●王元林

一、引言

截至2021年底，我國的經濟總量已突破了114萬億大關，穩(wěn)居世界第2位，伴隨著我國社會經濟的穩(wěn)步增長，客觀上要求以注冊會計師事務所為主的市場審計主體，發(fā)揮出更為重要的市場監(jiān)控職能，維護市場秩序的公平公正與平穩(wěn)運行。自我國推行市場經濟以來，注冊會計師事務所發(fā)揮出了巨大的審計調控與監(jiān)督價值，但由于我國注冊會計師行業(yè)的起步較晚、基礎薄弱，相關市場主管部門對注冊會計師事務所行業(yè)的審批與監(jiān)管不力，導致現(xiàn)有市場中的注冊會計師事務所之間存在一定程度的惡性競爭，執(zhí)業(yè)能力與審計水平也參差不齊。為實現(xiàn)市場經濟平穩(wěn)運行的終極目標，進一步維護社會主義市場經濟秩序，必須要從提升外部監(jiān)管水平的角度，強化對會計師事務所多維高效管理，全面提升我國會計師事務所的審計質量。

二、監(jiān)管不力環(huán)境下注冊會計師事務所質量管理困境

會計師事務所的審計質量管理工作可以從廣義和狹義兩個角度來理解，從廣義上說注會事務所的質量管理工作涵蓋了全部審計工作的總體質量；而從狹義的角度理解，質量管理工作特指對具體企業(yè)審計項目的控制工作，包括立項、實施、報告等多個審計環(huán)節(jié)。當前對于注會事務所的外部監(jiān)管工作以行業(yè)監(jiān)管為主，盡管政府財政、稅務部門、銀監(jiān)會等國家職能部門也掛名監(jiān)管，但對參與實際審計業(yè)務的跟蹤、調查與審查還是不夠，而“中注協(xié)”作為行業(yè)的督導部門又缺乏實際的法律權利去審查注冊會計師事務所的審計行為，因此當前的對于注冊會計師事務所的外部監(jiān)管存在較大的監(jiān)管漏洞。

1.審計管理工作的過程控制不嚴謹。注冊會計師事務所的審計管理工作需要嚴格按照《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》的業(yè)務流程執(zhí)行，在承接審計業(yè)務階段需要對事前的審計風險進行評估，充分了解客戶的審計目的，明確審計質量控制程序。但目前由于外部監(jiān)管措施的不到位，一些注冊會計師事務所規(guī)模過小、實力薄弱、注冊會計師數(shù)量無法保證正常的審計要求和審計質量，在這樣的條件下就無法保證準確地識別出企業(yè)是否存在舞弊的風險。例如，在庫存材料賬務處理的審計活動中要根據材料的特點而采用專業(yè)的監(jiān)控程序和測量方法，準確地衡量出企業(yè)計提的跌價準備和損失是否真實合理：在企業(yè)應付票據的審計工作中，應按照規(guī)定的審計程度，逐筆核查每一筆業(yè)務與票據的時間、內容、發(fā)生金額是否一致。并重點核查集團內部關聯(lián)交易賬務處理是否符合合并會計報表的處理要求；需要對每一筆應收和應付票據的持票人及相關銀行函證，以確定被審計企業(yè)的業(yè)務的真實性。而在實際的注冊會計師事務所審計工作中，由于外部行業(yè)、行政監(jiān)管和輿論監(jiān)管工作的缺失，在審計管理工作的過程控制中極不嚴謹，給審計質量管理控制帶來風險。

2.質量管理的組織形式及審計人員的專業(yè)性存在缺失。我國現(xiàn)行的《中華人民共和國注冊會計師法》并未明確規(guī)定注冊會計師事務所的企業(yè)組織形式，因此以有限責任公司方式注冊的會計事務所就可以以有限責任的方式規(guī)避債務風險，這種企業(yè)組織形式從一定程度上限制事務所內控質量的提高，因此只能從外部監(jiān)控、大眾輿論監(jiān)控的角度來強化對于會計師事務所的質量管理活動的監(jiān)控。導致現(xiàn)有會計事務所陷入質量管理困境的另一個重要原因是人力資源上的不足，規(guī)模較小的會計師事務所所擁有的CPA人數(shù)有限，又存在掛名現(xiàn)象，而實際參與審計工作的多以助理會計師和實習會計師為主，缺乏足夠的審計經驗、審計技巧和業(yè)務能力，因此在關鍵的企業(yè)審計工作中無法完全勝任，注冊會計師事務所中CPA人才數(shù)量的奇缺，也導致審計質量控制工作無法在短期內得到本質改變。

3.風險評估能力弱，控制活動不合理。目前在我國注冊會計師審計市場中，除了普華永道、立信、畢馬威華振等行業(yè)巨頭之外，仍舊以小型的注冊會計師事務所為主體。一些小型的審計機構具有執(zhí)業(yè)的資格，但企業(yè)內控水平較低、審計人員水平參差不齊，審計市場的風險承受度十分有限。面對大型注冊會計師事務所的競爭和打壓，生存下來尚且存在困難，也就無法保證對于審計客體的風險評估準確性。因此作為外部的審計市場監(jiān)管機構的行業(yè)協(xié)會、政府管理部門在保證小型會計師事務所基本審計工作符合要求的基礎上，積極地推進注冊會計師事務所的合并與資源深度整合，以此來降低審計工作中存在的各種風險和不可預知因素。

三、基于多維監(jiān)管的會計師事務所質量管理評價體系建立

就現(xiàn)有的注冊會計師事務所監(jiān)管模式而言，主要包括獨立自律監(jiān)管模式、行業(yè)協(xié)會監(jiān)管模式和政府部門的監(jiān)管模式，但這些單一的監(jiān)管模式都無法適用于當前的注冊會計師行業(yè)發(fā)展。應在原有孤立監(jiān)管模式的基礎上，將行業(yè)監(jiān)管、政府監(jiān)管與審計主體的自律監(jiān)管相結合，并利用網絡和大眾傳媒監(jiān)督的優(yōu)勢，使注冊會計師事務所的企業(yè)審計工作更為客觀、透明、高效與合理。多維監(jiān)管體系下離不開大眾輿論的監(jiān)督，隨著審計市場透明度水平的持續(xù)提高和網絡大數(shù)據的發(fā)展，被審計企業(yè)的投資人、債權人和其他的利益相關者，也可以通過網絡渠道獲取到與被審計企業(yè)經營績效和財務狀況相關的會計信息，并通過大眾輿論監(jiān)督方式監(jiān)控注冊會計師事務所的審計質量管理行為。多監(jiān)管維度下需要從政府監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)管和大眾監(jiān)管等不同的視角識別出注冊會計師事務所的質量控制要素，并全面建立審計質量評價體系，質量管理控制要素的具體內容，如圖1所示。

圖1 注冊會計師事務所質量管理要素

從便于多維監(jiān)管的角度出發(fā)，并充分考慮到注冊會計師事務所的各質量管理要素，選出用于評價注冊會計師事務所質量管理的一級指標和二級指標，并建立質量管理評價體系。本文篩選的用于之間質量管理評價的一級指標包括注冊會計師事務所規(guī)模x1、注冊會計師事務所的人力資源管理x2、內部治理因素x3、業(yè)務管理規(guī)范x4、職業(yè)道德約束x5、績效考核因素x6，具體的二級指標分解，如表1所示。

表1 注冊會計師事務所質量管理評價二級指標

一級指標與二級指標體系確定后，還需要確定出不同評價指標體系的權重比例，以便更客觀地評價注冊會計師事務所質量管理水平，本文采用矩陣判斷法來確定指標體系之間的權重比例關系。該種評價指標體系權重比例確定方法是要比較出某一個層次的n個影響因素對上一層次的影響，以準確地衡量出不同指標層次之間的影響度；在比較的過程成中每次取兩個因素A和B，對這兩個因素的影響值進行比較，并判定不同影響度條件下對總體質量管理的影響，用影響度指標矩陣hij表示，具有如下特性：H（hij）mxn、hij＞0、hij×hji=1。由此可見，影響度指標矩陣滿足正反性特性要求和一致性的要求。為了更準確地計算出權重比例，需要求解出指標矩陣的最大特征根，并對H的列向量做歸一化處理：

在對整個矩陣H進行歸一化處理得出，則H%的特征向量表示為：

計算出權重矩陣特征向量所對應的特征根λmax的值：

在多維監(jiān)控的條件下，利用注冊會計師事務所質量管理評價體系，可以對現(xiàn)有的質量管理水平做出客觀和量化的評價，并從更為科學的角度提高注冊會計師事務所的審計質量管理水平。本文基于現(xiàn)階段我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，從多個監(jiān)管維度入手，提出了一系列改進注冊會計師事務所質量管理的具體措施。

四、多監(jiān)管維度下改進注冊會計師事務所質量管理水平的具體舉措

改善現(xiàn)有注冊會計師事務所的質量管理水平，應在重視多監(jiān)管維度的條件下從強調內部約束機制建設和完善外部監(jiān)管環(huán)境建設兩個方面雙管齊下，提高注冊會計師事務所的審計業(yè)務質量管理水平。

1.堅持以企業(yè)服務為導向的質量管控機制。注冊會計師事務所存在的價值和意義是為企業(yè)提供審計服務，并向大眾披露出企業(yè)真實的財務狀況和經營結果。因此要以企業(yè)服務為導向制定完善的審計質量控制機制，改善現(xiàn)有審計業(yè)務承接缺位，審計流程不明確的弊端。注冊會計師行業(yè)協(xié)會為了促進行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展，應出臺相關的行業(yè)規(guī)定、執(zhí)業(yè)規(guī)范等文件指導注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展。制約注冊會計師事務所審計水平提高的最主要原因是人才的匱乏與CPA的培養(yǎng)與招募問題。企業(yè)審計服務水平的高低與事務所的規(guī)模和擁有的注冊會計師數(shù)量成正比例關系。因此必須保證最低的CPA人員數(shù)量，才能夠為每一家企業(yè)客戶提供優(yōu)質的審計服務。

2.制定完善的程序化管理模式。注冊會計師的審計活動具有嚴謹?shù)牟僮鞒绦蚝土鞒?，審計活動必須符合相關法律、法規(guī)的標準，并制定和執(zhí)行程序化管理模式，形成最終真實、完善的審計報告。完善的注冊會計師事務所程序化管理模式，還應把職業(yè)道德建設納入程序化的管理模式，職業(yè)道德建設對于注會行業(yè)來說至關重要，如果行業(yè)道德缺失不僅會危機到行業(yè)的健康發(fā)展，直接后果還會擾亂市場經濟秩序。關于職業(yè)道德方面的程序化管理與建設，可以從內部培訓、教育和外部約束、監(jiān)督、重責等方面展開，以規(guī)范的審計管理程序提高審計質量。

3.建立完善的績效考評制度?？冃Э荚u與員工激勵制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的突出特點之一，提高審計服務質量和注冊會計師事務所員工的工作熱情，必須建立完善的績效考評制度體系?？冃Э荚u制度秉承客觀、公平、公正的原則，對注冊會計師事務所的全部員工都納入考核對象。每一個項目完成之后，由項目經理和注冊會計師事務所的管理層負責按照績效考核標準，對審計項目的完成情況及員工的表現(xiàn)打分評估，進而制定員工的薪酬。完善的績效考評制度是保持注冊會計師事務所充滿活力，不斷完善壯大的重要因素之一，也是提高注冊會計師事務所審計質量的重要途徑。

五、結語

鑒于注冊會計師行業(yè)的特殊性和關鍵性，只有不斷提高審計服務的質量水平，才能夠滿足企業(yè)財務管理活動監(jiān)控和財務報告真實性的要求。而傳統(tǒng)的監(jiān)管模式下無法有效地對注冊會計師事務所的審計行為和審計質量進行監(jiān)控。因此應從多個維度出發(fā)協(xié)調政府管理部門、行業(yè)協(xié)會和大眾輿論的監(jiān)管與導向功能，對注冊會計師事務所的審計行為客觀、量化的評價，提高整個行業(yè)的質量管理水平。