工出售股票會(huì)受到服務(wù)期條款及業(yè)績(jī)條件的限制。股票期權(quán)是指企業(yè)授予職工或其他方在未來(lái)一定期限內(nèi)預(yù)先確定價(jià)格和條件購(gòu)買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。二是，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在企業(yè)的股份支付中，還有另一種方式，即“以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”，不同于權(quán)益結(jié)算的股份支付，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是在前者的基礎(chǔ)上，增加了公司為獲取服務(wù)而承擔(dān)其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。

股票增值權(quán)和模擬股票，是用現(xiàn)金支付模擬的股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，即與股票掛鉤，但用現(xiàn)金結(jié)算。除不需實(shí)際行權(quán)和持有股票之外，現(xiàn)金股票增值權(quán)的運(yùn)作原理與股票期權(quán)是一樣的，都是一種增值權(quán)形式與股票價(jià)值掛鉤的薪酬工具。除不需要實(shí)際授予股票和持有股票之外，模擬股票的運(yùn)作原理與限制票是一樣的。

2.股份支付的特點(diǎn)。一是，股份支付存在于企業(yè)與職工，或者企業(yè)與其他方之間產(chǎn)生的交易行為。股份支付就是企業(yè)將公司股份作為籌碼，與關(guān)聯(lián)企業(yè)、合作企業(yè)或雇用的職工之間，產(chǎn)生股份形式上的支付，只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易，才可能符合股份支付的定義。二是，股份支付是為了獲取職工或其他方對(duì)公司的服務(wù)而產(chǎn)生的交易行為。在企業(yè)股份支付交易中，主要是為了獲取服務(wù)或服務(wù)的資產(chǎn)、權(quán)益而進(jìn)行的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并不能理解為是轉(zhuǎn)手獲利。三是，股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)，與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付的交易與企業(yè)和其職工間其他類型交易的最大不同是交易對(duì)價(jià)或者其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。

二、股份支付的主要的環(huán)節(jié)

1.股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。授予日是指股付支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期；

可行權(quán)日指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期；

行權(quán)日是指職工和其他方行使期權(quán)、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期；

出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。

股份支付的會(huì)計(jì)處理方式如下表所示：

?

三、股份支付存在的問(wèn)題及建議

一是，股份支付目前存在的問(wèn)題。股份方式的選擇存在利潤(rùn)的操縱空間。在股份支付兩種方式中，權(quán)益結(jié)算的股份支付主要是按“授予日”權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是按照“行權(quán)日”權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。因此，當(dāng)企業(yè)選擇不同的支付方式，就會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)有所不同，導(dǎo)致在這兩種股份支付方式下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，出現(xiàn)比較大的差別，導(dǎo)致企業(yè)在操縱利潤(rùn)上存在較大的空間。二是，股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題。首先，對(duì)于激勵(lì)費(fèi)用的個(gè)人所得稅的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)中持有股票認(rèn)購(gòu)權(quán)的高級(jí)管理人員，在行使股票認(rèn)購(gòu)時(shí)的實(shí)際購(gòu)買價(jià)格（行權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日（行權(quán)日）公平市場(chǎng)價(jià)之間的數(shù)額，屬于個(gè)人所得稅“工資、薪金所得”的應(yīng)稅項(xiàng)目，理應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定去繳納個(gè)人所得稅，稅款由企業(yè)代扣代繳。由此，也就解決了關(guān)于激勵(lì)費(fèi)用的個(gè)人所得稅上繳的問(wèn)題。其次，對(duì)于激勵(lì)費(fèi)用的企業(yè)所得稅的問(wèn)題。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:公司實(shí)際進(jìn)行的與所取得收入直接相關(guān)的、合法的費(fèi)用,以及生產(chǎn)成本、其他費(fèi)用、稅款、經(jīng)營(yíng)損失以及其他支出,均準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候抵扣;但是在第十條中，在計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣減的費(fèi)用項(xiàng)目中并沒(méi)有包含激勵(lì)費(fèi)用。因此，激勵(lì)費(fèi)用究竟能不能作為對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除,目前國(guó)家并沒(méi)有相關(guān)具體的法律規(guī)范。目前實(shí)際操作，上市公司股份支付在行權(quán)后，繳納個(gè)人所得稅后可以作為當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除，非上市公司是無(wú)法在企業(yè)所得稅稅前扣除。

2.針對(duì)性建議。針對(duì)以上問(wèn)題，企業(yè)可以規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在資產(chǎn)負(fù)債表日或行權(quán)日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量上面，和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理保持一致。于可行權(quán)日以后的所有資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日,根據(jù)可權(quán)益工具的公允價(jià)格進(jìn)行計(jì)算,將其變化計(jì)入當(dāng)期損益和所有者權(quán)益合計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)選擇評(píng)估模型會(huì)給公司造成很大的盈利調(diào)整空間,所以政府必須明確規(guī)定可供公司選用的評(píng)估模型,并且每種模型適合的使用條件和適用范圍,由公司按照準(zhǔn)則的條款根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行選用;并將繼續(xù)規(guī)范公司在附注中披露權(quán)益工具公允價(jià)格的確認(rèn)方式,以減少公司盈利調(diào)節(jié)空間,并提高會(huì)計(jì)信息品質(zhì)。

根據(jù)股權(quán)交付準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)于在等待期滿的一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,無(wú)論是以股權(quán)結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算的股權(quán)交付行為,均已按照權(quán)責(zé)發(fā)生制準(zhǔn)則按照資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提了成本和稅費(fèi),但這并不是實(shí)質(zhì)支出,也不應(yīng)再?gòu)亩惽翱鄢?需作納稅調(diào)增處理;如在實(shí)際行權(quán)時(shí),已視同發(fā)放了職工薪酬,應(yīng)據(jù)實(shí)扣減,做出納稅調(diào)整和減少的處理。

四、股份支付的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。一是，股份支付確認(rèn)和計(jì)量的原則（除限制性股票外）。首先，授予日期。即指股票付款合同已獲得批準(zhǔn)的日子,而“獲得批準(zhǔn)”即指公司和職工(或其他方)雙方對(duì)股票付款的約定條款和要求已達(dá)成一致,且其合同已得到公司股東大會(huì)以及相關(guān)組織的認(rèn)可。除授予后立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。但于授予日，應(yīng)確定授予權(quán)益工具的公允價(jià)值，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，再按公允價(jià)值將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用和“其他資本公積”。其次，等待期。是指從授予日至可行權(quán)日的期間。實(shí)務(wù)中，市場(chǎng)案例通常按照“一次授予、分期行權(quán)”的方式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其視為同時(shí)授予的幾個(gè)獨(dú)立的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，分別確定每個(gè)計(jì)劃的等待期，再按照各計(jì)劃在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行費(fèi)用的攤銷。最后，行權(quán)日。是指職工和其他方行使期權(quán)、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。在收到認(rèn)股款完成增資手續(xù)后，需做增資相關(guān)的賬務(wù)處理，再將等待期內(nèi)確認(rèn)的“其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)至所有者權(quán)益的其他二級(jí)明細(xì)科目中（“股本溢價(jià)”）。二是，限制性股票股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理。首先，授予日。在收到認(rèn)股款并履行增資手續(xù)后，需確認(rèn)資產(chǎn)和所有者權(quán)益的增加。此外，由于公司未來(lái)不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此就回購(gòu)義務(wù)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債（“其他應(yīng)付款”），并就可能回購(gòu)的股份確認(rèn)所有者權(quán)益的備抵項(xiàng)（“庫(kù)存股”）。其次，解鎖日。達(dá)到行權(quán)條件后，其他資本公積結(jié)轉(zhuǎn)至所有者權(quán)益的其他二級(jí)明細(xì)科目中（“股本溢價(jià)”），沖減授予日計(jì)提的相應(yīng)金融負(fù)債；對(duì)于未達(dá)到解除限售條件而需要回購(gòu)的部分，按回購(gòu)價(jià)格沖減計(jì)提的金融負(fù)債，回購(gòu)價(jià)高于授予價(jià)格的部分計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。授予日:除了立即行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。

等待期：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

可行權(quán)日：企業(yè)在行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

五、股份支付的審計(jì)方法

不管是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，由于最新獲得的可行權(quán)人數(shù)發(fā)生變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息，表明了當(dāng)期的股票期權(quán)數(shù)量與以前估計(jì)不同，審計(jì)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)數(shù)量。一是，關(guān)于公司股份支付的審計(jì)工作，重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)對(duì)權(quán)益工具的公允價(jià)值是否真實(shí)可信進(jìn)行審計(jì)。其中，權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)該要按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)；而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則要按照資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，不能以授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。二是，對(duì)于作為公司權(quán)益結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日，假如全部或部分權(quán)益工具因?yàn)闆](méi)有被行權(quán)，導(dǎo)致其失效、作廢，審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)檢查是否在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)沖回，是否沖減了成本費(fèi)用科目，以達(dá)到人為調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的行為。三是，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，經(jīng)審計(jì)公司是否存在可行權(quán)日之后還就其已確定的成本及稅費(fèi),以及實(shí)際所有者權(quán)益金額等進(jìn)行了調(diào)整;對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付審計(jì)，將檢查可行權(quán)日以后,當(dāng)期公允價(jià)值的變化金額是否計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

六、總結(jié)

綜上所述，股份支付賦予了激勵(lì)對(duì)象分享企業(yè)剩余價(jià)值的權(quán)利，體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)管理的人才本位理念。通過(guò)股權(quán)激勵(lì)員工的利益，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)效益的發(fā)展，一定程度上也能夠?qū)鹘y(tǒng)薪酬激勵(lì)的不足之處進(jìn)行適當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ)，有利于調(diào)動(dòng)激勵(lì)對(duì)象工作的積極性。