李淵博

(西北大學(xué) 法學(xué)院，陜西 西安 710127)

1 問題的提出

當(dāng)前，部分地區(qū)房產(chǎn)市場出現(xiàn)價格虛高、信息失真等問題，引發(fā)了社會和經(jīng)濟的一系列鏈式反應(yīng)，人們生活成本大大提高，影響市場經(jīng)濟目標的實現(xiàn)。征收房產(chǎn)稅在獲得財政收入、宏觀經(jīng)濟調(diào)控，尤其在房產(chǎn)市場穩(wěn)定方面發(fā)揮重要的作用，改革和完善房產(chǎn)稅制度迫在眉睫。

房產(chǎn)稅是對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)的經(jīng)營性房屋征收的一種稅，因涉及民生之根本，故房產(chǎn)稅改革一直為社會大眾所關(guān)注。2020年《中共中央國務(wù)院關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》就加快建立現(xiàn)代財稅制度作出安排，房產(chǎn)稅改革問題再次被提上日程。然而，房產(chǎn)稅改革在應(yīng)然和實然層面仍面臨諸多問題，如計稅依據(jù)、免征面積、征收范圍等要素如何設(shè)計，如何落實稅收法定原則。由于房產(chǎn)稅與人民利益息息相關(guān)，相關(guān)制度設(shè)計應(yīng)慎之又慎。本文結(jié)合我國房產(chǎn)稅征收試點的現(xiàn)狀，從房產(chǎn)稅全面開征的立法路徑研究房產(chǎn)稅立法的制度要素，應(yīng)對全面開征房產(chǎn)稅后出現(xiàn)的問題。

2 房產(chǎn)稅的沿革和功能

2.1 房產(chǎn)稅的沿革

城市房地產(chǎn)的稅款征收可以追溯到1951年公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》(政財133號)，其計稅依據(jù)是房產(chǎn)價格，稅率約1%，于2008年廢止。1986年國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(國發(fā)〔1986〕90號)(以下簡稱《房產(chǎn)稅暫行條例》)，于2011年進行修訂，房產(chǎn)稅從原房地產(chǎn)稅中分離出來。需要注意的是，《房產(chǎn)稅暫行條例》立法原意并非為取得財政收入，而是規(guī)范房產(chǎn)的管理與投資。

2003年《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》提出對不動產(chǎn)開征物業(yè)稅，厘清稅費關(guān)系。至2010年，不動產(chǎn)稅收政策開始強調(diào)抑制房價以保障民生。2011年《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》在有關(guān)財稅體制改革中明確提及房產(chǎn)稅的相關(guān)問題。經(jīng)國務(wù)院批準，重慶、上海于2011年1月28日開啟了自住房征收房產(chǎn)稅的探索，房產(chǎn)稅的試點階段正式開啟。

重慶針對高檔住宅的存量房和增量房征收房產(chǎn)稅，上海僅針對增量房開征。兩地試點以來，并未達到預(yù)期效果，這也是房產(chǎn)稅仍未在全國推行的原因之一。房產(chǎn)稅不僅關(guān)乎國家財政收入，而且關(guān)系房產(chǎn)市場的穩(wěn)定和經(jīng)濟平穩(wěn)持續(xù)發(fā)展，在財政體制改革和法治財政建設(shè)中具有重要意義，因此，應(yīng)在落實“稅收法定原則”的基礎(chǔ)上，明確稅法要素，構(gòu)建相關(guān)制度，實現(xiàn)社會公平和經(jīng)濟效益。

2.2 房產(chǎn)稅的功能

房產(chǎn)稅現(xiàn)行的征收依據(jù)是《房產(chǎn)稅暫行條例》，主要涉及經(jīng)營性住房，而非居民住房。房產(chǎn)稅改革可以在保障居民自住房房價穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，通過房產(chǎn)市場的秩序化實現(xiàn)國民經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展，同時打擊炒房等投機行為。房產(chǎn)稅的全面開征體現(xiàn)在兩個方面：一是征收范圍的全面；二是從試點到全國推行。

不同于房地產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，計稅依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值或房產(chǎn)租金收入。由房產(chǎn)所有人繳納的財產(chǎn)稅，只是房地產(chǎn)稅的一部分。房地產(chǎn)稅屬于上位概念，房地產(chǎn)經(jīng)濟運行過程中所有的稅種都屬于房地產(chǎn)稅，包括房產(chǎn)稅、土地增值稅、契稅等。我國目前并沒有房地產(chǎn)稅法，但2019年政府工作報告提出將逐步推進相關(guān)立法，國務(wù)院將充分進行社會調(diào)研，聽取各方意見，制訂可行性方案。房產(chǎn)稅的全面開征在某一階段也許會對房價有一定的調(diào)控作用，但從整體來看這并非主要目的。有觀點認為，房產(chǎn)稅是抑制房價的唯一手段，這種觀點過于片面，也是房產(chǎn)稅難以負擔(dān)的功能。從根本上說，房產(chǎn)價格由市場的供求關(guān)系決定，同時受到國家層面的財政政策、房價政策的影響。

征收房產(chǎn)稅可以為政府帶來財政收入，政府可以將這部分財政收入用于地方公共支出，這是房產(chǎn)稅最基礎(chǔ)和最本質(zhì)的功能。應(yīng)通過法律明確稅法主體、征稅對象、稅率、計稅依據(jù)等稅法要素，為征收房產(chǎn)稅奠定法律基礎(chǔ)，同時也要考慮經(jīng)濟、政治、社會等因素對房產(chǎn)稅征收的影響[1]。房產(chǎn)稅征收對象是不動產(chǎn)，由納稅義務(wù)人繳納，實際是對收入的再分配，甚至是多次分配。通過稅法主體、稅率安排、稅率優(yōu)惠等機制防止房產(chǎn)市場的炒房、囤房行為，調(diào)整財產(chǎn)收入支出方向，更好地實現(xiàn)社會公平。房產(chǎn)稅可以引導(dǎo)投資行為，目前我國房產(chǎn)價格快速上漲的原因主要是人口向城市地區(qū)集聚，土地供不應(yīng)求。通過一系列立法與政策，打擊炒房行為，對整個市場進行宏觀調(diào)控，進而實現(xiàn)對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控，房產(chǎn)稅在經(jīng)濟調(diào)控中主要起輔助作用。

3 房產(chǎn)稅的現(xiàn)狀

房產(chǎn)稅征收的主要依據(jù)是《房產(chǎn)稅暫行條例》，其性質(zhì)屬于行政法規(guī)，此外還有國家稅務(wù)總局、財政部等部門規(guī)章，以及由國務(wù)院授權(quán)許可，由當(dāng)?shù)卣姆课莨芾聿块T公布的房產(chǎn)市場調(diào)控細則作為重慶和上海房產(chǎn)稅試點的依據(jù)。房產(chǎn)稅征收管理依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》，其性質(zhì)屬于法律，規(guī)范稅款征收和繳納行為，由房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機關(guān)征收，由省級政府公布實施細則。

3.1 規(guī)則現(xiàn)狀

《房產(chǎn)稅暫行條例》包含多個征稅要素，納稅主體為房產(chǎn)所有者，包括單位和個人；征稅主體為各地方稅務(wù)機關(guān)；稅率、計稅依據(jù)、征收范圍和稅收優(yōu)惠。現(xiàn)行房產(chǎn)稅的征收不包括農(nóng)村地區(qū)的房屋，而且對自住房和不具備盈利性質(zhì)的房產(chǎn)不征收房產(chǎn)稅(1)參見《房產(chǎn)稅暫行條例》第1條至第6條。。

征收房產(chǎn)稅在于尋找解決房產(chǎn)市場問題的突破口，通過法律調(diào)控房產(chǎn)市場，探索房產(chǎn)管理的新機制。但現(xiàn)行房產(chǎn)稅征稅的范圍明顯過窄，再給予各種稅收優(yōu)惠政策，征收所得實際很微薄，加上稅率較低，高收入家庭可能依舊在有限的房產(chǎn)資源中購買多套房產(chǎn)作為投資，房產(chǎn)稅對社會資源的重新分配和調(diào)整作用十分有限。當(dāng)前房產(chǎn)稅征收的主要目的并不是獲得財政收入，而是為了引導(dǎo)固定資產(chǎn)投資，其最終稅收收入來源于經(jīng)營收入，而不是房產(chǎn)自身，這不利于滿足居民對房產(chǎn)的剛需，壓制投機者[2]。

3.2 試點現(xiàn)狀

重慶和上海主要是取消個人所有非營業(yè)用房的免征待遇，法律依據(jù)為國務(wù)院授權(quán)許可，由當(dāng)?shù)卣姆课莨芾聿块T公布的房產(chǎn)市場調(diào)控細則(2)參見《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》第1部分至第6部分、《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》第1部分至第6部分。。重慶房產(chǎn)稅針對個人所有的高檔住房征收，稅率共分為3個檔次。上海房產(chǎn)稅針對新購住房征收，稅率為0.6%。兩地房產(chǎn)稅試點歷經(jīng)數(shù)年，總的來說效果欠佳。在財政收入方面，上海房產(chǎn)稅收入每年約占財政總收入的2%，重慶房產(chǎn)稅由于僅針對高檔住房，收入規(guī)模更小，每年僅占財政總收入的0.5%，這與房產(chǎn)稅作為主稅種的設(shè)計初衷相去甚遠；在房價調(diào)控方面，近年來兩地房價呈上升趨勢，與全國整體房價的上升趨勢一樣；在縮小貧富差距方面，重慶房產(chǎn)稅雖僅涉及高檔住宅，但稅率對高收入群體而言過低，上海的房產(chǎn)稅政策對縮小貧富差距的作用也非常有限。兩地沒有完全實現(xiàn)房產(chǎn)稅的功能與稅制設(shè)計的不完善有關(guān)，諸如稅基過窄、免稅面積過大、稅率過低，這些都在提醒立法機關(guān)應(yīng)該明確目標后再推動改革。

4 全面開征房產(chǎn)稅面臨的問題

4.1 行政主導(dǎo)色彩濃厚

從《房產(chǎn)稅暫行條例》的發(fā)布主體及房產(chǎn)稅之沿革來看，房產(chǎn)稅制度帶有濃厚的行政主導(dǎo)色彩，最典型的表現(xiàn)便是在不修改《房產(chǎn)稅暫行條例》的情況下，由行政機關(guān)內(nèi)部決定試點改革[3]。行政試點為相關(guān)制度的推行提供了寶貴的“試錯”機會，大大降低了決策失誤的成本，有利于實現(xiàn)改革與現(xiàn)實相協(xié)調(diào)，但行政試點使改革之合法性與正當(dāng)性不足。

重慶與上海房產(chǎn)稅改革試點的直接依據(jù)是相應(yīng)的地方政府規(guī)章，雖然突破了《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，但獲得了國務(wù)院的授權(quán)許可，似乎具備法律依據(jù)。然而，相較于《房產(chǎn)稅暫行條例》，兩地依據(jù)的是下位法，雖然獲得了國務(wù)院授權(quán)許可，但不符合《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)“下位法不得與上位法相抵觸”的要求。在法治中國背景下，未經(jīng)修改及在試點地區(qū)停止適用《房產(chǎn)稅暫行條例》，國務(wù)院授權(quán)許可在事實上形成了對上位法的抵觸。

4.2 征稅要素設(shè)計不科學(xué)

目前房產(chǎn)稅的征稅范圍并不包括農(nóng)村地區(qū)，一般僅涉及城市內(nèi)的經(jīng)營性房屋，如北京市房產(chǎn)稅征收主要涉及企業(yè)房產(chǎn)或個人出租等經(jīng)營性房屋，并不包括個人住宅。居民住房財政稅收的流失是造成房產(chǎn)價格居高不下、無法實現(xiàn)房產(chǎn)稅功能的原因之一。農(nóng)村群體收入在國家經(jīng)濟體系中的地位愈發(fā)舉足輕重，可以考慮將農(nóng)村房產(chǎn)納入房產(chǎn)稅的征收范圍，這也是實現(xiàn)寬稅基的一大助力[4]。

如上海市的房產(chǎn)稅試點，僅針對新購房產(chǎn)，居民以往擁有的多套住房不屬于該范圍，大量的房產(chǎn)賣家將征稅成本轉(zhuǎn)嫁到購房者的身上，加重了新購房者的負擔(dān)，這是因房產(chǎn)稅征稅要素設(shè)計不合理而出現(xiàn)的社會不公，也是導(dǎo)致重慶、上海試點沒有達到改革理想目標的原因之一。在稅率、稅基和免征制度方面的設(shè)計不夠合理，且征稅范圍窄，房產(chǎn)稅征收體系急需完善。

4.3 房產(chǎn)稅的財政支出方向不明確

重慶、上海房產(chǎn)稅所得不足地方財政收入的5%且沒有形成財政支出體系。一方面，房產(chǎn)稅的征收沒有形成完善的法律體系而僅由政府征收；另一方面，試點效果的不理想與缺乏房產(chǎn)稅特有的支出渠道有關(guān)，這使房產(chǎn)稅制度的相關(guān)設(shè)計難以通過立法予以確定。明確房產(chǎn)稅的財政支出方向有助于服務(wù)型政府的形成和提高未來房產(chǎn)稅法的社會接納程度，將大大提升使用效率，民眾繳稅積極性也會提高[5]。

5 全面開征房產(chǎn)稅的應(yīng)對策略

5.1 走法治財稅建設(shè)之路

十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會立法規(guī)劃將包含房產(chǎn)稅在內(nèi)的稅法制度作為第一類立項，這意味著往后5年內(nèi)房產(chǎn)稅的相關(guān)內(nèi)容將經(jīng)全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，只有在法治的框架下進行改革，改革才有法可依，法治財稅建設(shè)之路是全面開征房產(chǎn)稅的必經(jīng)之路。

一般而言，立法的位階與立法質(zhì)量及立法程序的完善程度呈正比，但所需立法成本較高。區(qū)分法律位階，就是為了實現(xiàn)立法資源的合理配置，按照重要程度適用相應(yīng)的立法程序。從法的共識性來說，制定法律的主體往往是最高民意象征機關(guān)，行政法規(guī)的制定主體為最高行政機關(guān)，與民意的關(guān)聯(lián)較為間接。房產(chǎn)稅涉及民生之根本，應(yīng)由代表廣泛民意的全國人民代表大會常務(wù)委員會，綜合房產(chǎn)有關(guān)的各類配套制度和資源，建立體系化的法律制度?！读⒎ǚā返?條明確了“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定。這一規(guī)定是“稅收法定原則”的具體落實，有助于減少行政主導(dǎo)色彩，推動房產(chǎn)稅盡快納入法治體系。

將房產(chǎn)稅納入法治財稅建設(shè)之路也是在深化財政體制改革。建立完善的財政稅收體系，需要對房產(chǎn)稅進行細化和規(guī)范。以類似于個人所得稅的立法模式構(gòu)建房產(chǎn)稅法律體系，將與房地產(chǎn)經(jīng)濟有直接關(guān)系的稅種進行整合，體現(xiàn)對國家征稅權(quán)的合理控制，以規(guī)范的立法程序體現(xiàn)房產(chǎn)稅全面征收的民主性和代表性，并以此確保納稅人的財產(chǎn)權(quán)不被國家征稅權(quán)過度侵犯，符合建設(shè)法治中國的要求。

5.2 按客觀規(guī)律確定各項稅法要素

目前房產(chǎn)市場的關(guān)注點在于相關(guān)立法如何設(shè)計，包括稅基、征稅對象及免征減征標準如何確定，房產(chǎn)稅法要在寬稅基、低稅率的總體框架內(nèi)進行配置，擴大居民住房免稅面積，這些要素與房產(chǎn)價格息息相關(guān)。當(dāng)前民眾還沒有對房產(chǎn)稅征收形成普遍共識，如果設(shè)置過高的稅率可能造成民眾的抵觸心理和過重的稅負，不利于民生，也與社會主義經(jīng)濟發(fā)展目標背道而馳。

就征收對象來說，新加坡的房產(chǎn)稅制度有“劫富濟貧”的涵義，富人多征，貧困者少征，在此基礎(chǔ)上依據(jù)國家經(jīng)濟政策適時調(diào)整。房產(chǎn)年產(chǎn)值是征收的主要根據(jù)，是指房產(chǎn)年度獲得的對外出租凈收入，即出租所得款項扣除維護修理、物業(yè)、室內(nèi)裝修支出。對房產(chǎn)稅的征收是以維護低收入者為原則，自住用房稅率約4%，其他用房稅率皆為10%。小戶型的自住房者，在適用4%稅率的基礎(chǔ)上還會進行額外扣除。征稅范圍包括房產(chǎn)、土地、建筑物等固定資產(chǎn)。新加坡住房大體分為政府用房、公寓住房和私人房產(chǎn)3類，征收的范圍較大。我國可予以借鑒，房產(chǎn)征稅可先從市民持有的待售房產(chǎn)開始，再到高檔商品住房、一般的居民住房，同時給予除一二線城市以外城市更多的房產(chǎn)稅收豁免和優(yōu)惠條件，在城市的郊區(qū)和中心采取差異化的稅收要件。

當(dāng)前普遍認為免征面積應(yīng)當(dāng)以戶為單位，對第1套一般性住房免征房產(chǎn)稅，按照人均標準，對不屬于免征部分的面積進行征稅，立法還需要進一步細化。參考美國的征收模式，當(dāng)征收的稅款超過法律規(guī)定，納稅主體有權(quán)從相應(yīng)的政府機構(gòu)獲得相匹配的個人所得稅抵免、一定金額抵消[6]。

上述要素的安排要體現(xiàn)中央統(tǒng)籌、地方適當(dāng)調(diào)整的要求。由省級政府依據(jù)地區(qū)人均住房情況和經(jīng)濟發(fā)展水平自行調(diào)整，與地區(qū)經(jīng)濟狀況和房產(chǎn)稅即將成為主要財政收入的規(guī)劃相一致，在征收時應(yīng)關(guān)注民眾的態(tài)度和社會承受能力，稅率不宜過高，應(yīng)當(dāng)有合理扣除部分。

5.3 明確房產(chǎn)稅的財政支出方向

房產(chǎn)稅在財政支出方向上應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“取之于民，用之于民”。從功能上看，我國房產(chǎn)稅用于社會保障和福利救濟支出更為合理，房產(chǎn)稅的主體功能在于調(diào)節(jié)收入，我國經(jīng)濟總體上還存在區(qū)域發(fā)展不平衡、貧富差距較大的困境，房產(chǎn)稅的財政收入也應(yīng)當(dāng)用于解決這一困境[7]，通過因地制宜地征收房產(chǎn)稅來提高社會中低收入者的生活水平。

可將房產(chǎn)稅用于學(xué)校教育，以保障中低收入者權(quán)益、促進保障房建設(shè)作為房產(chǎn)稅的主要目標。具體來說，可以通過對高檔商品房、多套房產(chǎn)、高于市場價格的房產(chǎn)多征，其他少征或免征來實現(xiàn)財政增收，用于廉租房等保障性住房建設(shè)、醫(yī)療保險、災(zāi)難救助等方面的支出。

6 結(jié)束語

我國的房產(chǎn)稅改革取得了一些成果，為日后的立法工作提供了有益的經(jīng)驗，為該稅種發(fā)揮應(yīng)有制度功能奠定了基礎(chǔ)?？傮w而言，房產(chǎn)稅的全面開征應(yīng)逐漸擺脫行政主導(dǎo)，由全國人民代表大會常務(wù)委員會立法來全面發(fā)揮其功能。房產(chǎn)稅改革任重而道遠，需要發(fā)揮金融政策、貨幣政策的宏觀調(diào)控作用。當(dāng)前的主要任務(wù)是為房產(chǎn)稅法奠定基礎(chǔ)，為立法、執(zhí)法開辟路徑，在借鑒域外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，最終使房產(chǎn)稅成為貼近國情的主體稅種，能夠真正起到增加財政收入、調(diào)節(jié)收入分配和調(diào)控宏觀經(jīng)濟的功能，在法治的框架內(nèi)服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟。