季曹雨

（首都經濟貿易大學會計學院 北京 100070）

一、引言

財政支出結構作為反映中央及地方政府各項財政支出的比例指標，其增減變動體現(xiàn)了政府支出的重點及發(fā)力點。2019年國務院發(fā)展研究中心指出，新中國成立以來，我國財政支出規(guī)模經歷了“穩(wěn)、降、升”三個主要階段。同年，中央經濟工作會議指出，繼續(xù)實施積極的財政政策，壓縮一般性支出，保障重點領域。在新冠疫情給我國經濟發(fā)展帶來挑戰(zhàn)的情況下，2020年中共中央政治局召開會議強調，加大“六穩(wěn)”工作力度，保居民就業(yè)、?；久裆⒈Ｊ袌鲋黧w、保糧食能源安全、保產業(yè)鏈供應鏈穩(wěn)定、?；鶎舆\轉。2022年政府工作報告要求，保障重點支出，新增財力主要用于穩(wěn)就業(yè)保民生。聚焦于民生領域的各項政策要求也正體現(xiàn)了當前政府財政支出結構的優(yōu)化方向。地方政府的財政支出重心不僅關系到財政資金使用的實際效果，更關系到人民群眾對基本公共服務供給水平和惠民富民政策的獲得感與幸福感。

預算執(zhí)行審計作為國家審計的重要一環(huán)，在監(jiān)督預算制定、執(zhí)行及決算的真實性、合法性和有效性等方面具有關鍵作用。2014年國務院發(fā)布的《關于加強審計工作的意見》要求，加強預算執(zhí)行和其他財政收支審計，推動財政資金的合理配置，把錢用在刀刃上?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》指出，要加強預算執(zhí)行審計工作，促進財政資源統(tǒng)籌，優(yōu)化財政支出結構。預算執(zhí)行審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，能否優(yōu)化財政支出結構，進而起到治理作用，這一問題值得進一步研究。

現(xiàn)有研究關注了財政支出偏向問題及財政支出結構的影響因素。尹恒等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，由于信息不對稱，地方政府財政支出存在著隨意性，具體體現(xiàn)在多投向“見效較快”的“政績工程”及“形象工程”，而對與民眾直接相關的民生、社會福利投入較少。孫開和張磊（2019）研究發(fā)現(xiàn)，在既有財政體制框架背景下，在晉升激勵機制與委托代理制度的交互作用下，政府會利用其信息優(yōu)勢，產生“重基本建設、輕基本公共服務”的支出偏向。從審計角度，現(xiàn)有學者主要探討我國預算執(zhí)行審計的現(xiàn)狀及改革方向。王會金和王素梅（2010）認為，應進一步完善和深化財政預算執(zhí)行審計，強化對財政資金分配的公平性、合理性審計，對推進基本公共服務均等化發(fā)揮積極作用。謝柳芳和孫鵬閣等（2019）利用省級地方數據，證明了我國預算執(zhí)行審計監(jiān)督制度的有效性，為進一步強化預決算審計、提升政府治理水平提供了重要的經驗證據。在預算執(zhí)行審計層面，現(xiàn)有研究多為理論層面的邏輯探討或基于中央部門數據以及政府審計整體數據的分析，鮮有文獻基于地方政府預算執(zhí)行審計數據探討預算執(zhí)行審計對優(yōu)化財政支出結構的治理作用。因此，本文結合我國財政支出結構現(xiàn)狀，嘗試基于地方政府視角探討預算執(zhí)行審計對財政支出結構的治理作用，并提出了相關的政策建議，為我國預算執(zhí)行審計優(yōu)化地方政府財政支出結構的發(fā)力方向提供支持與參考，具有一定的現(xiàn)實意義。

二、理論分析與研究假設

省級政府預算執(zhí)行審計是對本級財政資金所涉及的各部門單位在預算執(zhí)行過程中籌集、分配和使用財政資金的情況，以及對上級所分配的財政目標任務的完成情況所進行的監(jiān)督行為。本質上，審計就是應對代理人（被審計單位）機會主義行為的一種機制（鄭石橋和陳丹萍，2011），理應對優(yōu)化政府支出結構發(fā)揮積極作用。

從預算執(zhí)行審計主體來看，審計機關的直接目標在于，通過一系列監(jiān)督工作，確保政府財政財務收支的合法合規(guī)及高效運作。審計機關可以通過發(fā)現(xiàn)與報告、糾正與懲罰、提供分析與建議等監(jiān)督活動（劉力云，2013），傳遞地方政府財政運轉信息，評價地方政府財政服務績效，規(guī)范地方政府財政治理行為，從而有效地促進地方政府財政支出結構優(yōu)化（王會金，2018）。錢嘯森和吳星（2018）從中央部門預算執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)的問題入手，認為部門預算執(zhí)行審計有利于提高財政管理水平。趙早早（2014）認為，中央預算執(zhí)行審計對中央政府的預算過程、行為與績效有一定的影響。夏海利（2018）認為，政府審計可以通過審核和監(jiān)督政府預決算和財政資金的使用，來保障財政資金合法、有效地使用。韓峰等（2022）認為，國家審計通過監(jiān)控公共資金使用的效率效果情況、經濟資源的配置情況，監(jiān)督制約公共權力運行，治理貪污腐敗，從而可以使地方政府財政資金的效用得到最大程度的發(fā)揮?？梢钥闯觯A算執(zhí)行審計的目標、流程及其本質特征決定了其對優(yōu)化政府財政支出結構的直接作用。

從預算執(zhí)行審計客體來看，地方政府部門會受到審計機關的威懾作用的影響。李明輝（2014）認為，僅僅是審計本身的存在，就可以對被審計單位產生強有力的威懾作用。因此，“能否經得起被審的壓力”會促使政府部門及其工作人員盡職盡責，摒棄“機會主義行為”。根據威懾理論，當政府在使用公共財政資金具有機會主義行為動機時，作為“理性人”的政府會考慮接受審計后受到懲罰的概率以及懲罰的嚴厲性，從而抑制其財政支出違規(guī)的動機，主動執(zhí)行政策要求，將財政支出更多地用于保障民生、服務社會公眾方面。歐陽華生（2009）等對中央部門審計結果公告進行研究后認為，審計結果越來越受到被審計單位的關注，且有逐漸增強的趨勢。楊賀、鄭石橋（2015）研究發(fā)現(xiàn)，較高的審計力度，有助于增強審計的威懾作用，遏制被審計單位的違規(guī)行為，提升了審計的有效性。所以，被審計單位在審計機關的監(jiān)督下，有強化預算管理、規(guī)范政府支出行為的主動性。

因此，無論是從審計機關角度，還是地方政府角度來看，促使地方政府合理配置財政資金、優(yōu)化財政支出結構，是預算執(zhí)行審計作為財政資金監(jiān)督手段的應有之義。近年來中央財政預算披露與政府工作報告都體現(xiàn)了國家按照可持續(xù)發(fā)展、保證基本民生等原則安排財政支出，并嚴格控制“三公”經費、會議費等一般性費用。政府過“緊日子”，目的是讓人民過“好日子”。因此，良好的財政支出結構必定是將支出重點向民生方向傾斜。而基于“晉升錦標賽”、財政壓力及財政分權等原因所導致的經濟建設性支出偏向，也會因預算執(zhí)行審計的治理作用而有所改善。

基于以上分析，本文認為預算執(zhí)行審計可以優(yōu)化地方政府財政支出結構。本文通過預算執(zhí)行審計力度衡量預算執(zhí)行審計所發(fā)揮的作用，主要考量民生性支出及經濟建設性支出兩大主要財政支出，據此提出以下假設：

假設1：預算執(zhí)行審計力度越大，地方政府民生性支出占財政支出的比重越大。

假設2：預算執(zhí)行審計力度越大，地方政府經濟建設性支出占財政支出的比重越小。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文擬選取2010—2019年我國31個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）省級預算執(zhí)行審計數據為研究樣本。在對數據進一步處理過程中，由于江西省歷年預算執(zhí)行審計結果公告未提及問題金額，故予以剔除，最終選取30個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）省級預算執(zhí)行審計數據為研究樣本。本文的預算執(zhí)行審計相關數據來自各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）審計廳（局）歷年公布的預算執(zhí)行審計結果公告，財政支出結構數據及其他控制變量均取自《中國統(tǒng)計年鑒》、國家統(tǒng)計局和各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）統(tǒng)計局的公開數據。在剔除數據缺失的樣本后，得到177個有效樣本。

（二）變量定義

本文選取民生性支出和經濟建設性支出分別占財政支出的比例作為被解釋變量來衡量財政支出結構。民生性支出主要包括教科文體衛(wèi)支出、社保就業(yè)支出及醫(yī)療住房保障支出，經濟建設性支出主要包括環(huán)保、城鄉(xiāng)社區(qū)、農林水交通、金融監(jiān)管支出等共12項支出。

本文以預算執(zhí)行審計力度作為解釋變量，并根據程乃勝和吳靜（2019）的研究，使用預算執(zhí)行審計結果公告中省級預算執(zhí)行及決算草案發(fā)現(xiàn)問題金額除以該年度接受審計的省級預算執(zhí)行資金總額來衡量。其中，該年度接受審計的省級預算執(zhí)行資金總額為省級四本預算收支總額，即一般公共預算收支、政府性基金收支、社保基金收支與國有資本經營預算收支之和。本文同時參考江克忠（2011）、劉佳（2015）和王志剛（2019）等的研究，選取了地區(qū)資源稟賦指標如財政分權（FQ）、財政自主度（SELF）、財政壓力（CZYL）、產業(yè)結構（STR）、對外開放水平（DWKF）和經濟發(fā)展（GDP），地區(qū)社會結構指標如人口結構（CHI、OLD）、失業(yè)率（Une）和人口增長率（Rise）作為控制變量。由于2015年《預算法》修訂，正式開始實行全口徑預算管理，因此本文也添加了政策實施（Pol）虛擬變量作為控制變量，具體變量定義見表1。

表1 主要變量定義

（三）模型設計

為了驗證本文提出的假設，設計了如下模型：

模型1用于驗證假設1，若α1顯著大于0，則假設1成立。模型2用于驗證假設2，若β1顯著小于0，則假設2成立。其中，i代表省份，t代表年度，X為各項控制變量，μ為殘差項。鄭石橋、梁思源（2018）等研究認為，預算執(zhí)行審計發(fā)揮治理作用存在滯后效應，因此本文在建立實證模型及進行回歸時，對預算執(zhí)行審計力度指標進行滯后一期處理。同時，本文在回歸過程中控制了地區(qū)及時間效應。

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

從表2主要變量描述性統(tǒng)計結果可以看出，各省份預算執(zhí)行審計力度及財政支出結構均表現(xiàn)出一定的異質性。民生性支出所占比例最小為28.3%，最大為53.2%，而經濟建設性支出所占比例最小為26.9%，最大為56.6%，說明各省份財政支出結構不平衡，即部分省份存在財政支出偏向問題，財政支出結構也存在進一步優(yōu)化的空間。預算執(zhí)行審計力度的最小值幾乎接近0，最大值為0.501，標準差為0.070，說明各省份審計機關的預算執(zhí)行審計力度也存在一定的差異。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計

（二）回歸結果分析

本文通過Stata數據分析軟件進行實證檢驗。表3為預算執(zhí)行審計力度與財政支出結構的回歸結果。如表3所示，預算執(zhí)行審計力度與民生性支出在10%的水平上顯著正相關，即預算執(zhí)行審計力度越大，民生性支出在財政支出中所占比例越高，假設1得到驗證。預算執(zhí)行審計力度與經濟建設性支出在10%的水平上顯著負相關，即預算執(zhí)行審計力度越大，經濟建設性支出在財政支出中所占的比重越低，假設2得到驗證。由此可見，預算執(zhí)行審計可以對省級地方政府財政支出結構起到治理作用，促使財政支出結構優(yōu)化。關于其他控制變量，如地方政府財政壓力與民生性支出顯著負相關，與經濟建設性支出顯著正相關，這一結論與孫開和張磊（2019）等的研究結論趨于一致。財政自給能力和財政分權與民生性支出負相關，而與經濟建設性支出正相關，這與周黎安（2007）、胡文駿和劉曄（2016）等的研究結論相符合。

表3 預算執(zhí)行審計力度與財政支出結構回歸結果

（三）穩(wěn)健性檢驗

為驗證本文結論的穩(wěn)健性，進行了穩(wěn)健性檢驗。一是將預算執(zhí)行審計力度滯后兩期進行回歸，二是對各主要連續(xù)變量進行縮尾后再次回歸?；貧w結果見下頁表4。模型（1）所在兩列為預算執(zhí)行審計力度指標滯后兩期的回歸結果，模型（2）所在兩列為對各主要連續(xù)變量進行縮尾后的回歸結果?？梢钥闯觯A算執(zhí)行審計力度與民生性支出比例顯著正相關，與經濟建設性支出顯著負相關。檢驗結果與前文結論一致，故本文所得結論是較為可靠的。

表4 穩(wěn)健性檢驗回歸結果

五、進一步分析

保證民生支出增長，長期來看最佳的方式就是優(yōu)化財政支出結構，而這不僅包括財政支出結構整體的優(yōu)化，民生支出本身也需要優(yōu)化結構（張斌，2016）。因此，本文在進一步分析中，將民生支出細化，研究預算執(zhí)行審計力度對各項民生支出的影響。

表5第（1）列至第（6）列分別為教育（JY）、科技（KJ）、文體傳媒（WH）、社保就業(yè)（SJ）、醫(yī)療（YL）及住房保障（ZF）的實證檢驗結果（由于住房保障支出在2010年存在缺失值，故樣本數為163）。結果表明，預算執(zhí)行審計力度與教育支出顯著正相關，即預算執(zhí)行審計力度越大，教育支出在財政支出中所占的比例越高。分析歷年財政預決算報告，教育支出在民生支出中所占比重均排在首位。社保就業(yè)支出與預算執(zhí)行審計力度顯著正相關。我國人口老齡化程度加深，需要社保類支出做好兜底保障。因此，在涉及社保就業(yè)這類主要民生性支出時，預算執(zhí)行審計力度可以發(fā)揮更大的治理作用，這一結果也正體現(xiàn)了“六?！敝幸员＞用窬蜆I(yè)為首的工作總基調。此外，文體傳媒、醫(yī)療及住房支出也與預算執(zhí)行審計力度具有正相關關系，與假設1一致。值得注意的是，預算執(zhí)行審計力度與科學技術支出呈負相關關系，出現(xiàn)這一結果的原因，一方面是由于在民生性支出中，科學技術支出所占比重較小，根據2009—2020我國地方財政支出數據，歷年科學技術支出占比不到3%。另一方面是由于科學技術支出屬于正外部性較強的支出，政府對這部分支出所具有的支配權力是有限的。谷成等（2016）的研究也提到了科學技術支出的這一特殊性。因此，分析結果表明，預算執(zhí)行審計在促進財政支出結構整體向民生支出方向傾斜時，其進一步的治理作用主要體現(xiàn)在教育以及社保就業(yè)兩個方面。

表5 進一步分析檢驗結果

六、結論與啟示

本文從省級政府預算執(zhí)行審計角度出發(fā)，研究預算執(zhí)行審計力度對財政支出結構的優(yōu)化作用。研究結果表明，預算執(zhí)行審計力度越大，省級政府民生性支出所占比重越大，經濟建設性支出所占比重越小。這一結論表明，預算執(zhí)行審計能夠充分發(fā)揮監(jiān)督作用，為地方財政資金合理、高效運轉保駕護航。進一步分析發(fā)現(xiàn)，預算執(zhí)行審計對民生性支出中的教育及社保支出發(fā)揮主要的治理作用。

本文研究豐富了預算執(zhí)行審計治理作用及財政支出結構優(yōu)化的相關文獻，具有一定的理論意義。同時也具有如下啟示作用：（1）加強預算執(zhí)行審計力度。為切實保障民生，防止財政收支濫用，確保各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）預算執(zhí)行情況的真實性、合理性，政府審計機關應加大審計工作力度、充分發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。審計機關要確立重點審計項目，特別是對于教育、社保、科技等重點民生資金，將監(jiān)督跟進至資金使用的最末端。（2）避免“屢審屢犯”現(xiàn)象，加大處理處罰力度。根據各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）歷年審計結果公告，可以發(fā)現(xiàn)部分問題“屢審屢犯”，如：“挪用專項資金”“無預算支出”等。為了避免此類現(xiàn)象發(fā)生，政府部門及審計機關要進一步加大對違規(guī)違法問題的處理處罰力度，將問題追責到具體的管理人員，發(fā)揮審計的威懾作用。（3）政府要加大力度自查資金情況，動態(tài)掌握資金去向。地方政府可以建立專項調查組，動態(tài)掌握預算執(zhí)行情況，對存在的問題及時進行專項整改及整治。同時也可以建立或完善相關的財政資金管理制度。（4）使預算執(zhí)行情況更加公開透明，促進公眾與審計機關共同發(fā)揮監(jiān)督作用，促進財政支出結構優(yōu)化。