張恩碩陳邑早（博士）王雪竹高映雪

（1對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院 北京 100029 2山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 山東濟(jì)南 250014 3中國(guó)鐵建投資集團(tuán)有限公司 四川成都 610095 4東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 遼寧大連 116023）

一、問題提出

舞弊三角理論指出，壓力、機(jī)會(huì)以及合理化共同構(gòu)成了舞弊案件中不可或缺的三個(gè)要素（Albrecht et al.，1995）。具體而言，壓力要素構(gòu)成了行為人實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的先決條件（Erickson et al.，2004），具有隱蔽性且被懲罰概率較低的舞弊路徑則構(gòu)成了行為人擺脫不良財(cái)務(wù)境遇的機(jī)會(huì)因素（Wells，2001），而合理化要素是指行為人需要引證虛假托詞來消解財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為所引致的認(rèn)知沖突（Murphy和Dacin，2011；林斌等，2022）。

隨著財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案發(fā)領(lǐng)域增多，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊映現(xiàn)出系統(tǒng)性與規(guī)?；黠@特征（徐靜等，2021）；為了更有效地解釋新現(xiàn)象、防治財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為，學(xué)者不斷對(duì)舞弊三角理論要素的內(nèi)涵與本質(zhì)進(jìn)行拓展與探究。相關(guān)研究多聚焦于激勵(lì)機(jī)制扭曲（雷光勇和陳若華，2005；陳艷等，2019）、約束機(jī)制失效（孫燕東、謝小瑩，2012；余思明等，2020）等組織制度分析方面，以實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的壓力要素以及監(jiān)管機(jī)會(huì)要素的把控。也有文獻(xiàn)對(duì)行為人實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊所處的組織生態(tài)進(jìn)行透視，以尋求阻斷財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)因（王磊等，2018；陳邑早、張瑩、孔晨，2020）。那么，當(dāng)處于幾乎同質(zhì)的組織生態(tài)下，行為人置于幾近一致的壓力與機(jī)會(huì)條件下時(shí)，為什么某些行為人選擇實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，而其他人不會(huì)？毋庸置疑，這在某種程度上表明合理化要素在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊決策中的解釋力和重要性難以被其他因素所掩蓋。已有研究表明，對(duì)常見的合理化路徑實(shí)施阻斷可以顯著抑制行為人的舞弊行為（Murphy，2012），這意味著將合理化因素納入財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的治理框架之中是可能和可行的（Reinstein和Taylor，2015；陳邑早、陳艷、于洪鑒，2020）。

從本質(zhì)上講，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是一種人性考量，是“欲望陷阱”所折射出的某種現(xiàn)實(shí)寫照，而合理化要素是行為人為尋求自我道德救贖的重要方式。當(dāng)行為人出現(xiàn)認(rèn)知沖突時(shí)，合理化要素可以通過引證虛假托詞自我說服以削減負(fù)罪感；換言之，理論上，合理化要素可以通過分化行為人的內(nèi)在道德防線來對(duì)行為個(gè)體的財(cái)務(wù)舞弊行為產(chǎn)生影響。由此，合理化要素對(duì)行為人財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為影響的作用機(jī)理逐漸清晰化。那么若將合理化要素視作是一種“認(rèn)知能力”，其是否構(gòu)成了行為人一種較為穩(wěn)定的特質(zhì)，即是否“好人恒好而壞人常壞”？進(jìn)一步，在不同情境下，行為人是否會(huì)在合理化要素作用下進(jìn)入同質(zhì)化的動(dòng)機(jī)推理狀態(tài)？

本文認(rèn)為，對(duì)他人認(rèn)可的期望以及對(duì)自我道德的期望使得行為人的合理化傾向存在情境依賴性，在“信息-動(dòng)機(jī)-行為”框架下合理化要素更偏屬于“信息工具”，只有被需要時(shí)才會(huì)被驅(qū)動(dòng)：行為人是否為實(shí)施舞弊后的直接受益者，其在對(duì)合理化信息的搜尋、處理、認(rèn)可和使用程度上是存在顯著差異的。

綜上所述，在舞弊情境和非舞弊情境下，行為人對(duì)合理化信息的接受認(rèn)可程度是否存在顯著性差異？行為人的舞弊傾向性越強(qiáng)，是否越傾向于使用和認(rèn)可這一“信息工具”？本文將通過情景模擬法嘗試對(duì)上述問題進(jìn)行回答。需要指出的是，在道德推脫的理論框架下，行為人的合理化要素由八個(gè)維度刻畫（Bandura，1986），本文選取責(zé)任分散這一普遍且具有代表性的維度對(duì)上述問題進(jìn)行探討。所謂責(zé)任分散，是指當(dāng)行為人處于舞弊行為頻發(fā)的環(huán)境氛圍中時(shí)，會(huì)通過“所有人都這么做，錯(cuò)不在我”的托辭來實(shí)現(xiàn)自我說服，將實(shí)施舞弊行為的責(zé)任由自身分散到整個(gè)舞弊群體上。

二、理論分析與假設(shè)提出

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為合理化的情景依賴性

根據(jù)ACFE（2014）發(fā)布的職務(wù)舞弊案例的年度調(diào)查報(bào)告，約82%的舞弊行為人在此次調(diào)查之前從未受到過任何處罰，也從未實(shí)施過舞弊行為，這意味著大多數(shù)舞弊者并非“生而為惡”，大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為只是對(duì)特殊情境的一種應(yīng)激性反映，而非其本身就具有掠奪性傾向①在現(xiàn)實(shí)情境中存在一類具有“掠奪者”傾向的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為人，其主要表現(xiàn)為只要存在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊機(jī)會(huì)，不論是否面臨財(cái)務(wù)壓力或者是否觸碰了道德底線，都會(huì)選擇實(shí)施舞弊行為，是一種病態(tài)性的舞弊心理。。Murphy和Dacin（2011）認(rèn)為，將舞弊行為合理化的行為個(gè)體并非真正對(duì)自身實(shí)施的舞弊行為持認(rèn)同態(tài)度。實(shí)質(zhì)上，為了讓自身排解財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為所產(chǎn)生的內(nèi)疚、不安等情緒，強(qiáng)行解釋該行為是道德的，合理化要素為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為賦予了一種“特事特辦”的例外思維，即行為人在不受情境效應(yīng)影響下會(huì)認(rèn)為實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是不正確的。這也意味著對(duì)于行為人而言，合理化要素并非是一種穩(wěn)定的個(gè)人特質(zhì)，而是“當(dāng)局者迷而旁觀者清”，具有情境依賴性。

Brown（2014）認(rèn)為，誘發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為合理化需要具備的兩個(gè)基本條件是：具有將舞弊行為合理化的動(dòng)機(jī)與可供將舞弊行為合理化的機(jī)會(huì)②此處“動(dòng)機(jī)”“機(jī)會(huì)”是指?jìng)€(gè)體具有實(shí)施合理化的動(dòng)機(jī)以及可供用于合理化的相關(guān)信息，不同于舞弊三角理論中的“舞弊壓力”和“舞弊機(jī)會(huì)”。。其中，動(dòng)機(jī)源自行為人所實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為與道德規(guī)范二者之間的認(rèn)知沖突或失調(diào)，這種認(rèn)知沖突或失調(diào)所產(chǎn)生的內(nèi)疚、不安等情緒會(huì)使行為人產(chǎn)生將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為合理化的傾向；機(jī)會(huì)則指可供行為人搜尋、處理、認(rèn)可并轉(zhuǎn)而生成虛假托詞的相關(guān)信息。換言之，當(dāng)處于“置身事外”的情境下時(shí)，行為人認(rèn)可合理化信息的動(dòng)機(jī)性不強(qiáng)，個(gè)體的道德自我會(huì)讓其對(duì)合理化信息（機(jī)會(huì)）做出偏向評(píng)價(jià)，即處于合理化傾向較低的“旁觀者清”狀態(tài)；反之，當(dāng)行為人“廁身其間”接受財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境的刺激時(shí)，為了維護(hù)自身的道德自我，其認(rèn)可合理化信息的動(dòng)機(jī)性會(huì)顯著增強(qiáng)，認(rèn)為在該情境下財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為是可以被理解和接受的，即處于合理化傾向顯著增強(qiáng)的“當(dāng)局者迷”狀態(tài)。基于此，本文提出如下假設(shè)：

H1：合理化要素具有不穩(wěn)定性及情境依賴性，即在舞弊情境和非舞弊情境下，行為人對(duì)責(zé)任分散合理化信息的認(rèn)可程度存在顯著性差異。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為合理化的動(dòng)機(jī)推理過程

一般而言，行為人實(shí)施舞弊行為決策的微觀心理路徑可劃分為道德識(shí)別、直覺判斷、道德推理三個(gè)階段（Murphy和Dacin，2011）。具體地，行為人首先需要對(duì)自身所實(shí)施的行為進(jìn)行道德識(shí)別，并在直覺上做出道德判斷，而后，行為人需要一個(gè)推理過程來證明自身判斷是準(zhǔn)確的且能夠被接受的（Hiadt，2008）。當(dāng)行為人處于道德推理階段時(shí)，他們其實(shí)已經(jīng)作出了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的相關(guān)決策，道德推理在于通過選擇性搜尋相關(guān)信息來將自身行為合理化。實(shí)質(zhì)上，道德推理在實(shí)質(zhì)上是一個(gè)動(dòng)機(jī)推理的過程，且這一過程是非理性的（kunda，1999）。當(dāng)處于非理性的動(dòng)機(jī)推理狀態(tài)時(shí)，行為人會(huì)傾向于主動(dòng)搜尋有利信息，規(guī)避不利信息來合理化自身所做出的判斷，以此來證明自己決策正確或錯(cuò)不在我。因此，在動(dòng)機(jī)推理的過程中，行為主體的舞弊傾向性越強(qiáng)，其搜尋合理化信息的動(dòng)機(jī)性越強(qiáng)。由此，本文提出如下假設(shè)：

H2：置于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境下，行為人的舞弊傾向性越強(qiáng)，其搜尋驗(yàn)證性信息的方向性動(dòng)機(jī)越強(qiáng)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）情境設(shè)計(jì)

鑒于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為研究的敏感性，加之為了能夠更加真實(shí)地刻畫財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊決策的現(xiàn)實(shí)情境，以激發(fā)被測(cè)試主體真實(shí)的情緒體驗(yàn)、促進(jìn)道德決策“趨真”，本文借鑒Mujtaba（1997）、于洪鑒等（2019）的做法，采用情境模擬法作為研究工具，對(duì)相關(guān)變量的測(cè)度也將沿用此研究工具展開。具體情境設(shè)置如下：

1.非舞弊情境下的責(zé)任分散合理化：本文選取Mooreetal.（2012）道德推脫量表中的責(zé)任分散題項(xiàng)。為避免實(shí)驗(yàn)過程的需求效應(yīng)影響行為人的后續(xù)判斷，本文將原量表的所有題項(xiàng)均予以保留。由于量表只為受試對(duì)象提供了可供合理化的信息，并沒有為其施以財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境的刺激，因而適合用于測(cè)度被試主體在非舞弊情境下的合理化傾向，本文最終選定一個(gè)項(xiàng)目作為測(cè)度指標(biāo)，即“當(dāng)周圍的人都在做某件錯(cuò)事時(shí)，個(gè)體就不應(yīng)因做這件錯(cuò)事而受到責(zé)備”，采用Likert7點(diǎn)測(cè)度。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊傾向性：本文借鑒Brown（2014）的研究設(shè)計(jì)并加以情境編輯。

首先，情境中模擬了一位正在面臨財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊決策的CEO，核心內(nèi)容為：在舞弊收益（年工資額的35%）的影響下，其是否會(huì)選擇偽造憑證并遞延確認(rèn)部分財(cái)產(chǎn)清查損失，以使本年的企業(yè)業(yè)績(jī)滿足考核目標(biāo)。在此情境下，我們嘗試通過換位設(shè)想的方式讓被測(cè)試主體更情愿表達(dá)自我的真實(shí)態(tài)度。

信息流原理可謂是職務(wù)犯罪調(diào)查信息化的理論模型，信息流原理的信息學(xué)意義是指在實(shí)踐和空間中，向同一方向運(yùn)動(dòng)的一組信息。信息流的傳輸具有雙向性，信息在由信息源流向信宿的同時(shí)，也可以由信宿反作用于信息源，如改變其數(shù)量、內(nèi)容、方式，［3］信息流原理與職務(wù)犯罪調(diào)查原理基本相同。

其次，由于行為人存在損失厭惡的認(rèn)知偏差（Kahneman和Tversky，1979），本文設(shè)置的情境描述采用損失框架表達(dá)方式，以此強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境刺激的有效性。

最后，為了給被測(cè)試主體提供更加真實(shí)的情境感受和充分的舞弊機(jī)會(huì)，情境中專門設(shè)計(jì)了較為貼切現(xiàn)實(shí)且具備操作性的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊路徑，并告知被試主體改變路徑的行為難以被發(fā)現(xiàn)。

舞弊傾向性的度量采用一個(gè)題項(xiàng)測(cè)度，即遞延確認(rèn)12萬元牛肉制品損失的傾向性，采用Likert7點(diǎn)度量。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境下的責(zé)任分散合理化：設(shè)定情境的主要描述為“在集團(tuán)內(nèi)通過財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊來實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)是一件常事”，以此來為被試主體提供責(zé)任分散合理化的信息。合理化傾向的度量題項(xiàng)同上。

4.情境模擬后測(cè)：采用四道題項(xiàng)來測(cè)度被試主體對(duì)實(shí)驗(yàn)規(guī)則及情境的理解程度，例如“在情境分析中，您所填寫的數(shù)字越大代表傾向、認(rèn)同、感受等越為強(qiáng)烈”，以進(jìn)行操縱檢驗(yàn)，在數(shù)據(jù)處理階段剔除填答錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)，從而保證研究結(jié)果的效力。

（二）模型構(gòu)建

為檢驗(yàn)前述研究假設(shè)，本文構(gòu)建了如下檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?，式?）為學(xué)生樣本的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?，式?）為實(shí)務(wù)人員樣本的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ汀?/p>

其中，i代表不同的被試主體，合理化傾向作為被解釋變量，舞弊傾向性為解釋變量，性別、年齡和教育水平分別為控制變量，由于學(xué)生樣本與實(shí)務(wù)工作人員基本屬性的差異性，同時(shí)為了避免多重共線性，實(shí)務(wù)人員較在校學(xué)生增加一個(gè)崗位職級(jí)的控制變量。具體變量定義如表1所示。

表1 變量定義

（三）施測(cè)過程及樣本描述

正式施測(cè)時(shí)間為2020年8月26日至9月28日。實(shí)驗(yàn)樣本共分為學(xué)生樣本和實(shí)務(wù)工作人員樣本兩部分。在校學(xué)生主要是通過實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)或?qū)嶒?yàn)課堂的方式施測(cè)，實(shí)務(wù)工作人員主要是通過PHP+MYSQL技術(shù)來實(shí)現(xiàn)線上測(cè)試。

學(xué)生樣本的全部受試對(duì)象為629人，根據(jù)實(shí)驗(yàn)后測(cè)的填答情況進(jìn)行樣本剔除后，有效樣本365份，有效率58%。樣本的描述性統(tǒng)計(jì)顯示：女性278人；16—19、20—29、30—39歲分別為67人、295人、3人；大專及以下47人，本科196人，碩士及以上122人。實(shí)務(wù)工作人員的全部受試對(duì)象為640人，根據(jù)實(shí)驗(yàn)后測(cè)的填答情況進(jìn)行樣本剔除后，有效樣本348份，有效率54%。樣本的描述性統(tǒng)計(jì)顯示：女性236人；20—29、30—39、40—49、50—59 歲分別為126人、122人、70人、39人；大專及以下39人，本科187人，碩士及以上122人；崗位職級(jí)上，一般實(shí)務(wù)人員與基層管理者共239人，其余為中、高層管理者。需要指出的是，本文的學(xué)生樣本與實(shí)務(wù)工作人員樣本在性別分布比例上均未達(dá)到1∶1均衡水平，這與財(cái)經(jīng)院校學(xué)生性別比例以及財(cái)務(wù)職業(yè)男女從業(yè)比例差異現(xiàn)實(shí)情況相一致。

四、數(shù)據(jù)分析與結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析

各變量間的描述性統(tǒng)計(jì)和相關(guān)系數(shù)值如表2、表3所示。在學(xué)生樣本中，舞弊傾向性的樣本均值為3.57，舞弊情境下責(zé)任分散合理化的均值為3.64，且兩者之間顯著正相關(guān)（r=0.61，p＜0.01）；實(shí)務(wù)工作人員樣本中，舞弊傾向性的樣本均值為3.25，舞弊情境下責(zé)任分散合理化的均值為3.47，且兩者之間同樣呈顯著正相關(guān)（r=0.57，p＜0.01），上述統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果初步驗(yàn)證了本文的研究假設(shè)。

表2 學(xué)生樣本變量均值、標(biāo)準(zhǔn)差和相關(guān)系數(shù)

表3 實(shí)務(wù)人員樣本變量均值、標(biāo)準(zhǔn)差和相關(guān)系數(shù)

（二）假設(shè)檢驗(yàn)

1.財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為合理化的情景依賴性。為了檢驗(yàn)被試主體在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境與非舞弊情境下，對(duì)責(zé)任分散合理化信息的接受程度是否存在顯著性差異，實(shí)驗(yàn)分別在上述兩種情境下對(duì)同一題項(xiàng)實(shí)施測(cè)度。結(jié)果如表4所示，檢驗(yàn)樣本分為在校學(xué)生、實(shí)務(wù)人員和全樣本，統(tǒng)計(jì)計(jì)量結(jié)果分別匯報(bào)了均值T檢驗(yàn)結(jié)果和秩和檢驗(yàn)的結(jié)果，相關(guān)統(tǒng)計(jì)計(jì)量過程用SPSS 22.0軟件完成。

表4 舞弊與非舞弊情境下合理化傾向的差異性檢驗(yàn)

由表4結(jié)果可以看出，不論對(duì)于在校學(xué)生樣本還是實(shí)務(wù)工作人員，其實(shí)驗(yàn)結(jié)果是一致的：在非舞弊情境下，學(xué)生、實(shí)務(wù)人員對(duì)于責(zé)任分散信息的接受認(rèn)可程度的均值分別為1.93和1.82，整體的認(rèn)可程度較低，但是，當(dāng)其受到財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境的刺激后，實(shí)施舞弊行為的動(dòng)機(jī)性顯著強(qiáng)化了個(gè)體對(duì)責(zé)任分散信息的接受程度，學(xué)生、實(shí)務(wù)人員合理化傾向的均值分別提高到了3.64和3.47，上述結(jié)果整體上表明了行為主體的合理化傾向呈現(xiàn)出不穩(wěn)定性，并具有顯著的情境依賴性，假設(shè)1得到檢驗(yàn)。

除此之外，該結(jié)果還解釋了行為人如何在舞弊行為中保持道德自我的作用過程。對(duì)具備基本道德價(jià)值觀念的行為人而言，在沒有動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)去實(shí)施某種不道德行為時(shí)，維護(hù)道德正義將在其內(nèi)心擁有較高地位，行為人會(huì)以公正的視角批判他人的合理化借口，從而不斷強(qiáng)化個(gè)體的道德屬性；然而，當(dāng)行為人同時(shí)具備動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)去實(shí)施某種利己的不道德行為時(shí)，其又會(huì)通過引證托詞、自我辯解強(qiáng)化道德認(rèn)同感，通過選擇性地搜集信息以證明其不道德意向和行為是可以被接受的，從而維護(hù)自我的道德屬性。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為合理化的動(dòng)機(jī)推理過程。為了進(jìn)一步檢驗(yàn)行為人的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊傾向是否會(huì)導(dǎo)致其搜尋并認(rèn)可合理化信息的傾向性變強(qiáng)，鑒于兩者互為作用的內(nèi)生性，實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)將舞弊傾向作為前置測(cè)度變量，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情境下責(zé)任分散的誘發(fā)信息作為后置測(cè)度變量，從而保證二者之間只存在單方向的作用關(guān)系，規(guī)避內(nèi)生性的影響。本文采用前述式（1）、式（2）進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)，相關(guān)統(tǒng)計(jì)計(jì)量過程用Stata 13.0軟件完成。

由于本文使用的是截面數(shù)據(jù)，所以可能存在多重共線性和異方差的問題。多重共線性的檢驗(yàn)結(jié)果表明，學(xué)生樣本（M1）和實(shí)務(wù)人員樣本（M2）回歸系數(shù)的方差膨脹因子分別在1.02—1.30、1.00—1.73之間，說明回歸結(jié)果不受多重共線性的影響。另外，本文利用White檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)學(xué)生樣本（P=0.00）和實(shí)務(wù)人員樣本（P=0.00）均存在異方差性，因此，使用異方差穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤法來進(jìn)行回歸估計(jì)。為了保證研究結(jié)果的穩(wěn)健性，本文又將學(xué)生樣本與實(shí)務(wù)人員樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行合并，同時(shí)回歸模型剔除崗位職級(jí)的控制變量（M3），并重新進(jìn)行多重共線性及異方差檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果表明方差膨脹因子結(jié)果介于1.02—1.05之間，表明回歸結(jié)果不受多重共線性影響；White檢驗(yàn)表明存在異方差（P=0.00），使用異方差穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤法進(jìn)行修正?；貧w結(jié)果如表5所示。

表5 穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤的模型回歸結(jié)果

回歸分析結(jié)果表明，行為人的舞弊傾向與自我合理化之間顯著正相關(guān)，表明當(dāng)被測(cè)試主體處于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊決策的情境中時(shí)，其實(shí)施舞弊行為的傾向性越高，進(jìn)而搜尋驗(yàn)證性信息的方向性動(dòng)機(jī)也就越強(qiáng)；由此，當(dāng)處于潛在舞弊狀態(tài)的被測(cè)試主體接觸到可供責(zé)任分散的相關(guān)信息時(shí)，其接受并認(rèn)可該信息的程度也會(huì)越高，因而合理化傾向越大。這一結(jié)果不論對(duì)于學(xué)生群體還是實(shí)務(wù)人員都是穩(wěn)健且顯著的，假設(shè)2得到驗(yàn)證。

關(guān)于控制變量部分，學(xué)生樣本與實(shí)務(wù)人員樣本的結(jié)果存在著一定的差異性，其可能原因是由于個(gè)體的社會(huì)閱歷與經(jīng)驗(yàn)對(duì)自我價(jià)值信念產(chǎn)生的影響。在學(xué)生樣本中，女性的舞弊合理化程度顯著低于男性（α=-0.381，P=0.042），然而在實(shí)務(wù)人員樣本中，性別對(duì)自我合理化的回歸系數(shù)為正值且不顯著（β=0.117，P=0.537），這代表在社會(huì)大環(huán)境中，性別的差異性作用不再顯著；不論是男性或是女性，為了既得利益而為自己的不當(dāng)行為尋找托辭的傾向是一致的，甚至在本次研究中，女性在一定程度上高于男性；同樣地，在學(xué)生樣本中，教育水平與自我合理化傾向之間存在正相關(guān)關(guān)系但不顯著（α=0.199，P=0.114），然而在實(shí)務(wù)人員樣本中，兩者之間顯著正相關(guān)（β=0.358，P=0.015），這表明，隨著教育水平的提高、知識(shí)儲(chǔ)備的增加，行為人對(duì)信息的搜尋能力和加工能力也隨之增強(qiáng)，教育水平越高的個(gè)體越有能力將有關(guān)的隨機(jī)性信息轉(zhuǎn)化為利己的目的性信息，而且這種能力在職業(yè)環(huán)境中會(huì)被顯著放大。

五、研究結(jié)論與啟示

目前我國(guó)在合理化要素方面的研究較少，本文從影響因素的視角檢驗(yàn)了合理化要素的不穩(wěn)定性及其情境依賴性，并以此說明財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為人維持道德自我的作用過程：出于對(duì)道德自我的保護(hù)，行為主體的合理化傾向具有很高的彈性和敏感性。在“置身事外”情境下，否認(rèn)他人的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊托辭是強(qiáng)化自我道德屬性的一種方式；相反，在“置身其中”的情境下，認(rèn)可自我的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊托辭同樣也是維護(hù)自我道德屬性的一種方式，表現(xiàn)為其實(shí)施舞弊行為的傾向性越強(qiáng)，搜尋驗(yàn)證性信息的方向性動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，因而合理化傾向性越大。

本文認(rèn)為，未來應(yīng)從合理化角度出發(fā)，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊治理體制，通過建立健全財(cái)務(wù)舞弊懲罰機(jī)制、強(qiáng)化底線意識(shí)、著力培養(yǎng)行為人道德認(rèn)知等方式以強(qiáng)化自我內(nèi)疚感對(duì)舞弊行為的抑制作用、牢固正確的個(gè)體道德價(jià)值觀等手段，弱化甚至消除基于合理化建立起的虛假的自我認(rèn)同與自我感動(dòng)是具有現(xiàn)實(shí)意義的。上述結(jié)論也可以引發(fā)后續(xù)研究者關(guān)注實(shí)驗(yàn)情境對(duì)于個(gè)體合理化傾向及道德推脫水平的影響作用。本文的研究結(jié)論有助于加強(qiáng)對(duì)于舞弊行為合理化“性質(zhì)”的理解，進(jìn)一步揭示了行為人決策的心理過程，對(duì)遏制行為人舞弊具有積極的作用。