鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

世界各國(guó)都高度重視能源問(wèn)題。我國(guó)人口眾多，節(jié)約資源是我國(guó)一項(xiàng)基本國(guó)策。習(xí)近平總書(shū)記提出“四個(gè)革命、一個(gè)合作”的能源安全新戰(zhàn)略，即“推動(dòng)能源消費(fèi)革命，抑制不合理能源消費(fèi)；推動(dòng)能源供給革命，建立多元供應(yīng)體系；推動(dòng)能源技術(shù)革命，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)；推動(dòng)能源體制革命，打通能源發(fā)展快車道；全方位加強(qiáng)國(guó)際合作，實(shí)現(xiàn)開(kāi)放條件下能源安全”①姚金楠，李麗旻，董梓童，仲蕊，渠沛然.總書(shū)記指引能源革命建設(shè)能源強(qiáng)國(guó)[N].中國(guó)能源報(bào),2022-09-13.。

為了應(yīng)對(duì)能源問(wèn)題，世界各國(guó)都建立了能源治理體系，能源審計(jì)以審計(jì)固有功能在能源治理體系中發(fā)揮作用。20世紀(jì)70年代，美國(guó)等西方國(guó)家開(kāi)始了能源審計(jì)，我國(guó)于20世紀(jì)80年代開(kāi)始探索能源審計(jì)（辛定國(guó)，1986；祁金祥，2018）。然而，能源審計(jì)要真正發(fā)揮作用，需要有科學(xué)的能源審計(jì)制度，而對(duì)能源審計(jì)基本性問(wèn)題的正確認(rèn)知?jiǎng)t是建構(gòu)科學(xué)的能源審計(jì)制度的基礎(chǔ)。能源審計(jì)內(nèi)容是重要的能源審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題之一，本文聚焦于此。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及能源審計(jì)內(nèi)容的觀點(diǎn)可以歸納為清單羅列觀、能源過(guò)程觀、能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型觀、能源審計(jì)業(yè)務(wù)層級(jí)觀和能源審計(jì)發(fā)展階段觀，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于能源審計(jì)內(nèi)容，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能源審計(jì)內(nèi)容的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

能源審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是“能源審計(jì)究竟審計(jì)什么”，未發(fā)現(xiàn)有研究能源審計(jì)內(nèi)容的專門文獻(xiàn)，不少研究能源審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到能源審計(jì)內(nèi)容，本文將這些觀點(diǎn)進(jìn)行了歸納，以下詳細(xì)探討。

清單羅列觀是以羅列的方式來(lái)明確能源審計(jì)內(nèi)容。1997年頒布的《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》以清單羅列的方式，規(guī)定了企業(yè)能源審計(jì)的六個(gè)方面的內(nèi)容：用能單位能源管理狀況；用能單位能耗狀況用能過(guò)程；能源計(jì)量及統(tǒng)計(jì)狀況；能源績(jī)效參數(shù)計(jì)算分析；節(jié)能費(fèi)用指標(biāo)計(jì)算分析；節(jié)能機(jī)會(huì)及節(jié)能措施的技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析。此后，不少文獻(xiàn)結(jié)合本行業(yè)特征，羅列了能源審計(jì)的內(nèi)容（謝岸輝，1997；蔣汶峻、王振全，2015；張寶琴，2016；李智虎等，2016；常院、陳雷，2020；張志明，2020）。也有一些文獻(xiàn)，以更加簡(jiǎn)潔的方式羅列了能源審計(jì)內(nèi)容，例如，“能源審計(jì)有三項(xiàng)主要內(nèi)容：數(shù)據(jù)收集；數(shù)據(jù)的分析處理；確定應(yīng)采取的節(jié)能措施”（王耀駿、荊勃，1986）；“能源審計(jì)要從生產(chǎn)能源的消費(fèi)、管理和節(jié)能資金使用規(guī)范性三個(gè)方面入手”（孫秀蘭，2009）；“能源審計(jì)主要包括能源管理審計(jì)、能源利用狀況審計(jì)、節(jié)能效果審計(jì)和節(jié)能技改項(xiàng)目審計(jì)四方面內(nèi)容”（王愛(ài)華、張承承、郝敏，2013）。

能源過(guò)程觀認(rèn)為能源審計(jì)內(nèi)容是能源過(guò)程。1997年頒布的《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》規(guī)定：“能源審計(jì)是對(duì)用能單位能源利用的物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程進(jìn)行的檢驗(yàn)、核查和分析評(píng)價(jià)”。有的文獻(xiàn)對(duì)能源利用的物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程進(jìn)行了解釋，例如，李麗（2017）認(rèn)為，“能源物理過(guò)程審計(jì)更注重于從能源的物理使用過(guò)程進(jìn)行分析，從能源的物理原理出發(fā)找出能源消耗不合理的問(wèn)題”，而能源財(cái)務(wù)過(guò)程審計(jì)，則是“通過(guò)對(duì)用能單位提供的核算資料、原始記錄及能源采購(gòu)憑證等相關(guān)資料進(jìn)行核對(duì)，并與用能單位的能源統(tǒng)計(jì)報(bào)表相核對(duì)，結(jié)合審計(jì)人員的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查測(cè)試結(jié)果，可以確定能源消耗種類和能源消耗總量；繪制能源消耗流向圖，從購(gòu)入存儲(chǔ)環(huán)節(jié)到分配輸送環(huán)節(jié)再到末端使用環(huán)節(jié)，清晰了解能源的具體流向；采取全面統(tǒng)計(jì)核算和對(duì)部分生產(chǎn)報(bào)表重點(diǎn)抽查驗(yàn)證的方法進(jìn)行了數(shù)據(jù)驗(yàn)證，核定生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量，計(jì)算出單位能源產(chǎn)品成本以及產(chǎn)品能源比率”。李玉煒（2013）認(rèn)為，“能源的財(cái)務(wù)過(guò)程包括與能源采購(gòu)有關(guān)的資金流出、與能源消耗有關(guān)的成本列支、與能源利用有關(guān)的效益流入等”。此外，還有一些文獻(xiàn)也認(rèn)為能源審計(jì)內(nèi)容是能源過(guò)程，但是，表述方式不同于《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》所規(guī)定的物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程，例如，“企業(yè)能源審計(jì)以企業(yè)資源消耗為對(duì)象，以企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全過(guò)程為范圍”（高晉峰，2005；潘雷、宋文武，2009）；“能源審計(jì)貫穿于企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程，即從投入到產(chǎn)出的產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程無(wú)不體現(xiàn)能源審計(jì)的痕跡”（張建國(guó)、邊國(guó)慧、孫龍杰，2013）。

能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型觀是將能源審計(jì)區(qū)分為不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，而不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型的審計(jì)內(nèi)容不同。由于能源數(shù)據(jù)的重要性，不少文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)對(duì)能源數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，“在審計(jì)中，真實(shí)地計(jì)算出企業(yè)所實(shí)施的節(jié)能技改措施的節(jié)能量并監(jiān)測(cè)該措施效果尤為重要”（白尊亮等，2009）；“把能源消耗的真實(shí)性作為審計(jì)的重點(diǎn)”（孫秀蘭，2009）；“通過(guò)對(duì)原始數(shù)據(jù)溯源確保用能單位提供數(shù)據(jù)和資料的真實(shí)可靠性”（劉繼義、周寧寧，2013）；“獲得的數(shù)據(jù)是否真實(shí)準(zhǔn)確是審計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容”（黃嬌紅，2017）。一些文獻(xiàn)將能源審計(jì)區(qū)分為不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，并為各類審計(jì)明確了不同的審計(jì)內(nèi)容。例如，陳希暉、張卓和邢祥娟（2012）將能源審計(jì)區(qū)分為能源合規(guī)審計(jì)和能源績(jī)效審計(jì)，李小勇（2018）將能源審計(jì)區(qū)分為能源合規(guī)性審計(jì)和能源管理體系審計(jì)，李麗（2017）將能源審計(jì)區(qū)分為能源合規(guī)性審計(jì)、能源財(cái)務(wù)審計(jì)與能源績(jī)效審計(jì)，很顯然，能源合規(guī)審計(jì)、能源績(jī)效審計(jì)、能源財(cái)務(wù)審計(jì)和能源管理體系審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是不同的。

能源審計(jì)業(yè)務(wù)層級(jí)觀是將能源審計(jì)區(qū)分為不同的審計(jì)業(yè)務(wù)層級(jí)，而不同層級(jí)能源審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容不同。一些文獻(xiàn)將能源審計(jì)區(qū)分為兩個(gè)層級(jí)，“企業(yè)能源審計(jì)分為專項(xiàng)能源審計(jì)和全面能源審計(jì)”（姚立為，2000）；“能源審計(jì)包括一級(jí)審計(jì)內(nèi)容和二級(jí)審計(jì)內(nèi)容”（劉丹、李安桂，2012）；“按能源審計(jì)的深度要求劃分為一般能源審計(jì)和深度能源審計(jì)”（翟茜茜，2016）；“能源審計(jì)分為一般能源審計(jì)和深度能源審計(jì)”（周黎紅等，2016）；“企業(yè)能源審計(jì)分為初步能源審計(jì)和詳細(xì)能源審計(jì)”（謝岸輝，1997；李會(huì)太、李喜梅，2000）。不少的文獻(xiàn)將能源審計(jì)區(qū)分為三個(gè)層級(jí)，“能源審計(jì)分為初級(jí)能源審計(jì)、全面能源審計(jì)和專項(xiàng)能源審計(jì)”（王耀駿、荊勃，1986）；“能源審計(jì)分為基本審計(jì)、普遍審計(jì)和投資審計(jì)”（邱雪琴，2007）；“根據(jù)能源審計(jì)內(nèi)容不同，可以將能源審計(jì)分為初步能源審計(jì)、詳細(xì)能源審計(jì)和專項(xiàng)能源審計(jì)”（佚名，2009）；“能源審計(jì)分為基礎(chǔ)型、目標(biāo)型和綜合型”（陶漢中，2010）；“能源審計(jì)按內(nèi)容分為一般能源審計(jì)、重點(diǎn)能源審計(jì)、全面能源審計(jì)”（石奇光，2011）；“能源審計(jì)分為一級(jí)能源審計(jì)、二級(jí)能源審計(jì)、三級(jí)能源審計(jì)三個(gè)等級(jí)”（余鵬、羅運(yùn)有、劉暢，2022）。也有少數(shù)文獻(xiàn)將能源審計(jì)區(qū)分為四個(gè)層級(jí)，例如，“能源審計(jì)分為初步審計(jì)、一般審計(jì)、單一審計(jì)和投資級(jí)審計(jì)”（韓直、夏雋，2009）。盡管上述這些文獻(xiàn)對(duì)能源審計(jì)的層級(jí)劃分不同，但是，有一點(diǎn)是肯定的，不同層級(jí)能源審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容不同。

能源審計(jì)發(fā)展階段觀將能源審計(jì)區(qū)分為不同的發(fā)展階段，而不同發(fā)展階段的能源審計(jì)內(nèi)容不同。例如，有關(guān)調(diào)查報(bào)告認(rèn)為，我國(guó)能源審計(jì)歷經(jīng)了能源績(jī)效評(píng)估、能源系統(tǒng)診斷、清潔生產(chǎn)審核和實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)這四個(gè)發(fā)展階段，不同發(fā)展階段的能源審計(jì)，其審計(jì)內(nèi)容不同（周炯等，2012）。

上述文獻(xiàn)顯示，能源審計(jì)內(nèi)容的各類觀點(diǎn)從不同的角度觸及到能源審計(jì)內(nèi)容，但是，這些觀點(diǎn)基本上都是碎片化的，也未貫通經(jīng)典審計(jì)理論，因此，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于能源審計(jì)內(nèi)容，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，提出一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論的能源審計(jì)內(nèi)容的理論框架，而經(jīng)典審計(jì)理論將審計(jì)內(nèi)容劃分為審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)（鄭石橋，2021），因此，本文要順序闡釋以下問(wèn)題：能源審計(jì)對(duì)象、能源審計(jì)主題、能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型、能源審計(jì)標(biāo)的和能源審計(jì)載體。

（一）能源審計(jì)內(nèi)容的第一層級(jí)：能源審計(jì)對(duì)象

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容需要從多個(gè)層級(jí)來(lái)考察，審計(jì)對(duì)象是第一個(gè)層級(jí)，通常來(lái)說(shuō)，資源類委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任是審計(jì)對(duì)象?；谶@個(gè)原理，能源審計(jì)的審計(jì)對(duì)象應(yīng)該是能源經(jīng)管責(zé)任。那么，什么是能源經(jīng)管責(zé)任？它包括哪些內(nèi)容？

能源本身是一種商品，但是，由于其稀缺程度較高，且消費(fèi)過(guò)程中有外部性，因此，能源又具有公共產(chǎn)品的屬性?；谀茉瓷鲜鰧傩?，形成了能源權(quán)，以能源權(quán)為基礎(chǔ)，形成復(fù)雜的能源關(guān)系，而這些能源關(guān)系中又都存在一定程度的信息不對(duì)稱，因此，都屬于委托代理關(guān)系。不同國(guó)家的能源制度安排不同，其能源委托代理關(guān)系也不同，根據(jù)《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》《重點(diǎn)用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，我國(guó)當(dāng)前的能源委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1 能源委托代理關(guān)系

能源關(guān)系可以歸納為三種類型：資源類、監(jiān)管類和合約類能源委托代理關(guān)系。

關(guān)系21（能源服務(wù)單位與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系22（能源服務(wù)單位與國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系23（能源服務(wù)單位與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系24（能源服務(wù)單位與非國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系），這4種具體情形都屬于合約類能源委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中有完備的合約，雙方都必須履行合約條款規(guī)定的責(zé)任，也只能按合約條款的規(guī)定來(lái)主張權(quán)利，任何一方的違約行為，都可以通過(guò)司法訴訟來(lái)解決。因此，在這種關(guān)系中，不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有能源審計(jì)內(nèi)容。

關(guān)系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系15（地方政府能源綜合主管部門與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系16（地方政府能源綜合主管部門與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國(guó)有重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國(guó)有一般用能單位的能源關(guān)系），這10種具體情形都屬于監(jiān)管類能源委托代理關(guān)系，這類關(guān)系中，監(jiān)管方只能按照能源法律法規(guī)的規(guī)定來(lái)履行能源監(jiān)管職能，而被監(jiān)管方則必須按照能源法律法規(guī)的規(guī)定接受能源監(jiān)管，任何一方的違規(guī)違法行為，都可以通過(guò)行政處罰和行政訴訟來(lái)解決，因此，這種關(guān)系中也不存在能源審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有能源審計(jì)內(nèi)容。

關(guān)系1（公眾與中央政府的能源關(guān)系）、關(guān)系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系4（中央政府與地方政府的能源關(guān)系，不同層級(jí)地方政府之間也有這種關(guān)系）、關(guān)系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關(guān)系）、關(guān)系11（中央政府與其設(shè)立的重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系12（中央政府與其設(shè)立的一般用能單位的能源關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府與本地重點(diǎn)用能單位的能源關(guān)系）和關(guān)系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關(guān)系）這10種具體情形，以及圖1中未標(biāo)識(shí)的內(nèi)部能源委托代理關(guān)系（包括各級(jí)政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內(nèi)部專門的負(fù)責(zé)能源監(jiān)管機(jī)構(gòu)的能源關(guān)系，以及各類用能單位總部與其內(nèi)部單位的能源關(guān)系）都屬于資源類能源委托代理關(guān)系，在這類關(guān)系中，委托人將較大的能源權(quán)賦予代理人，因此，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意運(yùn)用能源權(quán)來(lái)履行委托人所要求的能源職責(zé)，這種責(zé)任是一種經(jīng)管責(zé)任，由于是在能源委托代理關(guān)系中形成的，且是以能源權(quán)為基礎(chǔ)，因此，也稱為能源經(jīng)管責(zé)任。但是，由于合約不完備、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定，許多情形下還有激勵(lì)不相容，因此，代理人不一定能很好地履行其承擔(dān)的能源經(jīng)管責(zé)任，而會(huì)出現(xiàn)基于故意的能源代理問(wèn)題和基于無(wú)意的能源次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)能源代理問(wèn)題和能源次優(yōu)問(wèn)題的治理體系，能源審計(jì)是其中的重要成員②關(guān)于能源審計(jì)需求，請(qǐng)參見(jiàn)《能源審計(jì)需求：一個(gè)理論框架》。，能源審計(jì)通過(guò)對(duì)代理人的能源經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以促使代理人更好地履行能源經(jīng)管責(zé)任，因此，能源經(jīng)管責(zé)任就是能源審計(jì)的審計(jì)對(duì)象。

那么，能源經(jīng)管責(zé)任包括哪些內(nèi)容呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，經(jīng)管責(zé)任通常由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任兩方面的內(nèi)容組成，前者主要是對(duì)履行經(jīng)管責(zé)任所開(kāi)展的財(cái)務(wù)活動(dòng)所承擔(dān)的責(zé)任，也就是財(cái)務(wù)資源的籌措、分配、管理和使用方面的責(zé)任，后者主要是對(duì)履行經(jīng)管責(zé)任所開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)所承擔(dān)的責(zé)任（鄭石橋，2021）。能源經(jīng)管責(zé)任也就是對(duì)能源權(quán)的營(yíng)運(yùn)責(zé)任，主要包括兩個(gè)方面，一是能源財(cái)務(wù)責(zé)任，即對(duì)能源相關(guān)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及財(cái)務(wù)資源所承擔(dān)的責(zé)任，二是能源業(yè)務(wù)責(zé)任，即獲得、管理和使用能源的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其績(jī)效所承擔(dān)的責(zé)任。有些文獻(xiàn)主要從能源業(yè)務(wù)責(zé)任方面來(lái)理解能源經(jīng)管責(zé)任（沈劍飛等，2011），將能源財(cái)務(wù)責(zé)任排除在能源經(jīng)管責(zé)任之外，但是，《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T17166-1997）以及隨后取代它的《能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T 17166-2019）都規(guī)定，“能源審計(jì)是對(duì)用能單位能源利用的物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程進(jìn)行的檢驗(yàn)、核查和分析評(píng)價(jià)”。這里的能源審計(jì)內(nèi)容包括物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程兩個(gè)方面，物理過(guò)程主要涉及能源業(yè)務(wù)責(zé)任，財(cái)務(wù)過(guò)程主要涉及能源財(cái)務(wù)責(zé)任。

（二）能源審計(jì)內(nèi)容的第二層級(jí)：能源審計(jì)主題

能源審計(jì)對(duì)能源經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，并不是萬(wàn)能的，只能以審計(jì)固有功能來(lái)發(fā)揮作用，因此，只能關(guān)注某些特定事項(xiàng)，這些特定事項(xiàng)就成為能源審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)，也稱為能源審計(jì)主題。通常來(lái)說(shuō)，基于審計(jì)固有功能，審計(jì)只能對(duì)具有既定標(biāo)準(zhǔn)的特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)獲得證據(jù)，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，因此，審計(jì)主題通常包括經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度（鄭石橋，2019），這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都有既定標(biāo)準(zhǔn)，因此，可以成為審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)。同樣道理，能源審計(jì)主題主要包括能源信息、能源行為和能源制度，能源信息怎么計(jì)量，有既定標(biāo)準(zhǔn)；能源行為該怎么營(yíng)運(yùn)，有能源法律法規(guī)對(duì)其明文規(guī)定；能源制度應(yīng)該怎么樣，也有既定標(biāo)準(zhǔn)（例如，《能源管理體系要求》（GB/T23331）），因此，能源信息、能源行為和能源制度都可以作為能源審計(jì)主題，通過(guò)系統(tǒng)方法來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。能源信息可以分為能源財(cái)務(wù)信息和能源業(yè)務(wù)信息，對(duì)于這些能源信息，首先鑒證其真實(shí)性，在此基礎(chǔ)上，如果某些能源信息是表征能源績(jī)效的，還可以評(píng)價(jià)能源績(jī)效水平，分析能源績(jī)效低下的原因，并提出改進(jìn)建議；能源行為可以區(qū)分能源財(cái)務(wù)行為和能源業(yè)務(wù)行為，對(duì)于這些能源行為，主要是鑒證其是否符合相關(guān)的能源法律法規(guī)，如果獲得授權(quán)，還可以進(jìn)一步對(duì)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；能源制度可以分為能源財(cái)務(wù)制度和能源業(yè)務(wù)制度，對(duì)于這些能源制度，主要是鑒證其制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行是否存在缺陷，并推動(dòng)能源制度缺陷的整改。

很顯然，能源審計(jì)主題是能源經(jīng)管責(zé)任的具體化，能源財(cái)務(wù)責(zé)任和能源業(yè)務(wù)責(zé)任，都分別落實(shí)到能源信息、能源行為和能源制度三類審計(jì)主題，其基本情況如表1所示。

表1 能源審計(jì)主題

以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)能源審計(jì)主題的理論框架，然而，《能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T 17166-2019）并未使用能源主題這些概念，但是，這個(gè)通則確定的能源審計(jì)內(nèi)容，在具體實(shí)施中，都要落實(shí)到具體的能源審計(jì)主題，其基本情況如表2所示。

表2 《能源審計(jì)技術(shù)通則》的審計(jì)內(nèi)容涉及的審計(jì)主題

（三）能源審計(jì)內(nèi)容的第三層級(jí)：能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型

能源審計(jì)以能源審計(jì)主題作為關(guān)注的中心事項(xiàng)，通常需要以能源審計(jì)業(yè)務(wù)的形式來(lái)組織，能源審計(jì)業(yè)務(wù)是可以獨(dú)立組織實(shí)施的能源審計(jì)，通常來(lái)說(shuō)，不同的能源主題，會(huì)形成不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù)，以能源財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，形成能源財(cái)務(wù)審計(jì)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)主要關(guān)注能源財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，例如，能源成本、能源投資等信息都屬于能源財(cái)務(wù)信息，這些信息的真實(shí)性審計(jì)，都屬于能源財(cái)務(wù)審計(jì)。

以能源績(jī)效信息為基礎(chǔ)，形成能源績(jī)效審計(jì)，這里的能源績(jī)效信息，主要是能源業(yè)務(wù)信息，也可能包括部分能源財(cái)務(wù)信息，能源績(jī)效審計(jì)可以有三種定位，最基礎(chǔ)的定位是鑒證能源績(jī)效信息是否真實(shí)，在此基礎(chǔ)上，還可以評(píng)價(jià)能源績(jī)效水平，找出能源績(jī)效低下之處，此外，還可以進(jìn)一步分析能源績(jī)效低下的原因，并提出改進(jìn)建議。

以能源行為為基礎(chǔ)，形成能源合規(guī)審計(jì)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)主要關(guān)注能源行為是否符合相關(guān)能源法律法規(guī)，由于能源行為可以分為能源財(cái)務(wù)行為和能源業(yè)務(wù)行為，因此，能源合規(guī)審計(jì)又可以分為能源財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和能源業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)，能源財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)關(guān)注能源財(cái)務(wù)收支是否符合相關(guān)法律法規(guī)，能源業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)則主要是關(guān)注能源業(yè)務(wù)行為是否符合相關(guān)能源法律法規(guī)（例如，未按要求淘汰落后產(chǎn)能，違規(guī)使用明令淘汰用能設(shè)備，能源消耗超過(guò)國(guó)家和地區(qū)規(guī)定限額標(biāo)準(zhǔn)，都屬于能源違規(guī)違法行為）。

以能源制度為基礎(chǔ)，形成能源制度審計(jì)，這種審計(jì)關(guān)注能源制度設(shè)計(jì)是否存在缺陷，同時(shí)還關(guān)注能源制度是否得到有效執(zhí)行。目前，能源制度審計(jì)中已經(jīng)有三種業(yè)務(wù)相對(duì)成熟，一是能源內(nèi)部控制審計(jì)，二是能源信息系統(tǒng)審計(jì)，三是能源管理體系認(rèn)證。

基于以上分析，能源審計(jì)業(yè)務(wù)包括能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源績(jī)效審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)和能源制度審計(jì)。那么，能源審計(jì)實(shí)踐中，究竟如何選擇呢？通常來(lái)說(shuō)，要基于能源審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)選擇，哪類審計(jì)主題的風(fēng)險(xiǎn)較高（也就是能源問(wèn)題較嚴(yán)重），就開(kāi)展相應(yīng)的哪類審計(jì)業(yè)務(wù)，如果多個(gè)能源審計(jì)主題都存在較多的問(wèn)題，那就開(kāi)展能源綜合性審計(jì)，也就是一次能源審計(jì)中，關(guān)注多個(gè)審計(jì)主題。從各國(guó)已經(jīng)開(kāi)展的能源審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，由于各用能單位在多個(gè)方面都存在較多的問(wèn)題，因此，能源綜合性審計(jì)是主要組織形式。以上所述的能源審計(jì)業(yè)務(wù)，歸納起來(lái)，如表3所示。

表3 能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型

（四）能源審計(jì)內(nèi)容的第四層級(jí)：能源審計(jì)標(biāo)的

以上分析了能源審計(jì)的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題和審計(jì)業(yè)務(wù)類型，能源審計(jì)實(shí)踐中，每類能源審計(jì)業(yè)務(wù)中包括的能源審計(jì)主題，還必須分解為能源審計(jì)標(biāo)的，并在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行能源審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并制定和實(shí)施能源審計(jì)方案。能源審計(jì)標(biāo)的是能源審計(jì)主題的細(xì)分，不同的審計(jì)主題，分解形成的審計(jì)標(biāo)的不同，例如，能源財(cái)務(wù)信息，可以分解為能源交易信息、能源余額信息和能源列報(bào)信息，對(duì)于每類能源財(cái)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)具體目標(biāo)不同，因此，需要獲取的審計(jì)證據(jù)也不同。能源業(yè)務(wù)信息、能源行為和能源制度，都要將各自的能源審計(jì)主題分解為能源審計(jì)標(biāo)的，圍繞能源審計(jì)標(biāo)的來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，目前，除了能源財(cái)務(wù)信息外，其他能源審計(jì)主題，尚未形成有共識(shí)的能源審計(jì)標(biāo)的體系。

（五）能源審計(jì)內(nèi)容的第五層級(jí)：能源審計(jì)載體

能源審計(jì)實(shí)施中，要圍繞每個(gè)能源審計(jì)標(biāo)的來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，而能源審計(jì)載體是這些審計(jì)證據(jù)的可能來(lái)源，能源審計(jì)載體是對(duì)能源審計(jì)標(biāo)的的記錄、記憶或體現(xiàn)，主要有三種形態(tài)，一是紙質(zhì)形態(tài)，二是電子形態(tài)，三是實(shí)物形態(tài)，針對(duì)不同形態(tài)的能源審計(jì)載體，需要不同的審計(jì)取證思路和審計(jì)程序。限于本文的研究主題，這里不展開(kāi)討論。無(wú)論如何，能源審計(jì)最終要落實(shí)到能源審計(jì)載體。能源審計(jì)實(shí)踐中，不少用能單位的能源計(jì)量工作不夠，因此，缺乏可用的能源審計(jì)載體，因此，能源審計(jì)工作受到很大的限制。

（六）基于本文的理論框架對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的分析

以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，分析了能源審計(jì)內(nèi)容，以下用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源內(nèi)容的主要觀點(diǎn)，以進(jìn)一步深化對(duì)能源審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及能源審計(jì)內(nèi)容的觀點(diǎn)可以歸納為清單羅列觀、能源過(guò)程觀、能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型觀、能源審計(jì)業(yè)務(wù)層級(jí)觀和能源審計(jì)發(fā)展階段觀。

清單羅列觀是以羅列方式來(lái)明確能源審計(jì)內(nèi)容，其典型代表是《企業(yè)能源審計(jì)技術(shù)通則》及《能源審計(jì)技術(shù)通則》（GB/T 17166-2019），將能源審計(jì)內(nèi)容羅列為六個(gè)方面，本文已經(jīng)將這六個(gè)方面的內(nèi)容，都落實(shí)到了具體的能源審計(jì)主題。

能源過(guò)程觀認(rèn)為能源審計(jì)內(nèi)容是能源過(guò)程，而能源過(guò)程包括物理過(guò)程和財(cái)務(wù)過(guò)程，本文的理論框架中，將能源經(jīng)管責(zé)任分為能源財(cái)務(wù)責(zé)任和能源業(yè)務(wù)責(zé)任，能源財(cái)務(wù)責(zé)任主要涉及能源財(cái)務(wù)過(guò)程，能源業(yè)務(wù)責(zé)任主要涉及能源物理過(guò)程。

能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型觀是將能源審計(jì)區(qū)分為不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，而不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型的審計(jì)內(nèi)容不同。本文的理論框架將能源審計(jì)業(yè)務(wù)分為能源財(cái)務(wù)審計(jì)、能源績(jī)效審計(jì)、能源合規(guī)審計(jì)、能源制度審計(jì)和能源綜合審計(jì)，這些能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型的劃分，能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于能源審計(jì)業(yè)務(wù)類型的各種劃分。

能源審計(jì)業(yè)務(wù)層級(jí)觀是將能源審計(jì)區(qū)分為不同的審計(jì)業(yè)務(wù)層級(jí)，而不同層級(jí)的能源審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容不同。盡管不同層級(jí)的能源審計(jì)內(nèi)容存在差異，但皆是基于不同的能源審計(jì)需求從能源審計(jì)主題中做出的選擇。

也有個(gè)別文獻(xiàn)將能源審計(jì)區(qū)分為不同的發(fā)展階段，而不同發(fā)展階段的能源審計(jì)內(nèi)容不同。本文的理論框架將能源審計(jì)主題分為能源信息、能源行為和能源制度，并以此為基礎(chǔ)，形成不同的能源審計(jì)業(yè)務(wù)，然而，在審計(jì)實(shí)踐中，需要以能源審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，選擇較高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)主題開(kāi)展能源審計(jì)。在能源審計(jì)發(fā)展的不同階段，各類能源審計(jì)主題所存在的問(wèn)題程度不同，人們對(duì)能源審計(jì)的認(rèn)知程度不同，因此，關(guān)注的能源審計(jì)主題不同，進(jìn)而導(dǎo)致不同發(fā)展階段的能源審計(jì)內(nèi)容不同。

四、結(jié)論

能源審計(jì)以審計(jì)固有功能在能源治理體系中發(fā)揮作用。本文從能源委托代理關(guān)系出發(fā)，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能源審計(jì)內(nèi)容的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容劃分為審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)，能源審計(jì)內(nèi)容也是如此。

能源審計(jì)對(duì)象是能源類資源委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的能源經(jīng)管責(zé)任，它由能源財(cái)務(wù)責(zé)任和能源業(yè)務(wù)責(zé)任兩方面的內(nèi)容組成，前者主要是對(duì)履行經(jīng)管責(zé)任所開(kāi)展的財(cái)務(wù)活動(dòng)所承擔(dān)的責(zé)任，也就是財(cái)務(wù)資源的籌措、分配、管理和使用方面的責(zé)任，后者主要是對(duì)履行經(jīng)管責(zé)任所開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)所承擔(dān)的責(zé)任。

能源審計(jì)人員對(duì)能源經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)時(shí)所關(guān)注的中心事項(xiàng)稱為能源審計(jì)主題，它是能源經(jīng)管責(zé)任的具體化，主要包括能源信息、能源行為和能源制度。不同的能源審計(jì)主題，審計(jì)人員關(guān)注的問(wèn)題不同，對(duì)于能源信息，首先鑒證其真實(shí)性，在此基礎(chǔ)上，如果某些能源信息是表征能源績(jī)效的，還可以評(píng)價(jià)能源績(jī)效水平，分析能源績(jī)效低下的原因，并提出改進(jìn)建議；對(duì)于能源行為，主要是鑒證其是否符合相關(guān)的能源法律法規(guī)；對(duì)于能源制度，主要是鑒證其制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行是否存在缺陷。

以能源審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成能源審計(jì)業(yè)務(wù)，以能源財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，形成能源財(cái)務(wù)審計(jì)；以能源績(jī)效信息為基礎(chǔ)，形成能源績(jī)效審計(jì)；以能源行為為基礎(chǔ)，形成能源合規(guī)審計(jì)；以能源制度為基礎(chǔ)，形成能源制度審計(jì)。此外，還可以基于多個(gè)能源審計(jì)主題，形成能源綜合性審計(jì)。

能源審計(jì)標(biāo)的是能源審計(jì)主題的細(xì)分，不同的審計(jì)主題，分解形成不同的審計(jì)標(biāo)的。能源審計(jì)載體是對(duì)能源審計(jì)標(biāo)的的記錄、記憶或體現(xiàn)，包括紙質(zhì)形態(tài)、電子形態(tài)和實(shí)物形態(tài)，針對(duì)不同形態(tài)的能源審計(jì)載體，需要不同的審計(jì)取證思路和審計(jì)程序。

本文的研究啟示我們，能源審計(jì)內(nèi)容具有自身的理論邏輯，能源審計(jì)制度建構(gòu)和實(shí)踐活動(dòng)，要遵循這種理論框架。在能源審計(jì)實(shí)踐中，不少的能源審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)內(nèi)容不恰當(dāng)，應(yīng)該審計(jì)的內(nèi)容未能審計(jì)，而實(shí)施審計(jì)的內(nèi)容卻未發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性問(wèn)題或難以改進(jìn)其存在的問(wèn)題，制約了能源審計(jì)的效果。因此，要加大理論研究，建設(shè)基于理論基礎(chǔ)的能源審計(jì)。