劉洋 山東青島市黃島區(qū)審計(jì)局

引言

現(xiàn)階段，我國在推進(jìn)國企改革過程中，為了提升國企內(nèi)部各類資產(chǎn)利用效率，最大限度上防止國有資產(chǎn)流失問題的出現(xiàn)，客觀真實(shí)地反映出企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況，國資委發(fā)布了《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》。該辦法針對執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中的基本流程進(jìn)行明確規(guī)范，然而在開展具體的清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作過程中仍然存在審計(jì)流程有待優(yōu)化等問題。本文根據(jù)實(shí)踐工作中出現(xiàn)的問題，對清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的工作流程進(jìn)行針對性探討。

一、清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)的內(nèi)涵分析

清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)指的是由第三方專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，針對確定的被審計(jì)對象內(nèi)部清產(chǎn)核資結(jié)果，通過合理且必要的審計(jì)程序，給予客觀真實(shí)的審計(jì)證據(jù)，就被審計(jì)單位所提供的各類財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中所列出的各類資產(chǎn)負(fù)債信息是否符合相關(guān)規(guī)章準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，出具最終審計(jì)報(bào)告的一種專項(xiàng)的審計(jì)行為。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)不斷走向完善，市場中的兼并重組、改制或者撤銷等市場行為愈發(fā)常見，在此過程中為了有效反映被清查單位真實(shí)的財(cái)務(wù)情況，需要對被清查單位進(jìn)行“查清資產(chǎn)、核定資金”的處理，即簡稱為“清產(chǎn)核資”。在開展清產(chǎn)核資工作的過程中，需要根據(jù)相關(guān)工作制度和工作方法，組織專業(yè)工作人員對被清查單位的賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等進(jìn)行認(rèn)真盤點(diǎn)，依照相關(guān)法律法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則確定各項(xiàng)資產(chǎn)的損益，最終判斷被清查單位各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)資產(chǎn)價(jià)值?！扒瀹a(chǎn)”環(huán)節(jié)主要側(cè)重的是合適各項(xiàng)資產(chǎn)的質(zhì)量和數(shù)量，以便能夠查清每一項(xiàng)資產(chǎn)的自然屬性和使用價(jià)值；而“核資”則更加側(cè)重每一項(xiàng)資產(chǎn)的社會屬性，查清資金來源。開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，要根據(jù)委托方的要求，按照相關(guān)法律法規(guī)，嚴(yán)格對被清查單位的整體情況以及各類細(xì)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，為特定經(jīng)濟(jì)活動提供堅(jiān)實(shí)準(zhǔn)確的依據(jù)。[1]此外，清產(chǎn)核資工作的主要環(huán)節(jié)包括被清查方的賬務(wù)清理工作、各類資產(chǎn)的查清工作、各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值重估工作、各項(xiàng)資產(chǎn)的損益認(rèn)定工作等。審計(jì)機(jī)構(gòu)在完成專項(xiàng)審計(jì)工作之后，還要對核銷資產(chǎn)損失給出專業(yè)性較強(qiáng)的處置方案。

二、清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作流程中存在的問題分析

（一）清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)前期計(jì)劃流程方面存在的問題

一方面，部分清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的前期準(zhǔn)備工作存在不足與漏洞。審計(jì)機(jī)構(gòu)在承接相關(guān)業(yè)務(wù)后，需要詳細(xì)了解被審計(jì)單位各種基本信息，熟悉被審計(jì)單位內(nèi)部組織框架、股東分布狀況、企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營范圍、企業(yè)所在行業(yè)等。在了解這些信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步基于這些信息了解企業(yè)賬戶信息、某段時(shí)期的整體財(cái)務(wù)報(bào)表由于生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境變化發(fā)生重大變化或者錯(cuò)誤的可能性，進(jìn)而對可能存在的各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)合理的識別和評估。只有做好這些基礎(chǔ)工作，才能在開展專項(xiàng)審計(jì)的過程中提升工作的針對性狀況。然而，不同類型、不同行業(yè)和不同規(guī)模的企業(yè)基本信息存在較大的差別，可能帶來風(fēng)險(xiǎn)的因素也多種多樣，因此這就需要審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的狀況盡可能全面地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的背景資料。但是，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作之前未能重視該工作環(huán)節(jié)，進(jìn)而導(dǎo)致不能制定科學(xué)合理的風(fēng)險(xiǎn)識別、評估方案等，導(dǎo)致審計(jì)工作針對性不強(qiáng)，開展審計(jì)工作的過程中容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)識別不足等問題。

另一方面，清產(chǎn)核資審計(jì)方案較為簡單，深入性不足。根據(jù)國資委對于國企清產(chǎn)核資工作的部署和要求，開展該項(xiàng)工作的過程中必須使企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值得到客觀反映，并且對于兩種價(jià)值之間的差價(jià)，要詳細(xì)解釋出現(xiàn)的原因。[2]在這種情況下，審計(jì)結(jié)構(gòu)必須對兩種價(jià)值進(jìn)行認(rèn)真核對，對于不同的審計(jì)內(nèi)容做出針對性的部署，制定針對性較強(qiáng)的清產(chǎn)核資審計(jì)方案。然而，在實(shí)際的工作過程中，專項(xiàng)審計(jì)工作方案的制定并沒有很好地考慮到該點(diǎn)，而只是簡單地對企業(yè)賬目余額進(jìn)行簡單核算，對于一些更加深層次的信息沒有納入考慮范圍內(nèi)，導(dǎo)致清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作存在一定的漏洞，最終使得審計(jì)方案的有效性不足。

進(jìn)一步舉例來看，在對A集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的過程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)未能針對性地對A集團(tuán)持續(xù)經(jīng)營狀況、對外投資狀況等進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查，未能針對A集團(tuán)企業(yè)編制科學(xué)全面的清產(chǎn)核資工作方案，直接導(dǎo)致在開展清產(chǎn)核工作的過程中，在對A集團(tuán)投資行為進(jìn)行審計(jì)過程中遇到較多的困難，審計(jì)全面性不能得到保障，不利于取得良好的專項(xiàng)審計(jì)效果。

（二）清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)實(shí)施流程方面存在的問題

首先，未能針對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行嚴(yán)格的審查。審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展審計(jì)工作的過程中，存在將大部分精力置于定量指標(biāo)衡量方面，例如對于資產(chǎn)的盈虧等過于重視，但是很容易發(fā)生的一個(gè)問題是對于能夠反映企業(yè)內(nèi)部控制制度有效性方面的指標(biāo)沒有給予足夠的重視。在這種情況下，企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的能力在一定程度上被低估了。但是，對于現(xiàn)代企業(yè)來說，內(nèi)部控制制度的完善程度高低，直接影響著企業(yè)能否有效防止錯(cuò)誤或者在錯(cuò)誤發(fā)生后及時(shí)彌補(bǔ)，進(jìn)而直接關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)管理質(zhì)量的高低。在開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的過程中，對于內(nèi)部控制制度審計(jì)不嚴(yán)，與國資委關(guān)于清產(chǎn)核資工作的要求是相悖的。

其次，在開展清產(chǎn)核資工作的過程中過于信任會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)。在開展清產(chǎn)核資工作的過程中，企業(yè)整體的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)資產(chǎn)狀況、長短期投資等方面的數(shù)據(jù)都會納入審計(jì)范圍內(nèi)，并且這些數(shù)據(jù)都會在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中有所反映。[3]然而，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展專項(xiàng)審計(jì)的過程中，僅僅是將企業(yè)報(bào)表中的各類數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，并未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程度，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表中所存在的深層次性的問題未能得到有效核實(shí)，如應(yīng)收應(yīng)付款函證無充分理由即采用替代審計(jì)程序、對于企業(yè)內(nèi)部各種有型或者無形資產(chǎn)的科目數(shù)據(jù)未能進(jìn)行重新嚴(yán)格計(jì)算，在這種情況下所得到的審計(jì)證據(jù)是不充分的，整體的審計(jì)流程是不完備的。

最后，在開展清產(chǎn)核資工作的過程中過于重視賬務(wù)清理而一定程度上忽視了資產(chǎn)清查。賬務(wù)清理指的是審計(jì)機(jī)構(gòu)針對企業(yè)的會計(jì)核算科目以及日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的資金往來情況，進(jìn)行客觀全面認(rèn)真的核對和清理。而資產(chǎn)清查指的是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所擁有的各類資產(chǎn)進(jìn)行客觀全面的清理和核對。在實(shí)際工作過程中，關(guān)于這兩種工作的關(guān)系，存在一定的爭議，一種觀點(diǎn)認(rèn)為賬務(wù)清理是審計(jì)流程中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，而資產(chǎn)清查只需要作為一個(gè)形式步驟，而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為資產(chǎn)清查是其他工作的基礎(chǔ)，要給予該項(xiàng)工作更多的關(guān)注。在這種情況下，部分清產(chǎn)核資工作開展過程中發(fā)生了重視其中一項(xiàng)工作而在一定程度上忽略了另一種工作的問題。具體來說，有的審計(jì)機(jī)構(gòu)在具體開展相關(guān)工作后，審計(jì)工作人員將大部分人力和時(shí)間都置于賬務(wù)清理工作中，將相關(guān)資料進(jìn)行整理之后便開始了煩瑣的賬表核對、賬證核對工作中，導(dǎo)致不能投入足夠的時(shí)間和精力置于資產(chǎn)清查工作中，專項(xiàng)審計(jì)所預(yù)期的客觀反映被清查單位資產(chǎn)負(fù)債等情況的審計(jì)目標(biāo)不能有效實(shí)現(xiàn)。

（三）復(fù)核與報(bào)告流程方面存在的問題

一方面，清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)流程中的復(fù)核與報(bào)告環(huán)節(jié)存在滯后的問題。與企業(yè)所開展的日常年度審計(jì)存在一定的差異，清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)全部流程完成后，必須將相應(yīng)形成的審計(jì)報(bào)告遞交到專職復(fù)核部門，由該部門對所有的流程進(jìn)行嚴(yán)格的復(fù)核審計(jì)。一般來講，復(fù)核審計(jì)工作一般會在五個(gè)工作日內(nèi)完成。但是在此過程中也存在一定的問題，即復(fù)核部門工作人員并不能全程參與整個(gè)的審計(jì)流程，對于審計(jì)工作過程中的現(xiàn)實(shí)情況缺乏了解，并且復(fù)核工作一般有著較為嚴(yán)格的時(shí)間約束，因此在開展復(fù)核工作的過程中難免會存在一些疏忽與漏洞。并且如果在符合審計(jì)環(huán)節(jié)，對于第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)所得出的審計(jì)結(jié)論存在異議，那么整體的審計(jì)流程可能需要推倒重來。

另一方面，清查合資審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)存在一定的疏漏之處。審計(jì)報(bào)告是整個(gè)清產(chǎn)核資工作全部完成后所形成的整體總結(jié)報(bào)告，由于該報(bào)告中所形成的結(jié)論與國有資本的核銷工作具有高度的聯(lián)系，這就使得設(shè)計(jì)報(bào)告中的結(jié)論必須做到客觀準(zhǔn)確。但是在實(shí)際工作開展過程中，一些清產(chǎn)核資轉(zhuǎn)型審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量不高，具體來說：首先，很多不同的專項(xiàng)審計(jì)工作底稿相似度較高，只是固定地采取了企業(yè)所提供的各類材料的復(fù)印件，相應(yīng)地對于材料的抽樣審計(jì)記錄等較為稀缺；其次，很多審計(jì)定性的依據(jù)不扎實(shí)，認(rèn)定過程中較多地融入了主觀的判斷，但是沒有相應(yīng)的規(guī)章制度支撐，導(dǎo)致最終得出的結(jié)論存在一定的偏差。

三、優(yōu)化清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)流程的有效措施

（一）進(jìn)一步優(yōu)化資產(chǎn)清查計(jì)劃流程

為了有效優(yōu)化清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作流程，必須優(yōu)化資產(chǎn)清查計(jì)劃流程。首先，在開展資產(chǎn)清查工作之前要做好系統(tǒng)性的準(zhǔn)備工作。要充分考慮不同被審計(jì)單位在生產(chǎn)經(jīng)營范圍、企業(yè)整體規(guī)模等諸多方面的差異性，了解被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)的基本情況和整體發(fā)展情況。審計(jì)機(jī)構(gòu)要積極搜集相關(guān)信息，如被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)管理信息、內(nèi)部控制制度方面信息等。在此全面分析被審計(jì)單位整體狀況后，進(jìn)一步根據(jù)企業(yè)當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素制定科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃和方案。其次，在完成準(zhǔn)備工作之后，制定詳細(xì)的資產(chǎn)清查方案是優(yōu)化資產(chǎn)清查計(jì)劃的重要環(huán)節(jié)。只有在科學(xué)全面的資產(chǎn)清查方案的指導(dǎo)下，審計(jì)機(jī)構(gòu)才能在審計(jì)過程中做到突出工作重點(diǎn)，明確劃分權(quán)責(zé)界限。具體來說，科學(xué)合理的清產(chǎn)核資方案主要具備三個(gè)關(guān)鍵的方面：第一，具備高素質(zhì)的審計(jì)工作人才隊(duì)伍，這要求進(jìn)駐現(xiàn)場開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作人員中既需要負(fù)責(zé)人也需要專業(yè)的注冊會計(jì)師等。第二，對于專項(xiàng)審計(jì)的推進(jìn)安排要盡量做到細(xì)化，確保整個(gè)工作能夠在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成。第三，明確專項(xiàng)審計(jì)工作的整體范圍，確保審計(jì)工作的覆蓋面足夠廣。

（二）進(jìn)一步加強(qiáng)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)方案的落實(shí)

首先，進(jìn)一步將內(nèi)部控制制度納入清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的范圍內(nèi)。這是因?yàn)閮?nèi)部控制制度的完善程度直接影響到被審計(jì)單位的整體資產(chǎn)管理質(zhì)量的高低，同時(shí)內(nèi)部控制制度的完善程度也間接影響著專項(xiàng)審計(jì)工作流程是否能夠有效實(shí)施。因此，為了優(yōu)化審計(jì)流程，應(yīng)該將內(nèi)部控制制度納入整體的審計(jì)范圍之中，判斷被審計(jì)單位整體內(nèi)部控制制度是否有效，例如是否能夠起到防止企業(yè)資產(chǎn)流失等。此外，在最終出具的審計(jì)報(bào)告中，要對內(nèi)部控制與資產(chǎn)管理質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行明確體現(xiàn)，對相關(guān)信息進(jìn)行客觀全面的披露。

其次，進(jìn)一步完善經(jīng)濟(jì)鑒定機(jī)制與認(rèn)定證據(jù)。當(dāng)前所實(shí)施的清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)是會計(jì)報(bào)表，因此在搜集、整合和分析財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表上的相關(guān)信息的過程中，不僅要做到準(zhǔn)確分析，還要到被審計(jì)單位實(shí)地進(jìn)行考察，真實(shí)準(zhǔn)確地判斷被審計(jì)對象內(nèi)部各項(xiàng)資產(chǎn)的狀況，了解被審計(jì)單位對于各類資產(chǎn)的處置方式等。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合被審計(jì)單位當(dāng)前的發(fā)展現(xiàn)狀，確定這些資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，對于各類資產(chǎn)的折舊和攤銷等，要客觀地重新計(jì)算。一旦審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)損失，要嚴(yán)格根據(jù)經(jīng)濟(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，與被審計(jì)單位進(jìn)行及時(shí)有效的溝通，提出客觀公正的審計(jì)意見和結(jié)論。

最后，加強(qiáng)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)方案的落實(shí)還需要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)好賬務(wù)清理和資產(chǎn)清查兩項(xiàng)工作之間的關(guān)系。只有協(xié)調(diào)好二者的關(guān)系，才能將有效的審計(jì)資源進(jìn)行更加合理的配置，使審計(jì)工作流程更加順暢。在此過程中要尤為注意不能把兩項(xiàng)工作割裂開來，要推動二者實(shí)現(xiàn)相互融合與相互支撐，最終為優(yōu)化整體工作流程和提高審計(jì)質(zhì)量提供動力。

（三）進(jìn)一步優(yōu)化清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)的復(fù)核與終結(jié)流程

一方面，要進(jìn)一步完善清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的復(fù)核制度。針對當(dāng)前審計(jì)流程中出現(xiàn)的問題，可以選擇將復(fù)核環(huán)節(jié)進(jìn)行一定程度的前移，從而有效轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的事后復(fù)核制度，提升復(fù)核有效性，最大限度上避免因復(fù)核滯后所帶來的各種問題。具體來說，在具體的現(xiàn)場審計(jì)工作進(jìn)程中，對于一些需要事后復(fù)核的問題，可以令復(fù)核人員與審計(jì)工作人員以及被審計(jì)單位相關(guān)工作人員進(jìn)行充分溝通；并且，在完成審計(jì)報(bào)告的過程中，可以由復(fù)核人員提出專業(yè)性的意見，在充分參考該意見的基礎(chǔ)上形成最終的審計(jì)意見。

另一方面，要進(jìn)一步提升最終的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告是清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的最后一道流程，其質(zhì)量直接反映整個(gè)審計(jì)工作的質(zhì)量。提升清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量必須做到以下各個(gè)方面的要求：首先，要將審計(jì)工作流程有邏輯地表述清晰，特別是對于一些被審計(jì)單位的違規(guī)事實(shí)等要如實(shí)反映，并且要詳細(xì)說明這些問題是否造成了損失，造成的損失的數(shù)量等。其次，對于專項(xiàng)審計(jì)工作的詳細(xì)流程要留下明確的工作底稿，相關(guān)經(jīng)手工作人員要簽字負(fù)責(zé)。最后，對于一些定性結(jié)論要準(zhǔn)確表述，不能留下模糊性表達(dá)，并且定性結(jié)論必須擁有足夠的證據(jù)支撐，做到有理有據(jù)。

結(jié)語

新時(shí)期背景下，清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作具有系統(tǒng)性強(qiáng)、審計(jì)流程繁雜等顯著特征，為了有效做好清產(chǎn)核資工作，必須進(jìn)一步優(yōu)化清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作流程。為了實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，必須首先明確清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)的內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上認(rèn)真考慮在清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)前期計(jì)劃流程方面存在的問題、清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)實(shí)施流程方面存在的問題以及復(fù)核與報(bào)告流程方面存在的問題，最終通過進(jìn)一步優(yōu)化資產(chǎn)清查計(jì)劃流程、加強(qiáng)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)方案的落實(shí)以及優(yōu)化清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)的復(fù)核與終結(jié)流程等措施，提升清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。