顧麗雅

（北京理工大學管理與經(jīng)濟學院，北京 100000）

一、引言

2017年5月，由國際會計準則理事會（IASB）這一機構(gòu)頒發(fā)了《國際財務(wù)報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17），這將取代2004年發(fā)布的用于過渡的IFRS 4。我國保險業(yè)現(xiàn)行的會計準則是基于IFRS 4制定的，該準則在實際的應(yīng)用中存在一些問題，如“保險行業(yè)的財務(wù)報告難于理解”“對風險沒有明確的量化計量”“保險行業(yè)與非保險金融企業(yè)的收入確認差異較大”等。2020年12月，由財政部向社會發(fā)行《企業(yè)會計準則第25號——保險合同》，這就是所謂的“中國版IFRS 17”。

新保險會計準則保險合同的會計處理進行了較為徹底的改革，在保險合同的確認、計量、報表列報、披露等方面都有許多改進，它將協(xié)助報表使用者對保險公司的財務(wù)與經(jīng)營狀況產(chǎn)生更清晰的認識。

我國保險行業(yè)發(fā)展迅猛，在具體準則的使用上正逐漸和國際趨同。中國的保險公司目前主要是根據(jù)2004年發(fā)布的過渡性準則IFRS 4行使各項操作。目前所實施的保險行業(yè)會計發(fā)展準則大大區(qū)別于改進過后將要實行的IFRS 17，這就要求保險行業(yè)的從業(yè)人員更新原有觀念，理解新政策。對新準則融會貫通能夠促進公司資產(chǎn)負債比例趨于均衡，獲得更多的利潤，同時新準則還會促使管理層對公司的組織架構(gòu)、工作流程、信息系統(tǒng)等方面進行重大調(diào)整。

筆者通過對比目前實行的保險會計準則和即將實施的IFRS 17，在其內(nèi)容上進行對比分析，對未來保險行業(yè)的發(fā)展前景作出一些可能性的預(yù)測。

二、IFRS 17相對IFRS 4的內(nèi)容變化

1.存在問題

國際會計準則理事會（IASB）一直致力于建立一套高標準、統(tǒng)一的國際性會計準則?，F(xiàn)行的IFRS 4代表了IASB關(guān)于保險會計準則的初步成果，但它在實際應(yīng)用中產(chǎn)生了大量問題。基于經(jīng)濟全球化的背景，各國的會計準則不盡相同，由于原則與方法的多樣性，要想對國家間企業(yè)財務(wù)報表進行系統(tǒng)分析存在很大的困難。此外，不同行業(yè)間的比較也缺乏相應(yīng)數(shù)據(jù)，非保險金融企業(yè)無法與保險金融企業(yè)比較，保險公司收入的確認與非保險金融公司的確認有很大差異，保險業(yè)與其他行業(yè)之間很難進行統(tǒng)一的比較。例如，一些保險公司認為公司的收益來自收到現(xiàn)金中的一部分，這是不符合一般意義下其他行業(yè)對收入的定義的。分析師也很難確定一家保險公司的價值并解讀其盈利能力。以人壽保險為主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的相關(guān)企業(yè)，項目啟動及運營的周期較長，獲得利潤的時間較晚，所以難以對此類企業(yè)相關(guān)經(jīng)營狀況進行評估。在此背景下，IASB幾經(jīng)探索，提出了IFRS 17，這一新標準的制定實施能夠使會計處理方式標準化、累計負債方式多樣化，并能更明確地確定利潤的來源。IFRS 17將建立一個一致的會計框架，提高保險公司財務(wù)報表的可讀性和可比性，消除保險會計的許多差異，促進保險業(yè)的蓬勃發(fā)展。

2.IFRS 17與我國現(xiàn)行保險會計準則之間存在的差異

（1）保險合同的確認時點

把握保險合同確認的三個關(guān)鍵時刻：首先是保險責任產(chǎn)生時，其次為從拿到保單到首個付款日，最后是合同成為損失合同的時間。然而IFRS 17要求具有類似風險的組合合同在訂立過程中進行詳細分類，主要分為三種，分別是虧損合同、非損失合同和以及其他合同。

（2）保險合同的分拆與分組

現(xiàn)階段國內(nèi)推行的保險合同會計準則針對我國保險行業(yè)存在風險辨別能力差、辨別界限模糊等缺陷，提出了相應(yīng)規(guī)定。要求保險行業(yè)加強辨別風險的能力，以是否可以單獨計量為標準，拆解可單獨計量的保險混合合同，把風險劃分為保險風險與其他風險兩種。

IFRS 17則更進一步明確如何對混合保險合同分拆進行會計處理。首先，與主合同聯(lián)系不夠緊密的嵌入式衍生金融工具會影響保險企業(yè)資產(chǎn)分配和收益結(jié)構(gòu)比例的計算。保險合同中是否含有介入式衍生金融工具，對保險公司相應(yīng)業(yè)務(wù)的收益分配比例有極大影響，衍生品應(yīng)單獨分離作為金融工具進行核算。其次，保險部分和投資構(gòu)成不存在關(guān)聯(lián)時，應(yīng)將投資部分單獨分離并作為金融工具進行核算。最后，與主合同不存在密切關(guān)系并提供服務(wù)或商品的部分應(yīng)分拆，并按照收入準則進行單獨的會計處理。其余組成部分不得由保險公司自愿拆分。

（3）報表列示與披露

IFRS 4除了對影子會計法等有規(guī)定外，其余部分沒有明確的披露要求，允許公司按照自身意愿披露保險合同的會計處理信息。IFRS 17中規(guī)定保險公司必須提升自身披露消息的有效性和管理水平。保險公司損益主要有兩種：投資損益、承保損益。公司需要確保這兩種損益方式信息披露的準確性。將損益和其他綜合收入（OCI）內(nèi)部進行分類，主要有保險合同收入、保險服務(wù)費用、保險財務(wù)收入或支出；需要把合同收益和相應(yīng)服務(wù)費劃分到損益中，其中不包含投資部分；在保險合同生效，公司應(yīng)當給被擔保人相應(yīng)理賠費用時，公司面對風險所采取的調(diào)整策略、合同服務(wù)邊際攤銷以及相應(yīng)保費都劃分到保險合同收入上。

IFRS 17允許公司使用當期賬面收益法、固定初始利率法、實際利率法和預(yù)期利率法。采用當期賬面收益法計量持有標的項目直接分紅合同。企業(yè)可在保險合同組合層面，確定是否采用OCI選擇權(quán)以在一定程度上降低利潤表的會計錯配。若將利潤表中的保險負債由于經(jīng)濟假設(shè)變化帶來的影響計入OCI，負債利息成本采用期初鎖定利率計量，OCI的選擇要求公司計算兩套準備金，同時記錄期初鎖定利率曲線，分別用于資產(chǎn)負債表及利潤表，增加了系統(tǒng)核算負擔。若不采用OCI選擇權(quán)，由于經(jīng)濟假設(shè)變化帶來的影響全部計入利潤表，保險合同的負債利息成本采用負債利息成本采用當前利率計。公司要積極抓住OCI選擇權(quán)，深入探究負債現(xiàn)行利率和鎖定的最初固定利率的聯(lián)系以及它們之間的相互影響，利用OCI選擇權(quán)降低折現(xiàn)率波動性，從而降低損失。

IFRS 17對企業(yè)財務(wù)報表的披露標準進行嚴格規(guī)定。合同金額、風險預(yù)測和重大決策制定都是其中應(yīng)該披露的項目。經(jīng)過這樣嚴格的披露程序，對合同未來現(xiàn)金流數(shù)額、所需時間不確定性等信息的相關(guān)性、可靠性與可讀性都有一定的參考。

（4）計量模型

明確計量模型是IFRS 17區(qū)別于現(xiàn)階段實施規(guī)定的重要特點。以往的IFRS 4不能明確界定不同保險業(yè)務(wù)的計量模型。IFRS 17可以做到這一點，它將計量模型分為一般模型（BBA）、保費分配法（PAA）和變動收費法（VFA）。其中的一般模型和保費分配法與現(xiàn)行計量模型相似，新引入的變動收費法則與現(xiàn)有計量模型之間的差異較大。同時，新準則使折現(xiàn)率變化計入其他綜合收益成為新的選擇，剩余服務(wù)邊際的計算方式更為嚴格復(fù)雜。

①一般模型。一般模型是適用于大部分保險合同的默認模型，主要應(yīng)用于長期保險合同，例如長期健康險、壽險、年金保險。該模型在實際應(yīng)用中有幾點需要注意。第一，企業(yè)能夠在剩余邊際上有一定的話語權(quán)和主動權(quán)。合同服務(wù)邊際為正時企業(yè)可以根據(jù)自身現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)和管理水平對服務(wù)進行改進。第二，除了如“產(chǎn)品開發(fā)成本”這樣不可直接歸屬于保單組合的成本費用，IFRS 17規(guī)定保險合同中的履約現(xiàn)金流中包含了不變費用與變動費用。第三，IFRS 17有更高的風險調(diào)整標準。第四，保險公司在發(fā)展不穩(wěn)定時可以省去不必要的過程，依據(jù)實際情況靈活調(diào)度。

②保費分配法。相比于一般模型，這種計量模式是一種簡化的處理方法。保費分配法針對的是短期保險合同，保險責任期限較短。IFRS 17中指出，保費分配法是剩余保險責任負債的專門分配方法，需要保證保費分配法相關(guān)計量模型和一般分配法區(qū)別不大。總結(jié)來說，一般模型適用于過程中或過程后的起理賠作用的保險合同。短期一般保險合同、短期團隊險合同、短期再保險合同等短期合同則使用保費分配法。

③變動收費法。變動收費法應(yīng)對風險時采取的措施規(guī)模較小，由一般模型作為其依托，通過一系列發(fā)展后適用于具備分紅特征的合同。特點有以下三方面：首先，保單持有人的資產(chǎn)和權(quán)益得到維護，明確擁有一定基準標的資產(chǎn)份額；其次，由保險公司支付保單持有人享有的標的資產(chǎn)的相關(guān)收益的部分或多數(shù)份額；最后，現(xiàn)金流隨著保單持有者基準標的資產(chǎn)發(fā)生相應(yīng)浮動，收益多少具有不可預(yù)測性，使用變動收費法也就是要實施當期賬面收益率法。變動費用法不同于其他模型主要體現(xiàn)在，主體預(yù)期收益變動程度與金融假設(shè)的變化有關(guān)，金融假設(shè)影響主體預(yù)期賺取費用，導致合同中相關(guān)商品與服務(wù)的配置也受到一定程度的影響，而這些又被被合同服務(wù)邊際吸收。VFA模型下，股東享有份額部分先進入合同服務(wù)邊際（CSM）后隨著服務(wù)的提供釋放進損益表，因此利潤表穩(wěn)定性高。

（5）重大風險測試

國內(nèi)現(xiàn)行的保險會計準則規(guī)定原保險合同的保險風險比例存在一個時點大于5%，在保險合同的保險風險比例大于1%時，方可被認定保險風險重大，確認為保險合同；非壽險保單通常滿足條件，所以保險人通?？梢灾苯訉⒈闻卸楸ｋU合同?，F(xiàn)行準則在量化原保險保單的保險風險比例時沒有考慮折現(xiàn)問題，要求在具有同質(zhì)風險的保單組層面進行進行重大風險測試，混合保險合同在進行重大風險測試之前需要先進行拆分；除了一些非常明顯的情況，所有的再保合同都需要進行重大風險測試。

IFRS 17則對重大風險測試做了新的規(guī)定：除非無商業(yè)實質(zhì)，在任一情景下，如保險事故會導致公司進行額外給付，且額外給付是重大的，即可判斷為保險風險重大，未明確說明量化的比例界線，判斷風險是否顯著的時候不能忽略折現(xiàn)問題。IFRS 17還要求在合同拆分之前先進行重大風險測試；進行重大風險測試時，除了向給被保險人支付理賠金額，還必須考慮理賠時發(fā)生的費用；對于再保險合同的重大風險測試可以基于原保險合同分出部分進行判定。

三、IFRS17對我國保險業(yè)的影響分析

1.對資產(chǎn)負債表的影響

（1）會計核算更復(fù)雜

在采用IFRS 17之后，許多數(shù)據(jù)會發(fā)生變化，諸如凈資產(chǎn)、公允價值的計量、減值準備余額等。

（2）“未獲取利潤”更難以解釋

負債一般只存在現(xiàn)值，因歷史利率計息的合同服務(wù)邊界獨有的“吸收”機制，使得不同階段遺留下來的負債混合在一起，存在辨別難的情況，保險公司只能通過攤銷“未賺利潤”來維持負債結(jié)構(gòu)平衡。這樣就使部分科目的構(gòu)成更加復(fù)雜。

（3）跟隨市場變化

現(xiàn)時利率的折算影響長險合同負債量，二者呈反比關(guān)系。

2.對收入的影響

IFRS 17下將根據(jù)來源來分期確認與保險服務(wù)相關(guān)的收入，保費中投資和儲蓄部分不會被確認為收入，這將更好地解決收入和支出時間的不匹配問題。由于IFRS 17的保險業(yè)務(wù)收入將投資成分排除在外，這將造成壽險公司保險業(yè)務(wù)收入大幅下降。目前保險公司利潤表中將保險業(yè)務(wù)收入和投資收益作為營業(yè)收入，將退保、賠款和給付、費用和傭金、提取保險責任準備金等記作營業(yè)支出，二者相減得出營業(yè)利潤。新準則下的利潤表主要針對舊準則的準備金提轉(zhuǎn)差部分進行更詳細的拆分，今后保險公司將基于預(yù)期賠付、預(yù)期費用、邊際攤銷及變化以及保單獲取成本的分攤等來計算保險收入，同時扣除保險實際發(fā)生成本算出承保利潤。根據(jù)財政部的測算，壽險公司的保險業(yè)務(wù)將減少60%～70%，產(chǎn)險公司的保險業(yè)務(wù)收入將基本不變。與現(xiàn)行準則相比，IFRS 17下每年可確認的收入較少，但這不代表總保費收入會減少。保險企業(yè)是在服務(wù)過程中漸漸明確收益情況的，具有長期性和漸進性。并且，在此時，堆疊效應(yīng)出現(xiàn)，繳費過程實際上轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｕ线^程。在新準則下收入是不斷累計的，保障期越長，累積的越明顯，它的作用在于當一項產(chǎn)品服務(wù)的繳費過程已停滯，但由于新準則重新明確了相關(guān)規(guī)定，產(chǎn)品服務(wù)依然能夠產(chǎn)生收益。保險公司選取的產(chǎn)品和服務(wù)類型會影響公司發(fā)展的后繼力。這時，保險公司的市場定位就很重要了。

3.對準備金的影響

準備金作為保險企業(yè)總負債中的基本組成，對企業(yè)負債情況的變動有極大影響。IFRS 4顯示，短期保險的未到期責任準備金與賠償準備金，長期保險的人壽險責任金與長期健康險責準備金構(gòu)成了資產(chǎn)負債表中的準備金，在利潤表中，提取的保險責任準備金可直接抵減收入列示在營業(yè)支出項下。保險公司會計工作中最復(fù)雜的部分就是準備金的計量，最受沖擊的是財務(wù)結(jié)果，目前實施的準則并不能完全規(guī)避不透明公開信息所引發(fā)的風險，如信息真實性令人擔憂等問題。

而新準則規(guī)定短險負債將由四部分組成，分別是未到期責任負債、未決賠款負債、未來凈現(xiàn)金流出和風險調(diào)整；長險負債更為復(fù)雜，由未到期責任負債、未決賠款負債、未來凈現(xiàn)金流出、風險調(diào)整和合同服務(wù)邊際構(gòu)成。IFRS 17實施后，保險合同負債的確認和計量涉及到的方法會和現(xiàn)行準則有較大變化，這將增加實際操作的難度和工作量。IFRS 17對負債的計量更加復(fù)雜，首先，保險合同需要分別歸入厚利組、薄利組和虧損組進行計量；其次，IFRS 17要求折現(xiàn)率的計算更為合理精確。保險公司的風險調(diào)整要適應(yīng)新準則的規(guī)定，更要明確準備金在不同披露情況下的變化，未來現(xiàn)金凈流出的計算方式也要更加科學，對合同服務(wù)邊際的變化要有極高的靈敏度，同時厘清準備金各項占比份額，注重公開透明，保證保險公司財務(wù)信息的真實性。

現(xiàn)行準則下，準備金項可以被視作調(diào)節(jié)利潤的“黑匣子”，通過準備金的調(diào)整、假設(shè)變化、邊際的攤銷等方式可以較為隱蔽地達到調(diào)節(jié)利潤的目的。新準則規(guī)定將“準備金變動”或“準備金提轉(zhuǎn)差”這一支出項目按變化的原因拆分為不同的組成部分，并反映在利潤表的不同科目，報表編制的主體還需對不同組成部分提供大量的附注。新準則下的分拆以及信息的編制與過去的處理方式有較大的差異。

4.對保險公司經(jīng)營模式的影響

隨著IFRS 17的實施，保險公司需要對公司的產(chǎn)品、精算、會計等多方面作出改變，這將對公司的組織架構(gòu)提出新要求。第一，會計工作不只屬于財務(wù)部門，順利完成會計工作，不僅僅是一個部門的責任。為此必須加強保險公司各個部門之間的交流互動，促進更多綜合型人才的產(chǎn)生，幫助公司順利進行保險業(yè)務(wù)活動。保險公司需要不斷優(yōu)化內(nèi)部組織架構(gòu)。第二，IFRS 17將促進公司更新信息系統(tǒng)。一般來說，信息系統(tǒng)中存儲的信息是否準確決定了財務(wù)結(jié)算是否正確。隨著新政策的出臺，公司的工作流程與組織結(jié)構(gòu)得到調(diào)整，舊的系統(tǒng)也將發(fā)生變化，財務(wù)系統(tǒng)和精算系統(tǒng)的優(yōu)先級升高來進一步適應(yīng)IFRS 17的新要求。第三，IFRS 17促進公司工作流程的整合。根據(jù)新準則的規(guī)定，我們可以明確看出，精算是否準確影響報表公開以及合同拆分流程是否順利。針對此點， 企業(yè)需要不斷提高工作流程的合理性，增加精算準確性，只有這樣，才能真正促進企業(yè)經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。第四，風險控制。傳統(tǒng)人壽保險業(yè)務(wù)貼現(xiàn)率采用三年移動平均的國債到期收益率，這雖然保證了負債端的穩(wěn)定性，但并不能達到新政策的要求。IFRS 17新準則則會導致企業(yè)負債率不穩(wěn)定，波動較大，這是注重在報告日考慮不超過一年加權(quán)平均收益率的結(jié)果。為了解決這個問題，企業(yè)必須開展專項培養(yǎng)，提高應(yīng)對風險的能力并提升企業(yè)相應(yīng)的管理水平。

四、結(jié)論建議

IFRS 17在對我國保險公司的運營與信息披露等多方面提出挑的同時也帶來了巨大的發(fā)展機遇。只有盡快適應(yīng)并熟練應(yīng)用新準則的規(guī)定才能在未來的行業(yè)競爭中取得優(yōu)勢。IFRS 17會對保險公司的會計核算、經(jīng)營戰(zhàn)略制定、產(chǎn)品開發(fā)、業(yè)務(wù)銷售、財務(wù)管理等各環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響，為全方位適應(yīng) IFRS 17帶來的沖擊，保險公司需要提前做好準備。本文提出如下建議，以幫助我國的保險公司更好地適應(yīng)新會計準則。

第一，保險公司需要對IFRS 17的具體內(nèi)容與變化進行深入學習，在確認保險合同、清算報表等方面，要盡力區(qū)分現(xiàn)有政策與將實施政策的不同，在此基礎(chǔ)上公司應(yīng)作出對應(yīng)的調(diào)整。公司可以適當組織內(nèi)部專業(yè)人員展開針對IFRS 17的培訓，每個部門的相關(guān)專業(yè)人員要學習并理解好新準則的相關(guān)要求。確保熟悉專業(yè)技能的同時達到新準則提出的新要求，尤其是會計、專業(yè)投資人員這類同企業(yè)收入結(jié)算有密切關(guān)系的人員，努力做到提升自己的專業(yè)水平，加強交流合作，在實踐中應(yīng)用新政策要求的技能，這將有利于信息的更新、信息的設(shè)計、工作流程的整合、組織架構(gòu)的調(diào)整等，幫助公司合理部署，最大限度降低未來工作中的會計錯配等問題的發(fā)生率。

第二，保險公司應(yīng)努力培養(yǎng)復(fù)合型人才。盡管新準則有其獨到的優(yōu)越性與嚴謹性，隨之而來的還有高復(fù)雜性，這對于保險公司的人才培養(yǎng)提出了更高要求。受新準則影響最大的無疑是會計人員，它要求會計人員全面、透徹地掌握投資活動狀態(tài)，并深入、精準地理解新準則的各項內(nèi)容，以便在執(zhí)行時作出專業(yè)的判斷。精算過程是保險服務(wù)業(yè)特殊性的保證，會計在計算公司收益時必須對保險合同的分組、相關(guān)資源分配狀況等進行詳細了解，比較重要的有IFRS 17中規(guī)定的折現(xiàn)率計算、風險概率預(yù)測和報表披露狀況以及后期回溯等。新準則對會計人員的要求不僅是做好會計計量工作，也要明確新準則對會計工作的定位，掌握一定的精算技能。只有這樣才能更高效地處理工作，促進公司各部門協(xié)調(diào)發(fā)展。相應(yīng)地，企業(yè)管理人員更新發(fā)展觀念，主動吸收新知識，從事非會計工作的專業(yè)人員也要掌握一系列會計技能，公司上下協(xié)調(diào)合作才能更好地促進企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)必須培養(yǎng)大量高素質(zhì)的復(fù)合型人才來應(yīng)對新準則帶來的種種挑戰(zhàn)。

第三，保險公司應(yīng)積極調(diào)整內(nèi)部體系以適應(yīng)新準則。IFRS 17更加注重公司各部門之間的協(xié)同合作，綜合化考量保險公司的組織能力。如將來的財務(wù)、技術(shù)、產(chǎn)業(yè)等各部門都需要緊密聯(lián)系、協(xié)同合作，才能達到新標準的需求。財務(wù)部門除自身本職工作外還擴展出預(yù)測本企業(yè)面臨風險可能性的任務(wù)，幫助企業(yè)有效評估風險，測算商品的市場占有率。綜合發(fā)展各部門之間不同而又相聯(lián)系的功能，建立與新準則相適應(yīng)的風控體系和應(yīng)急機制，促進企業(yè)發(fā)展。

第四，保險公司內(nèi)部應(yīng)建立新系統(tǒng)、新流程和新控制措施。多年來，保險公司已經(jīng)大多已形成了自身獨有的經(jīng)營觀念，不愿嘗試創(chuàng)新，許多公司內(nèi)部陳舊的系統(tǒng)仍在使用，由于不能滿足行業(yè)準則的需求，企業(yè)處理問題效率低下造成工作滯后，阻礙了公司的有序發(fā)展。為實現(xiàn)公司的可持續(xù)發(fā)展，建立全新的系統(tǒng)、改革相應(yīng)的工作制度迫在眉睫。而要做到以上幾點就必須投入相應(yīng)資源，重新進行合理的資源配置，這取決于公司管理層的決定。