□文/孫嘉蔭

（沈陽(yáng)化工大學(xué) 遼寧·沈陽(yáng)）

［提要］在我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)交易稅收征管中，互聯(lián)網(wǎng)交易和以互聯(lián)網(wǎng)為依托的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)在拉動(dòng)就業(yè)、促進(jìn)國(guó)內(nèi)消費(fèi)與對(duì)外貿(mào)易，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由投資驅(qū)動(dòng)向消費(fèi)驅(qū)動(dòng)的轉(zhuǎn)型方面發(fā)揮著無(wú)法替代的作用。本文研究網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得稅管理存在的不足及發(fā)展建議，希望能夠?yàn)槲覈?guó)個(gè)人所得稅法完善帶來幫助。

一、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下直播行業(yè)稅收現(xiàn)狀

（一）發(fā)展概述。經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)了社會(huì)進(jìn)步，同時(shí)也促進(jìn)了信息技術(shù)的革新，促進(jìn)了網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展。隨著網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，各種虛擬形式的經(jīng)濟(jì)形式逐漸出現(xiàn)，網(wǎng)絡(luò)賬號(hào)、虛擬交易、虛擬貨幣和商品等成為了新時(shí)代財(cái)富的獨(dú)有表現(xiàn)形式。網(wǎng)絡(luò)主播作為新出現(xiàn)的事物，主要是主播個(gè)人通過在網(wǎng)上直播的行為獲得現(xiàn)金及現(xiàn)金以外的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的形式，通常為直播平臺(tái)提供了平臺(tái)幣、虛擬禮物等被廣泛認(rèn)可的方式，這也是主播所得的途徑。直播平臺(tái)提供的這些所得雖然與傳統(tǒng)的貨幣或?qū)嵨锏葌€(gè)人所得有所不同，但是由于其可以轉(zhuǎn)化成消費(fèi)能力，所以應(yīng)當(dāng)和傳統(tǒng)所得一樣納入個(gè)人所得稅的課征范圍。目前，我國(guó)實(shí)行的混合稅制模式，形成了不同類型收入在納稅時(shí)扣除制度、稅率和計(jì)征周期等細(xì)節(jié)上存在著明顯區(qū)別，而主播和直播平臺(tái)之間的關(guān)系認(rèn)定比較困難，因此其雙方的收入和法律性質(zhì)必然有所區(qū)別，影響到具體的稅負(fù)。網(wǎng)絡(luò)主播在進(jìn)行直播時(shí)，通常所得為工資收入和勞動(dòng)報(bào)酬，但是直播中同時(shí)產(chǎn)生了禮物饋贈(zèng)、與平臺(tái)的商業(yè)分紅及其他不明確的收入。

（二）勞動(dòng)所得與資本利得。通過自身勞動(dòng)創(chuàng)造了價(jià)值而獲得的收入，被稱為勞動(dòng)所得，與資本所得完全不同，所得的前提條件必須是通過勞動(dòng)獲得，不勞動(dòng)則沒有收入。勞動(dòng)所得包括被雇傭而得到的薪資報(bào)酬，也包括通過獨(dú)立勞動(dòng)而得到的勞動(dòng)報(bào)酬。總而言之，勞動(dòng)所得是通過自身勤勞換取的。網(wǎng)絡(luò)主播通過個(gè)人的表演或互動(dòng)行為獲得的收入可以被看作為勞動(dòng)所得，但是有的主播采用過度娛樂的方式引起社會(huì)關(guān)注、尋求存在地位的直播行為，個(gè)人覺得不適合勞動(dòng)，與勞動(dòng)所得本質(zhì)有偏離。如果網(wǎng)絡(luò)主播的人氣較高，在很短的時(shí)間內(nèi)可以獲得更多的財(cái)富，甚至達(dá)到年薪上千萬(wàn)元，遇到此類主播，平臺(tái)通常會(huì)通過給予股份的形式提高報(bào)酬挽留主播。如果主播獲得了股份等商業(yè)分紅，就應(yīng)該視為資本所得。我國(guó)政府為了鼓勵(lì)通過勞動(dòng)獲得勞動(dòng)所得，個(gè)人所得稅法對(duì)勞動(dòng)所得和資本所得課稅標(biāo)準(zhǔn)、稅率有所區(qū)別。

（三）工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得。網(wǎng)絡(luò)主播在進(jìn)行直播行為時(shí)獲得的報(bào)酬屬于勞動(dòng)所得，可以被視為勞動(dòng)報(bào)酬所得。而直播平臺(tái)因網(wǎng)絡(luò)直播所獲得的收入與工資薪金所得不同，兩種計(jì)稅依據(jù)是不一樣的。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的內(nèi)容規(guī)定，工資薪金所得是因任職所得，勞務(wù)報(bào)酬所得是因個(gè)人從事勞動(dòng)所得。如果網(wǎng)絡(luò)主播已經(jīng)與直播平臺(tái)簽訂了勞動(dòng)合同，那么主播的勞動(dòng)所得就是工資薪金所得；如果網(wǎng)絡(luò)主播沒有與平臺(tái)簽訂合同，按照次數(shù)或者其他方式直播而獲得勞務(wù)報(bào)酬，那么主播的所得就是勞動(dòng)報(bào)酬所得。對(duì)照現(xiàn)在執(zhí)行的個(gè)人所得稅法，主播所得應(yīng)該是將工資所得與勞動(dòng)報(bào)酬所得合并起來。

二、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得稅法存在的不足

（一）稅法原則存在緊張關(guān)系。世界上的大部分國(guó)家都將量能課稅作為稅法遵循的基本準(zhǔn)則，通過衡量納稅人的納稅能力和負(fù)擔(dān)體現(xiàn)公平。國(guó)家在制定稅法和征收稅賦時(shí)必須從納稅人的真實(shí)能力出發(fā)，公平地進(jìn)行課稅，承擔(dān)能力高的納稅人多繳稅，承擔(dān)能力低的納稅人少繳稅，無(wú)承擔(dān)能力的納稅人不繳稅。稅收實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的無(wú)償轉(zhuǎn)移，是一種國(guó)家行為，直接影響納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。面對(duì)這樣與納稅人利益直接相關(guān)的稅收權(quán)利，國(guó)家通過法治來實(shí)現(xiàn)，并且限制十分嚴(yán)格，無(wú)法律要求不納稅已經(jīng)成為法治國(guó)家的共識(shí)，公民的納稅義務(wù)也是來源于法律規(guī)定。網(wǎng)絡(luò)主播在網(wǎng)絡(luò)上的直播行為，盡管所得收入有所不同，但是收入增加，經(jīng)濟(jì)支付能力增強(qiáng)，稅收負(fù)擔(dān)能力也隨之增強(qiáng)，就應(yīng)繳納更多的稅負(fù)。從稅收法定原則的角度來看，我國(guó)關(guān)于個(gè)人所得稅的稅目分為11類，具體科目下的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率是不同的。網(wǎng)絡(luò)主播作為新出現(xiàn)的收入形式，其構(gòu)成復(fù)雜，到底應(yīng)該劃入那一類型尚無(wú)明確規(guī)定，而且也沒有法律規(guī)定要課稅，所以不能盲目對(duì)主播征收個(gè)人所得稅，如果隨意征收主播個(gè)人所得稅，則是與法律初衷相違背的。在目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，收入越來越多元化，個(gè)人所得稅的稅目分類需要拓寬，課稅原則和具體內(nèi)容也要隨之變化，否則就會(huì)形成法律與現(xiàn)實(shí)的沖突。

（二）征收管理制度不完善。在我國(guó)，個(gè)人所得稅一直以來存在著征收困難、管理困難和查處費(fèi)勁、入庫(kù)率低等問題，這主要是由于我國(guó)實(shí)行的分稅制模式導(dǎo)致的，當(dāng)然與稅收管理制度的不健全也密不可分?！秱€(gè)人所得稅法》第八條中明確寫明了，個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人是所得人，個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人是支付所得的個(gè)人或單位。所得超過國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩個(gè)單位及以上獲得工資薪金所得或沒有扣繳的義務(wù)人，或具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他形式的，納稅義務(wù)人要按照國(guó)家的相關(guān)規(guī)定自助申報(bào)辦理納稅?？劾U義務(wù)人也要嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定為納稅義務(wù)人辦理全員全額扣繳的申報(bào)。從法律中的字眼理解，我國(guó)執(zhí)行的是單位代扣代繳和個(gè)人自行申報(bào)相結(jié)合的征收制度，兩種征繳方式之間形成了互補(bǔ)，避免有漏繳現(xiàn)象，但是現(xiàn)實(shí)中個(gè)人自行申報(bào)的效果并不好。

（三）稅源監(jiān)控開展的困難。隨著網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)的興起，互聯(lián)網(wǎng)金融出現(xiàn)，沖擊了傳統(tǒng)的金融和支付方式，由于其超越了時(shí)間和空間的形式，便捷、高效且有一定的收益，迅速受到了社會(huì)的廣泛認(rèn)可和青睞。傳統(tǒng)的現(xiàn)金、銀行轉(zhuǎn)賬等支付方式逐漸被網(wǎng)銀、微信和支付寶等網(wǎng)絡(luò)支付形式所取代，直播平臺(tái)通常會(huì)通過支付寶將酬勞支付給網(wǎng)絡(luò)主播，主播收入存入其支付寶賬戶，支付寶余額增加，如果主播選擇將余額存入余額寶，則還會(huì)有額外的年化收益率。主播可以通過支付寶平臺(tái)消費(fèi)，購(gòu)買線上線下的所需商品；也可以通過支付寶平臺(tái)購(gòu)買投資基金、理財(cái)?shù)犬a(chǎn)品，甚至可以獲得更多的收益。從整個(gè)過程可以看到，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與主播之間的勞務(wù)報(bào)酬支付到消費(fèi)都是通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法通過銀行等傳統(tǒng)金融渠道獲得主播收入的相關(guān)信息，這其中存在著信息不對(duì)稱問題，網(wǎng)絡(luò)主播的收入、支付、投資多元化的網(wǎng)絡(luò)形式造成了稅源監(jiān)控困難。而且除了網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的工資外，網(wǎng)絡(luò)主播還有來自受眾打賞等虛擬禮物，禮物可以兌換平臺(tái)虛擬幣，虛擬幣按規(guī)定比例換成貨幣，又增加了主播的收入。網(wǎng)絡(luò)主播兌換貨幣的周期是由其個(gè)人掌握的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和有效的監(jiān)督，無(wú)法真正了解和掌握其收入總額。

三、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得稅法完善建議

（一）積極優(yōu)化稅法原則。網(wǎng)絡(luò)主播在網(wǎng)絡(luò)上的直播行為，收入較多，甚至有的非常高，進(jìn)行課稅是法律的正當(dāng)性。稅法制定的目的在于保護(hù)國(guó)家稅權(quán)，實(shí)現(xiàn)增加財(cái)政收入的目的，同時(shí)還是為了保護(hù)公民合法權(quán)利不受公權(quán)力的隨意侵犯，而且稅法中明確規(guī)定了可以課稅的稅收項(xiàng)目，而法律的授權(quán)又是來自于人民的集體意愿，故而國(guó)家征收稅賦的根本原來在于納稅者。所以，在結(jié)合直播行業(yè)發(fā)展基礎(chǔ)上開展必要的社會(huì)調(diào)研工作非常重要，形成人民參與、反哺人民的稅法優(yōu)化機(jī)制，降低稅法原則矛盾沖突。

（二）強(qiáng)化征收管理工作

1、落實(shí)扣繳。單位代扣代繳是目前我國(guó)實(shí)行的主要個(gè)人所得稅征繳方式，這種方式便于操作和監(jiān)控。但是，單位扣繳的形式需要以充分的源頭監(jiān)管為基礎(chǔ)。面對(duì)如今多元化收入，有些所得的來源不明確不正規(guī)，且收入所得不是持續(xù)的，而是按次或者按任務(wù)進(jìn)行結(jié)算的，這樣對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來講監(jiān)督和管理的難度增大了。網(wǎng)絡(luò)主播的扣繳義務(wù)人為網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，而平臺(tái)以網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)形式為主，經(jīng)營(yíng)規(guī)模、注冊(cè)地點(diǎn)、運(yùn)行程度和期限等多有所差異，甚至有的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)根本沒有在相關(guān)部門進(jìn)行注冊(cè)和備案，按照代扣代繳原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的信息掌握不全面、不準(zhǔn)確的話，代繳只能成為空談。充分落實(shí)單位代繳代扣，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)平臺(tái)的注冊(cè)和經(jīng)營(yíng)等信息進(jìn)行全面掌握，并對(duì)行為和管理的規(guī)范性進(jìn)行有效監(jiān)督，才能推動(dòng)平臺(tái)代扣代繳義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)凡是違反稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)有權(quán)進(jìn)行處罰等措施。

2、完善激勵(lì)機(jī)制構(gòu)建。首先，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的自身申報(bào)要加大監(jiān)督力度及懲罰力度。目前，納稅主體自行申報(bào)的形式是能夠滿足個(gè)稅征管的形式和需要的，這部分納稅主體多是以貨幣化行為為主的工薪階層。但是，對(duì)于收入多、來源廣的高收入群體，瞞報(bào)少報(bào)個(gè)人收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法有效進(jìn)行監(jiān)督和核實(shí)，無(wú)法獲得其收入的真實(shí)數(shù)據(jù)，監(jiān)管上存在漏洞。我國(guó)稅法和相關(guān)規(guī)定對(duì)于自身申報(bào)納稅人瞞報(bào)誤報(bào)等行為的處罰不明確，導(dǎo)致部分納稅人，尤其是高收入群體的納稅人不納稅或納稅少，且被發(fā)現(xiàn)或查處后處罰力度不嚴(yán)重，這樣一方面撼動(dòng)了稅法的權(quán)威性，影響了稅法的執(zhí)行力度；另一方面又打擊了積極主動(dòng)繳稅義務(wù)人的積極性。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行監(jiān)督和管理，并加大違法申報(bào)和瞞報(bào)納稅人的處理力度，提高這部分人的違法行為代價(jià)，避免出現(xiàn)避稅現(xiàn)象。其次，對(duì)于現(xiàn)行的個(gè)人所得稅自行申報(bào)要建立有效的激勵(lì)機(jī)制。為推動(dòng)我國(guó)個(gè)稅自行申報(bào)制度的推行，調(diào)動(dòng)納稅人自行申報(bào)的積極性，可以向美國(guó)學(xué)習(xí)，將自行申報(bào)與社會(huì)福利、個(gè)人誠(chéng)信記錄等結(jié)合起來。這樣對(duì)于網(wǎng)絡(luò)主播等難以進(jìn)行監(jiān)管的納稅人就增加了推動(dòng)作用，并且輔以提前預(yù)繳給予優(yōu)惠等形式，鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)自覺申報(bào)，把被動(dòng)納稅變?yōu)橹鲃?dòng)納稅。

（三）積極進(jìn)行稅源監(jiān)控

1、加強(qiáng)第三方平臺(tái)合作。當(dāng)下越來越多的網(wǎng)絡(luò)金融機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，承擔(dān)了傳統(tǒng)銀行等金融機(jī)構(gòu)的職能，如支付寶、微信等第三方網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)。網(wǎng)絡(luò)支付方便，用戶可以根據(jù)需求隨時(shí)對(duì)資金進(jìn)行存入或取出的消費(fèi)，同時(shí)也可以在網(wǎng)絡(luò)上不受時(shí)間和空間限制的進(jìn)行基金和理財(cái)產(chǎn)品的購(gòu)買，同樣可以獲得收益，甚至有的收益高于銀行利息。但是，新型的網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)與傳統(tǒng)銀行賬戶形式的最大區(qū)別在于其資金流轉(zhuǎn)無(wú)跡可尋。網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)以保護(hù)用戶賬戶安全為由拒絕公開任何信息，這就導(dǎo)致稅務(wù)部門對(duì)某用戶資金流轉(zhuǎn)進(jìn)行調(diào)查時(shí)無(wú)從下手，無(wú)法掌握詳細(xì)情況。面對(duì)上述情況，希望國(guó)家相關(guān)部門盡快出臺(tái)相關(guān)制度規(guī)定，在維護(hù)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)關(guān)于保護(hù)用戶賬戶安全需求的同時(shí)，規(guī)定網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)有配合稅務(wù)機(jī)關(guān)了解某個(gè)納稅人全部所得的義務(wù)。只有對(duì)銀行賬戶、網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)等全部收入來源和支出監(jiān)管起來，才能推動(dòng)稅務(wù)部門對(duì)多收入渠道人群的課稅管理和監(jiān)督。

2、將消費(fèi)能力納入監(jiān)管。納稅人的收入水平和稅負(fù)能力直接決定了其消費(fèi)水平。在收入來源多元化的條件下，即便作為政府機(jī)關(guān)，稅務(wù)部門也難以全面準(zhǔn)確地掌握納稅人所得，導(dǎo)致了對(duì)納稅人應(yīng)稅金額不了解，納稅總額難以監(jiān)控。因此，建議將消費(fèi)能力納入監(jiān)管，便于稅務(wù)人員詳細(xì)了解納稅人的真實(shí)收入。盡管收入來源多元化了，但是其消費(fèi)能力還是固定的，固定資產(chǎn)的購(gòu)置上、出行交通工具的購(gòu)買上、基金理財(cái)產(chǎn)品的總額上，這些都是對(duì)納稅主體稅負(fù)能力的體現(xiàn)。互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)和金融等新形式的出現(xiàn)給部分納稅人隱蔽收入創(chuàng)造了一定的條件，給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來了監(jiān)控困境，但是如果能夠?qū)⑵湎M(fèi)行為和能力納入監(jiān)管范圍，則能推動(dòng)納稅人自行申報(bào)，避免因漏報(bào)等違法行為帶來個(gè)人信譽(yù)等問題。

3、建立涉稅信息共享機(jī)制。目前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收個(gè)稅時(shí)，還主要是以傳統(tǒng)的工資薪金等收入作為應(yīng)稅所得，因此主要監(jiān)督其銀行賬戶就可以實(shí)現(xiàn)全面掌控，對(duì)納稅人的個(gè)稅繳納行為實(shí)現(xiàn)監(jiān)管。但是，隨著人們收入和消費(fèi)對(duì)網(wǎng)絡(luò)支付形式的依賴，稅務(wù)部門很難全面掌握納稅人的真實(shí)收入情況。如果能夠?qū){稅人的市場(chǎng)交易情況進(jìn)行了解，則可以解決上述問題。只要是市場(chǎng)行為，即便是網(wǎng)絡(luò)金融平臺(tái)等第三方交易平臺(tái)，都會(huì)留下交易記錄，這些信息就能夠全面反映納稅人的真實(shí)消費(fèi)水平和收入水平，因此建議第三方交易平臺(tái)與稅務(wù)部門充分合作，必要情況下為稅務(wù)部門提供相關(guān)數(shù)據(jù)。我國(guó)稅法和個(gè)稅的相關(guān)辦法，只是對(duì)職能部門做了原則性的要求，具體實(shí)施細(xì)節(jié)上并沒有詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致操作上無(wú)章可循。因此，建議我國(guó)實(shí)現(xiàn)三方涉稅信息共享機(jī)制，機(jī)制內(nèi)容要可行，便于稅務(wù)部門借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)全面掌握納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，準(zhǔn)確評(píng)估稅負(fù)能力，強(qiáng)化對(duì)稅源的管控，避免逃稅漏稅現(xiàn)象的發(fā)生。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)推動(dòng)了社會(huì)收入的多元化，收入來源日新月異，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法已經(jīng)滯后于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)展和社會(huì)的發(fā)展。盡管我國(guó)個(gè)人所得稅法在隨著時(shí)代更新，也已經(jīng)充分學(xué)習(xí)了國(guó)外相關(guān)法律法規(guī)的模式和經(jīng)驗(yàn)，但是在我國(guó)稅法執(zhí)行的過程中還是存在著稅收制度不健全和征收困難的問題。對(duì)于稅收制度的完善，要從多角度下手，涉及扣除制度時(shí)，要充分考慮到納稅人的承擔(dān)能力，對(duì)家庭撫養(yǎng)、疾病醫(yī)療和教育、生育等問題要進(jìn)行權(quán)衡考慮，不要因?yàn)槎愂斩又丶{稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。涉及征收管理制度時(shí)，要避免制度漏洞，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能完全依靠扣繳義務(wù)人的單位代繳代扣，要充分使用自行申報(bào)模式，提升納稅人納稅的意識(shí)，通過稅收文化、誠(chéng)信等方面的培養(yǎng)和建設(shè)，提高納稅人申報(bào)的主動(dòng)性和積極性，從根本上轉(zhuǎn)變我國(guó)稅收現(xiàn)狀，提升稅收的效率。涉及稅源監(jiān)控時(shí)，政府要多角度實(shí)行涉稅信息的共享制度，重點(diǎn)監(jiān)督高收群體，加強(qiáng)其納稅的意識(shí)和制度建設(shè)，可以為每個(gè)納稅人設(shè)置獨(dú)有的識(shí)別號(hào)，監(jiān)督其消費(fèi)能力，從消費(fèi)能力反觀其收入，避免稅源流失。