姜禹汐

（常州大學(xué) 史良法學(xué)院，江蘇 常州 213159）

一、子女教育專項(xiàng)附加扣除制度釋義

（一）“子女”“教育”界定

“子女教育”中的子女，界定范圍相對(duì)較寬，不難看出立法者無意將這一主體的范圍刻意界定，只要符合“子女”實(shí)質(zhì)條件的即可。①子女分為親生子女和非婚生子女。親生子女分為婚生子女和非婚生子女；非親生子女分為養(yǎng)子女、繼子女。這契合了法的正義價(jià)值，即在滿足形式與實(shí)質(zhì)平等的基礎(chǔ)之上，對(duì)納稅人子女教育方面的開支進(jìn)行減負(fù)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。同時(shí)，“子女”作為社會(huì)關(guān)愛的老弱幼重點(diǎn)人群之一，保障其權(quán)益也有利于實(shí)現(xiàn)子女個(gè)人效益、納稅人家庭效益以及子女群體的集體效益，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益?！白优逃敝械慕逃饕缚鄢秶械膬?nèi)容是以子女在教育方面的開支為主。此項(xiàng)規(guī)定關(guān)于教育的界定較為模糊，其中還包含0~3歲嬰幼兒照護(hù)費(fèi)用，不屬于常規(guī)意義上的教育范疇，但不影響該扣除制度整體體現(xiàn)出對(duì)受教育權(quán)保護(hù)的主旨。由此，在該扣除制度的理解上，不妨將“教育”擴(kuò)大界定為“對(duì)子女德智體美全方面發(fā)展有益的引導(dǎo)行為”，更為符合立法本意。

（二）具體規(guī)定

子女教育專項(xiàng)附加扣除，是指納稅人計(jì)算個(gè)稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，在5 000元基本減除費(fèi)用扣除和“三險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除外，還可享受子女教育專項(xiàng)附加扣除。納稅人子女出生時(shí)至小學(xué)入學(xué)前以及學(xué)歷教育階段的支出，按照每個(gè)子女每月1 000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。②《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第二章的相關(guān)規(guī)定、《國(guó)務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》（國(guó)發(fā)〔2022〕8號(hào)）。

二、子女教育專項(xiàng)附加扣除制度之檢視

（一）扣除標(biāo)準(zhǔn)未按照層級(jí)劃分

定額扣除標(biāo)準(zhǔn)，無論對(duì)于納稅人還是征稅機(jī)關(guān)而言，操作程序都簡(jiǎn)單、方便，利于費(fèi)用的統(tǒng)一征收和管理。但從單一的扣除方式來看，立法設(shè)計(jì)時(shí)在公平與效率之間選擇了效率優(yōu)先，沒有更多地考慮包括地域差異、不同教育時(shí)期支出差異以及家庭收入水平的差異等因納稅人具體差異而產(chǎn)生的不同情況。采用定額的扣除方法，以唯一一種扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)蓋了嬰兒出生當(dāng)月至博士研究生教育的全階段，未考慮不同階段教育的特性[1]。2022年3月出臺(tái)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》中規(guī)定了扣除范圍擴(kuò)大到0~3周歲嬰幼兒，這一方面為納稅人撫養(yǎng)子女減輕稅收負(fù)擔(dān)，符合公平性和分配正義的要求；另一方面可消除父母對(duì)于生育三胎的部分后顧之憂，為“三孩政策”保駕護(hù)航。但0~3歲嬰幼兒照護(hù)支出是否也應(yīng)當(dāng)適用1 000元的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)是否存在過高或過低的情況，值得進(jìn)一步研究和反思。再如，在義務(wù)教育階段國(guó)家因有相關(guān)學(xué)雜費(fèi)等政策減免，子女在教育方面的支出相對(duì)較少；但高中階段隨著子女課業(yè)壓力加重，教育開支逐漸增加；而碩博研究生階段一般會(huì)有國(guó)家補(bǔ)助，其教育開支從專項(xiàng)附加扣除中扣除顯得有些牽強(qiáng)。故應(yīng)按照教育階段劃分扣除標(biāo)準(zhǔn)，不同階段的標(biāo)準(zhǔn)隨著該階段的支出情況調(diào)整幅度。

（二）扣除標(biāo)準(zhǔn)較低

《中國(guó)教育財(cái)政家庭調(diào)查報(bào)告（2019）》數(shù)據(jù)顯示，家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異，義務(wù)教育階段家庭支出占比較高。③《中國(guó)教育財(cái)政家庭調(diào)查報(bào)告（2019）》中的相關(guān)數(shù)據(jù)。其中，初中教育的全國(guó)平均生均家庭教育支出為8 720元，普通高中教育的全國(guó)平均生均家庭教育支出為1.77萬(wàn)元。結(jié)合上述數(shù)據(jù)，初中和高中階段子女教育支出相對(duì)其他教育階段而言較高，每月1 000元的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，相對(duì)于此階段較教育支出而言顯得略低，應(yīng)當(dāng)分教育階段或者按年齡分層次規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)。再如，不同地域的教育開支不同，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)而言，教育資源相對(duì)豐富，家庭支出的教育成本也相對(duì)較高，現(xiàn)階段我國(guó)的子女教育專項(xiàng)扣除的額度可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及實(shí)際情況中家庭教育開支，故應(yīng)當(dāng)適當(dāng)根據(jù)情況上調(diào)[2]。

（三）未考慮特殊家庭以及特殊子女的情況

在扣除規(guī)定當(dāng)中，未有涉及特殊父母和特殊兒童的具體情況的規(guī)定。對(duì)弱勢(shì)群體的重視程度不足，如果家庭當(dāng)中有一個(gè)患有嚴(yán)重殘疾或者是重病的子女，其日常護(hù)理照顧以及接受高等教育的費(fèi)用都要遠(yuǎn)大于其他一般家庭的支出，此類家庭的社會(huì)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)壓力可能會(huì)相對(duì)其他一般家庭而言更大。因此，應(yīng)充分考慮到此種一般家庭的情況，基于稅收公平原則，予以制定實(shí)施特殊的優(yōu)惠政策[3]。再者，對(duì)特殊子女的教育成本往往更大，尤其對(duì)于盲聾啞的兒童，需要借助專業(yè)的教輔道具上課，這樣家庭在這方面的花銷就會(huì)隨之增加。為了能夠更好地貫徹專項(xiàng)附加扣除的宗旨和目的，保護(hù)納稅人各項(xiàng)具體權(quán)利，減輕納稅人對(duì)家庭的稅收負(fù)擔(dān)以及財(cái)政上的負(fù)擔(dān)，應(yīng)在具體規(guī)定中增加如加大有特殊子女教育納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)等類似規(guī)定，對(duì)納稅人的具體情況加以區(qū)分，實(shí)現(xiàn)真正意義上的公平。

（四）未充分考慮區(qū)域差異性

從國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站中，選取了我國(guó)分別位于東、中、西、東北部不同區(qū)位的四個(gè)省的教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)行比對(duì)分析，制作成圖1。通過比對(duì)發(fā)現(xiàn)，四省的教育經(jīng)費(fèi)不等，教育經(jīng)費(fèi)以東、中、西、東北的省份依次遞減，教育經(jīng)費(fèi)的高低與該省的地理位置、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r有關(guān)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r與教育投入多少呈正相關(guān)，從而表現(xiàn)出的教育經(jīng)費(fèi)也高；而經(jīng)濟(jì)較為落后的西部和東北的省的教育經(jīng)費(fèi)也相對(duì)較低。

圖1 2018年度我國(guó)不同區(qū)域省教育經(jīng)費(fèi)對(duì)比

我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展參差不齊，在同一省內(nèi)，省會(huì)城市與普通的地級(jí)市也存在明顯差異。納稅人的工資薪金水平、物價(jià)水平、教育程度以及對(duì)教育支出等在不同地區(qū)之間都存在著較大的差異，有同樣收入的納稅人在不同地區(qū)居住，其給予子女的教育支出能力水平也會(huì)因地區(qū)而不同[4]。忽視區(qū)域存在的經(jīng)濟(jì)等各方面差異，在全國(guó)實(shí)行統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，僅達(dá)到了形式上的公平，未“因地制宜”，更加會(huì)導(dǎo)致實(shí)質(zhì)的不公平。所以為能夠更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利，該制度的扣除數(shù)額不可適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而要因地而異。

三、完善子女教育專項(xiàng)附加扣除之建議

（一）細(xì)化適用子女教育扣除標(biāo)準(zhǔn)

子女教育專項(xiàng)附加扣除制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循稅收公平原則。其中包括兩種類型，橫向公平（即相同能力等級(jí)的納稅人在所得中負(fù)稅相同）和縱向公平（即納稅人在所得中的能力等級(jí)不一致時(shí)負(fù)稅不一致），但目前子女教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)并未體現(xiàn)以上。在扣除標(biāo)準(zhǔn)上，可以根據(jù)不同家庭的情況對(duì)其進(jìn)行差異化的扣除，對(duì)于屬于單親家庭、殘疾、身患重病兒童的家庭或者是符合其他特殊情形的家庭，可以適當(dāng)?shù)卦黾悠淇鄢念~度，以緩解納稅人的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)實(shí)質(zhì)公平；在扣除范圍方面，可以對(duì)子女教育費(fèi)用進(jìn)行細(xì)化分類，如劃分成固定額度、書本費(fèi)、學(xué)費(fèi)、培訓(xùn)班費(fèi)用等等。通過此種細(xì)化分類的方式，可以確保子女教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)和扣除范圍更加合理、公正[5]。根據(jù)教育發(fā)展階段對(duì)于子女的教育費(fèi)用支出情況不同，制定不同發(fā)展階段對(duì)于子女的教育費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。不同家庭情況下子女教育所占家庭開支的比重不同，應(yīng)當(dāng)按照指數(shù)型標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)定。

（二）將限額據(jù)實(shí)扣除與定額扣除相結(jié)合

全國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、納稅人的收支狀態(tài)存在差異，我國(guó)采取對(duì)符合條件的納稅人按照統(tǒng)一數(shù)額進(jìn)行扣除的方式，沒有充分考慮到不同地區(qū)間的發(fā)展差異和居民的個(gè)體差異情況。不能較好地發(fā)揮我國(guó)稅前扣除作用，不契合稅收公平原則，進(jìn)而可能造成國(guó)家公共財(cái)政收入的嚴(yán)重流失。建議在設(shè)置稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，考慮采取據(jù)實(shí)附加扣除與定額附加扣除相互結(jié)合的附加扣除計(jì)算方法[6]。納稅人可根據(jù)自身實(shí)際收入和支出情況，選擇一種最佳的符合自身實(shí)際納稅情況的附加扣除計(jì)算方法。定額和限額據(jù)實(shí)扣除相結(jié)合的扣除方法，能夠使納稅人靈活納稅，同時(shí)也進(jìn)一步完善了我國(guó)的稅收制度。

（三）動(dòng)態(tài)化調(diào)整機(jī)制

個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)不能一成不變，但也不能頻繁變動(dòng)扣除標(biāo)準(zhǔn)，破壞稅法的穩(wěn)定性[7]。專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)既要隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而變化，又要隨著物價(jià)上漲指數(shù)、消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)的變化以及教育行業(yè)的發(fā)展而做出相應(yīng)的改變。建立相應(yīng)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，我國(guó)需要把這一點(diǎn)切實(shí)落到實(shí)處。每當(dāng)物價(jià)上漲一定幅度，納稅人的各項(xiàng)支出會(huì)受到一定因素影響，從而會(huì)增加納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)，此時(shí)就應(yīng)立即啟動(dòng)與之相應(yīng)的調(diào)整機(jī)制。其次，應(yīng)避免頻繁修訂或者破壞附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，打破法律的權(quán)威性。從目前的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，常見的做法主要是對(duì)于子女教育標(biāo)準(zhǔn)和扣除金額的規(guī)模進(jìn)行指數(shù)化的動(dòng)態(tài)調(diào)整，可以依據(jù)我國(guó)城鎮(zhèn)居民的人均消費(fèi)總支出、居民消費(fèi)商品價(jià)格指數(shù)等指標(biāo)來分別進(jìn)行測(cè)算統(tǒng)籌考慮[8]，使個(gè)人所得稅子女教育專項(xiàng)附加扣除能夠在提高居民生活水平方面得到更加充分的實(shí)現(xiàn)。

（四）將地區(qū)差異納入扣除標(biāo)準(zhǔn)影響因素中

結(jié)合上述圖1中的數(shù)據(jù)分析，受到各方面因素的影響，不同區(qū)域?qū)τ诮逃度氲慕?jīng)費(fèi)不同。子女教育專項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)，要在實(shí)施時(shí)充分考慮不同國(guó)家和地區(qū)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際及現(xiàn)狀，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)之間采取不同的專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，考慮各個(gè)地區(qū)的差異分類治理。為此，需要根據(jù)各地區(qū)省的具體情況，做出一些較為個(gè)性化的政策更新，確保專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)扣除在法律中的規(guī)定條款能夠充分體現(xiàn)各大重點(diǎn)城市的不同區(qū)域性發(fā)展特色。比如，在東部地區(qū)提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，在西部或者東北部地區(qū)建立指數(shù)性扣除標(biāo)準(zhǔn)。具體細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)隨時(shí)調(diào)整指數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)稅收橫向公平和縱向公平。地區(qū)的差異還意味著地域文化、思想理念的不同。不同地區(qū)對(duì)于孩子教育的理念不同，家長(zhǎng)的觀念會(huì)直接影響家庭中在孩子教育方面的支出，這樣一來，扣除標(biāo)準(zhǔn)還需考慮當(dāng)?shù)仫L(fēng)俗等人文因素，家長(zhǎng)重視程度越高，孩子學(xué)習(xí)競(jìng)爭(zhēng)越激烈，教育支出也會(huì)隨之“水漲船高”，故扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定需要考慮地區(qū)的差異因素[9]。

結(jié)語(yǔ)

稅收，乃一國(guó)財(cái)政之基。子女教育專項(xiàng)附加扣除制度自從全面推進(jìn)和落實(shí)以來，已經(jīng)三年有余，切實(shí)保障了納稅人合法權(quán)益，在為納稅人增收降負(fù)的政策目標(biāo)上取得了一定的成效。但結(jié)合理論探究與實(shí)踐研究，發(fā)現(xiàn)該制度仍有諸多不完善之處。本文建議，一方面，應(yīng)完善具體規(guī)則，細(xì)化適用于子女教育費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)、將限額據(jù)實(shí)扣除與定額扣除相結(jié)合；另一方面，應(yīng)完善相關(guān)配套措施，設(shè)定動(dòng)態(tài)調(diào)整的機(jī)制，建議扣除政策需要考慮地區(qū)差異等。以此，子女教育專項(xiàng)附加扣除將會(huì)在保障稅收公平方面發(fā)揮更大作用，同時(shí)也能使納稅人享受更多減稅紅利。