陳麗麗

一、引言

在2018年5月召開的全國生態(tài)環(huán)境保護大會上，習近平總書記特別強調要把解決突出生態(tài)環(huán)境問題作為民生優(yōu)先領域，堅定決心打贏藍天保衛(wèi)戰(zhàn)。胡澤君審計長在2019年的全國審計工作會議上指出，各地要聚焦打贏藍天保衛(wèi)戰(zhàn)，開展生態(tài)保護和污染防治相關專項審計。2019年黨十九屆第四次全體會議通過《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》明確指出要建立生態(tài)文明建設目標評價考核制度，開展領導干部自然資源資產離任審計。2020年在北京召開的全國審計工作會議上，胡澤君審計長繼續(xù)指出：精準治污，對生態(tài)環(huán)境的審計將是2020年國家審計的一個重點方向。

生態(tài)環(huán)境保護，符合國家長遠利益發(fā)展需求，對生態(tài)環(huán)境展開的各類審計工作，是國家監(jiān)管的需求，是對生態(tài)環(huán)境責任主體進行的再監(jiān)督，具有歷史里程碑的意義。因此對生態(tài)環(huán)境審計的探索，顯得意義重大。

二、生態(tài)環(huán)境審計在什么背景下產生？

習近平總書記曾說過：生態(tài)興則文明興，生態(tài)衰則文明衰。黨和國家領導人為何如此重視環(huán)境，一個重要的原因是基于經濟發(fā)展的同時帶來嚴重的環(huán)境問題，這關乎人民的幸福生活，關乎子孫后代的根基。那么如何保障生態(tài)環(huán)境得到有效的保護和防治，采用什么手段去監(jiān)督評價？在時代發(fā)展的要求下，生態(tài)環(huán)境保護政策相繼出臺，隨即也產生了生態(tài)環(huán)境審計：一項新型的審計業(yè)務。

（一）生態(tài)環(huán)境遭受到前所未有的破壞

1978年中國改革開放至今，取得了舉世矚目的成績，中國成為全球第二大經濟體。人民生活水平得到極大提高，但是我們賴以生存的生態(tài)環(huán)境遭受到嚴重的破壞，森林資源被砍伐過度、很多野生動植物面臨滅絕的危險境地、水資源遭受過度開采及污染、土壤、空氣等也遭受極大的污染。

從2015年生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的環(huán)境公報可看出，大氣、水源及土壤遭受的污染及破壞非常嚴重。每一組數(shù)據都在向世人報告，我們的環(huán)境情況不容樂觀，生態(tài)環(huán)境治理及其監(jiān)管迫切需要極大的重視和快速的行動力。

2015年中國環(huán)境狀況公報

（二）黨中央的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求

可持續(xù)發(fā)展的宗旨是滿足當代人需求又不損害子孫后代發(fā)展需求，這意味著要保護環(huán)境，促進人與生態(tài)自然和諧相處。十八大以來，習近平總書記多次反復強調，“綠水青山就是金山銀山”，明確生態(tài)環(huán)境保護的重要性，決不能以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價換取經濟的一時發(fā)展。生態(tài)環(huán)境治理及對其進行監(jiān)督審計迅速提升到國家戰(zhàn)略地位，審計署及各省市審計機關紛紛開展各類生態(tài)與環(huán)境的審計。

（三）具備實施生態(tài)環(huán)境審計條件

改革開放三十多年來，中國積累了堅實的物質基礎，有能力有條件開展生態(tài)環(huán)境保護工作，也有條件對其進行監(jiān)督。審計署及其附屬機構在長期的審計監(jiān)管過程中，已培養(yǎng)出許多優(yōu)秀審計人才，在技術的運用上也進行了創(chuàng)新探索，在工作組織模式上也積累了不少經驗。

綜上所述，生態(tài)環(huán)境審計是順應時代的發(fā)展，國家治理的需要，人民的要求而產生的。

三、生態(tài)環(huán)境審計的內涵是什么？

英國生態(tài)學家坦斯利首先提出生態(tài)系統(tǒng)概念，他指出生態(tài)系統(tǒng)由大氣、水、土壤、各種生物及人類構成的，進行著能量、物質和信息交換，并維持相對穩(wěn)定的開放系統(tǒng)。

生態(tài)審計是維護生態(tài)平衡、建設生態(tài)文明的工具,是對某個生態(tài)系統(tǒng)內的經濟發(fā)展、社會狀況及生態(tài)功能進行系統(tǒng)的、客觀公正的評價,并提出審計意見和建議的過程,以達到促進人與自然和諧發(fā)展的目標［王蕓、黃艷嘉2014］。黎明、李春華等對生態(tài)審計的定義是審計機構依據法律法規(guī)對生態(tài)環(huán)境的保護、修復和破壞情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，旨在平衡經濟發(fā)展和生態(tài)環(huán)境的關系，推動生態(tài)文明、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的審計活動。

生態(tài)環(huán)境審計是一個大范疇，既包括生態(tài)環(huán)境保護審計、領導干部自然資源資產離任審計、生態(tài)績效審計、區(qū)域生態(tài)環(huán)境審計及資源環(huán)境審計等領域，也可以指某一單項的生態(tài)環(huán)境審計，例如對水資源、空氣質量等開展的審計也可歸屬于生態(tài)環(huán)境審計的范疇。生態(tài)環(huán)境審計擴寬了國家審計的版面地圖。

四、生態(tài)環(huán)境的審計主體是誰？單一還是多元主體？

生態(tài)環(huán)境的審計主體目前來說是由國家審計機關來擔任。目前我國的審計主體主要有國家審計、內部審計和注冊會計師審計，但是在生態(tài)環(huán)境審計這個領域，為什么是國家審計機關可以擔任主體角色？主要基于以下三點來考慮。

（一）單一的審計主體——國家審計機關

1.政府作為受托代理責任角色。政府代表公眾對公共事務進行管理，政府作為公眾的代理人，必然要維護公眾利益。生態(tài)環(huán)境屬于公共事務，因此政府受托于公眾，對生態(tài)環(huán)境保護實施審計是政府作為受托人的義務。而國家審計機關作為政治機關、宏觀管理部門積極投身并助力打好生態(tài)審計戰(zhàn)責無旁貸。

2.生態(tài)環(huán)境審計的復雜性。生態(tài)環(huán)境審計涉及面廣，一般來說，生態(tài)環(huán)境問題基本要涉及水、土、大氣三個方面，審計的內容包括但不限于資源生態(tài)保護、環(huán)境污染防治、地方政府落實生態(tài)環(huán)境保護政策情況、實施生態(tài)保護修復項目及管理使用相關資金等方面。從這個角度來考慮，國家審計機關作為審計主體是比較合適的，因為審計機關有國家公權力層面的支撐，在資金投入、人才配備及調度上具備天然優(yōu)勢，相對于民間審計來說，各方面的資源都更加強大。

3.審計的獨立性及權威性。生態(tài)環(huán)境涉及國計民生，國家投入了數(shù)以億計的治理資金，不計其數(shù)的人力物力去保護環(huán)境。我們需要強有力的監(jiān)督力量介入。從獨立性來考慮，國家審計的獨立性強于注冊會計師審計及內部審計，原因就是國家審計機關與被審計單位不存在經濟利益制約關系，它是一種公權力對另一種公權力的監(jiān)督，在審計過程中，國家審計更加客觀公正。此外，在這種監(jiān)督與被監(jiān)督的關系中，國家審計的權威性地位讓其在獲取信息方面更具備優(yōu)勢。

（二）審計主體是否可以考慮加入其它群體，形成多元主體？

單一的審計主體固然有它的優(yōu)勢，例如在執(zhí)行任務上可以采取迅速行動，成員之間配合度和協(xié)調度較好，但是在信息的獲取渠道上及技術的運用上可能沒多元化主體更具備優(yōu)勢。因此可以考慮以審計署及其附屬機構為主要主體的同時，加入其它元素進來，讓審計的隊伍更加的壯大，讓審計注入新鮮的血液，更加的有活力有效率。

1.聯(lián)合政府其他部門，建立多元審計主體。由于環(huán)境要素的廣泛性以及受環(huán)境保護部門職能配置及技術所限，如果加入其他部門的人力資源和數(shù)據資料的補充和配合會更加有效率。環(huán)境監(jiān)管涉及多個部門，如環(huán)保部、生態(tài)資源部、中央環(huán)境保護督察組等對環(huán)境有監(jiān)管權力的隊伍，由政府審計機關牽頭，聯(lián)合環(huán)保部、環(huán)境督查組及生態(tài)資源部等具有環(huán)境監(jiān)管的部門，組建生態(tài)環(huán)境聯(lián)合審計組，匯聚各部門的專家人員，大家相互協(xié)作，分享經驗，合力形成一股巨大的力量，既能提高生態(tài)環(huán)境審計的力度，又能避免各部門的一些重復的工作，同時還能經驗及數(shù)據信息共享，培養(yǎng)人才。

2.考慮把社會公眾納入審計主體。在生態(tài)環(huán)境審計中引入社會公眾，是一種公權力對另一種公權力監(jiān)督的過程中引入民間的民主力量。社會公眾因周圍環(huán)境與自身居住空間聯(lián)系緊密，能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)周圍的環(huán)境變化，提出的信息和意見更具有有用性，從而為審計機關進行生態(tài)環(huán)境調查提供更多有效的信息。引入公眾參與制度，更多的領導干部生態(tài)環(huán)境責任可以被公眾監(jiān)督，更有利于生態(tài)環(huán)境的保護，能夠提高審計質量。很多環(huán)境污染破壞的問題，都是由公眾舉報提供線索的，所以我們不能忽視社會公眾的力量。

因此，國家審計機關在執(zhí)行生態(tài)環(huán)境審計的過程中，應當考慮其他政府部門及公眾主體這個因素，讓一些有能力的監(jiān)管部門及公眾能夠加入到審計主體這個隊伍中，作為新生力量的補充。除此之外，多元主體的介入需要各主體之間的協(xié)調，為此，審計署需要考慮設立一個協(xié)調機構或委員會來協(xié)調和整合。

五、生態(tài)環(huán)境審計客體是什么？

生態(tài)環(huán)境的審計客體指的是審計的對象是誰？是某些對生態(tài)環(huán)境負有責任的單位還是這些單位的領導干部？要弄清楚這個問題，首先要搞清楚生態(tài)環(huán)境責任承擔者是誰？本級政府、生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門及對生態(tài)環(huán)境產生直接影響的企事業(yè)單位都是責任主體，比如各級政府中承擔自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護的自然資源（含林草）、生態(tài)環(huán)境、水利、住房城鄉(xiāng)建設、海洋、農業(yè)農村等行政主管部門和財政、發(fā)展改革等部門，以及使用資源環(huán)境相關財政資金，從事資源勘查、開發(fā)、利用、保護或會對生態(tài)環(huán)境產生直接影響的企事業(yè)單位。這些都是生態(tài)環(huán)境責任承擔者，自然就成為生態(tài)環(huán)境審計的審計客體（即審計對象）。因此生態(tài)環(huán)境審計客體有兩個：一個是以生態(tài)環(huán)境責任單位作為審計客體，即各級政府、各生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門、對生態(tài)環(huán)境產生直接影響的單位是審計客體。另一個是以各類生態(tài)環(huán)境責任單位的主要領導作為審計客體。

那么究竟以單位還是以主要領導作為審計客體？很顯然，以單位和領導干部任何一方作為審計客體都合適，具體情況具體分析。但是以領導干部作為主要的審計客體，對生態(tài)環(huán)境保護會更有利。原因就是將生態(tài)環(huán)境審計結果與領導干部個人利益聯(lián)系起來，審計的效果才會更有效，因為問責對象清晰，責任與目標明確，可以有效避免出現(xiàn)相互推諉，推脫責任的現(xiàn)象。

六、生態(tài)環(huán)境審計的內容有哪些？

生態(tài)環(huán)境的審計內容，離不開政策、資金和責任人這三點，采用跟蹤政策執(zhí)行情況、關注資金流向、盯住責任人履行責任的審查模式。審計內容如下:1.相關政策和法律法規(guī)的遵守情況。例如生態(tài)文明建設方針政策和決策的執(zhí)行情況，遵守自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)情況。2.專項保護資金的使用情況。例如中央和各級地方政府財政安排的環(huán)境保護專項資金在使用過程中是否存在問題。3.相關單位及責任人對生態(tài)和環(huán)境修復和保護的情況。例如大氣、水、土壤等環(huán)境保護和環(huán)境改善情況；森林、草原、荒漠、河流、湖泊、濕地、海洋等生態(tài)系統(tǒng)的保護和修復情況。

七、生態(tài)環(huán)境審計面臨的主要問題？

黨的十八大以來，審計署自然資源和生態(tài)環(huán)境審計司以及各省市審計機關的資源環(huán)境審計部門組織實施生態(tài)與環(huán)境等審計項目，在推動中央重大政策措施貫徹落實，揭示查處生態(tài)破壞及污染突出問題上，取得了不錯的成績。但是在審計過程中，仍存在不足之處，例如評價指標體系不健全、審計難度大、缺乏理論經驗指導等。

（一）缺乏健全的、系統(tǒng)性的生態(tài)環(huán)境審計評價指標體系

生態(tài)環(huán)境審計涉及對相關單位和領導干部進行評價，因此評價指標的設定是關鍵，評價指標是審計人員手中的一把尺子，只有尺子合理科學且健全，我們才能用這把尺子去對審計對象進行評價，得出客觀結論。中國地大物博，生態(tài)環(huán)境、自然資源資產等稟賦各異，究竟有哪些標準可用來參考?2015年國辦出臺了《生態(tài)文明體制改革總體方案》，提出完善生態(tài)文明績效評價考核和責任追究制度等八項制度；2016年中辦、國辦印發(fā)《生態(tài)文明建設目標評價考核辦法》，國家發(fā)展改革委印發(fā)《綠色發(fā)展指標體系》和《生態(tài)文明建設考核目標體系》，提出生態(tài)文明目標考核指標體系和綠色發(fā)展指標體系，生態(tài)文明建設目標考核體系。總的來說，我們目前生態(tài)環(huán)境審計評價依據不足，評價指標不成體系，缺乏一套公認且權威的生態(tài)環(huán)境審計評價指標體系，使得審計工作在技術操作層面缺乏有效支持。

（二）生態(tài)環(huán)境審計涉及面廣，難度大

生態(tài)環(huán)境涉及河流湖泊、土壤、大氣及生態(tài)保護及修復等方方面面，而與之相關的部門如環(huán)保部，生態(tài)環(huán)境部、自然資源部、水利部、國家林業(yè)和草原局、交通運輸部、住房和城鄉(xiāng)建設部等。因為空間范圍特別寬廣，審計的難度非常大，對專業(yè)技術人員的要求非常高，如果沒有專業(yè)技術人員和先進的審計技術和環(huán)保技術的運用，單靠一般的財會專業(yè)出身的審計人員運用常規(guī)審計方法，將難以有效完成工作。

（三）缺乏具體的指引及經驗，缺乏人才

自生態(tài)環(huán)境審計執(zhí)行以來，取得了不錯的成績，例如長江經濟帶和環(huán)渤海的生態(tài)環(huán)境審計就是很好的例子。但整體來說，這方面相關的理論和實踐經驗還是比較缺乏。雖然審計署組織人員編寫了相關審計操作指引。例如《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》等，給審計人員開展相關審計提供參考依據。但生態(tài)環(huán)境審計怎么審？上層組織并沒有形成一套成熟的理論及詳細的經驗總結，這需要很長一段時間的積累。目前大多數(shù)地方政府都成立了專門從事資源環(huán)境審計的部門，審計機關也加強了對審計人員的專業(yè)培訓。但整體來看，專業(yè)的人才是不充足的，經驗豐富的生態(tài)環(huán)境保護審計人才更是難求。

八、生態(tài)環(huán)境審計存在問題的建議

（一）構建科學合理健全的生態(tài)環(huán)境審計評價指標體系

生態(tài)環(huán)境審計涉及生態(tài)與環(huán)境，生態(tài)的復雜性及環(huán)境的多樣性決定了要建立評價指標體系不是一件容易的事情，需要水資源、大氣、地質等專業(yè)的專家介入。就國家層面來說，首先需要設立生態(tài)環(huán)境審計評價指標專家委員會，匯聚全國各省市專家，針對生態(tài)環(huán)境的各個細分對象，利用現(xiàn)有的環(huán)境保護法、大氣污染防治法等法律，充分考慮各地的實際情況，制定出一套官方權威評價標準體系，并公開征求社會各界的建議與意見，完善評價指標體系，推動生態(tài)環(huán)境審計的規(guī)范化、提高審計質量。

其次對各省市在生態(tài)環(huán)境審計過程中使用的評價指標情況，對不合理不科學的評價指標要取締，輔導各省市審計人員學習使用新的評價指標體系，以保證審計結果的合理及公正。

（二）扎實推進審計項目審計組織方式“兩統(tǒng)籌”和大數(shù)據審計

創(chuàng)新審計管理模式，加強審計工作統(tǒng)籌，充分發(fā)揮好政策跟蹤、預算執(zhí)行、經濟責任審計等平臺作用，加強不同類型審計項目的統(tǒng)籌融合和相互銜接。例如積極探索融合式、嵌入式、“1+N”等審計項目組織方式，努力做到“一審多項”“一審多果”，最大限度擴展審計覆蓋面。靈活調動各方資源，加強各監(jiān)管部門及審計機關之間的相互合作，讓審計成果和信息共享，合力打贏審計仗。

大數(shù)據具有容量大、類型多以及存取速度快的特點，對數(shù)據的采集和關聯(lián)分析具有強大功能。審計署及各省市審計機關應盡快聚集專業(yè)技術人才，從政策、措施等多方面投入，并充分調動各相關部門及企業(yè)的力量，共同推動大數(shù)據審計信息平臺的建設，借助該平臺，收集各省市的生態(tài)和生態(tài)環(huán)境的準確數(shù)據、財務數(shù)據以及其他相關信息。有了大數(shù)據平臺，審計人員可以在平臺上進行查詢數(shù)據、獲取資料以及分析資料，提前做好審計計劃，對提高審計工作效率將會有很大幫助。

（三）加強理論研究，推行成功經驗的復制學習，培養(yǎng)高質量的審計人才

生態(tài)環(huán)境審計等領域已開展多年，在理論和經驗的積累上已經比先前有了很大的提高和進步，審計署應該加快技術人員完善理論和實踐經驗，形成比較完善的書面的資料和視頻學習資料，使之成為經驗的指引，讓廣大審計人員有理論支撐，有經驗可以借鑒。例如環(huán)渤海地區(qū)生態(tài)環(huán)境保護審計與長江經濟帶生態(tài)環(huán)境審計，審計結果公告和解讀引發(fā)社會各方的強烈關注，得到大眾的好評和贊揚。審計署應盡快把這些成功經驗整理完善，讓未參與的審計人員獲取經驗，獲取技能。

胡澤君審計長在2020年的全國審計工作會議指出：干部隊伍建設是審計事業(yè)發(fā)展的重要保障和永恒課題。生態(tài)環(huán)境審計專業(yè)性極強，隨著生態(tài)環(huán)境審計由試點向全覆蓋推進，使得專業(yè)人才缺乏問題更加突出，且該問題在基層審計機關體現(xiàn)得愈更明顯。審計署應多安排各種高質量的學習機會提供給各級審計機關，安排上盡量圍繞生態(tài)環(huán)境審計主責主業(yè)，采用“走出去”與“請進來”相結合，“線上”與“線下”相結合的方式。定期邀請生態(tài)環(huán)境領域的院士、大腕、大咖，解讀中央有關生態(tài)文明建設決策部署，從戰(zhàn)略層面為生態(tài)環(huán)境審計把關、號脈，將邀請的各個院士的講座納入“審計大講堂”學習活動，向全國審計系統(tǒng)視頻播放并延伸到派出審計機構，發(fā)揮審計署業(yè)務司的引領作用。同時在審計人員招聘方面多招一些生態(tài)專業(yè)、環(huán)境專業(yè)以及地理專業(yè)等畢業(yè)生。近年，審計署通過“以審代訓”的方式讓地方審計機關工作人員充分參與上級審計機關開展的專業(yè)審計項目便是一個很好的專業(yè)化人才培養(yǎng)方式。此外，還應該充分利用外部專家力量，在保密制度許可的前提下，積極聘請相關領域專家參與審計，將“走出去”和“引進來”相結合，為生態(tài)環(huán)境保護審計提供充足的人才支撐。

結語

在當前嚴峻的環(huán)境形勢下，生態(tài)環(huán)境審計作為一項新型審計出現(xiàn)，為生態(tài)文明建設保駕護航。本文從生態(tài)環(huán)境審計要素切入，闡述了生態(tài)環(huán)境的審計主體是單一的，主要是國家審計部門來執(zhí)行，可以考慮聯(lián)合其他部門和社會公眾的加入形成多元主體，讓效率提高。指出審計客體有兩個，一是各級政府、各生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門、生態(tài)環(huán)境影響單位，二是對環(huán)境保護有責任有影響的主要領導干部，選領導干部作為主要的審計客體對環(huán)境保護更有利。分析生態(tài)環(huán)境審計面臨的主要問題有三個：缺乏權威性的官方評價指標體系、審計涉及面太廣，缺乏理論及經驗指導、缺乏高質量的審計人才。最后針對這三個問題，本文提出建議如下：構建科學合理健全的評價指標體系、組織方式創(chuàng)新及建立大數(shù)據審計平臺、加強理論研究，推行成功經驗的復制學習，培養(yǎng)高質量的審計人才。