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        企業(yè)創(chuàng)新投入、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費(fèi)用

        2022-11-30 11:07:12訾豪上海師范大學(xué)商學(xué)院上海200234
        商業(yè)會計 2022年21期
        關(guān)鍵詞:審計師顯著性費(fèi)用

        訾豪(上海師范大學(xué)商學(xué)院 上海 200234)

        一、引言

        創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略提出后,我國很多企業(yè)開始持續(xù)追加創(chuàng)新投入,研發(fā)能力得到了較大提升。但創(chuàng)新活動在全面帶動企業(yè)核心競爭力提升的同時,也存在一些不足之處,如存在明顯的不確定性、投入大且周期長等,這既讓創(chuàng)新主體的風(fēng)險狀況產(chǎn)生變化,也會對其他的市場主體產(chǎn)生影響。審計師在進(jìn)行審計時,會關(guān)注被審計單位風(fēng)險的識別與評估,審計師對風(fēng)險的反應(yīng)會體現(xiàn)在審計費(fèi)用上。因此,在我國企業(yè)創(chuàng)新投入增長的同時,探究企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用的關(guān)系變得更加有意義。

        內(nèi)部控制作為一項內(nèi)部管理制度,可以較為有效地控制企業(yè)的決策風(fēng)險,在內(nèi)部控制規(guī)范性逐步強(qiáng)化的過程中,企業(yè)也開始關(guān)注其執(zhí)行有效性問題。因此,進(jìn)一步研究內(nèi)部控制質(zhì)量對企業(yè)創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用的影響作用十分必要。

        基于此,本文研究將主要從以下兩方面展開:其一,我國企業(yè)創(chuàng)新投入持續(xù)增長的同時,是否對審計費(fèi)用產(chǎn)生了影響?其二,在企業(yè)創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用之間,內(nèi)控質(zhì)量發(fā)揮怎樣的調(diào)節(jié)作用?

        本文的創(chuàng)新點(diǎn)與貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在:第一,既有的文獻(xiàn)研究側(cè)重于創(chuàng)新投入的影響因素,鮮有研究關(guān)注創(chuàng)新投入的經(jīng)濟(jì)后果。本文對企業(yè)創(chuàng)新影響審計費(fèi)用的有關(guān)問題展開了深入研究,拓展與豐富了企業(yè)創(chuàng)新投入的經(jīng)濟(jì)后果研究。第二,企業(yè)創(chuàng)新投入是一項投資決策,本文探究企業(yè)創(chuàng)新所誘發(fā)的風(fēng)險在審計費(fèi)用方面有何體現(xiàn)。由此,投資決策影響審計費(fèi)用方面的有關(guān)研究得以豐富,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)實(shí)運(yùn)用情況得以展現(xiàn)。第三,內(nèi)部控制是一項重要的企業(yè)管理制度,本文將內(nèi)部控制引入創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用的研究框架,進(jìn)一步探究了內(nèi)部控制在其中的影響作用,可以幫助企業(yè)構(gòu)建更為科學(xué)、完善的內(nèi)控制度。

        二、文獻(xiàn)綜述

        (一)審計費(fèi)用影響因素的相關(guān)研究

        二十世紀(jì)八十年代,Simunic(1980)通過創(chuàng)建審計收費(fèi)模型來探究審計費(fèi)用的影響因素,此后又立足于審計師和被審計單位視角分別展開研究,對審計成本和風(fēng)險溢價這兩大問題進(jìn)行了具體的探討。

        被審計單位作為審計的對象,其固有特征將直接影響審計風(fēng)險評估,而審計風(fēng)險一直被認(rèn)為是影響審計費(fèi)用的重要因素。因此學(xué)者們在研究審計費(fèi)用的過程中,引入風(fēng)險因素,圍繞審計風(fēng)險和費(fèi)用兩方面內(nèi)容展開了廣泛深入的研究。Bell等(2001)研究發(fā)現(xiàn),審計師在審計高風(fēng)險企業(yè)過程中,投入了大量時間和精力,同時其審計收費(fèi)也隨之增加;Lasse等(2002)研究發(fā)現(xiàn),就上市企業(yè)或業(yè)務(wù)風(fēng)險比行業(yè)均值要高的企業(yè)而言,風(fēng)險溢價也被包含在審計費(fèi)用中;張?zhí)焓娴龋?013)認(rèn)為,處于危機(jī)狀態(tài)下的企業(yè)面臨著更高的經(jīng)營風(fēng)險,此時事務(wù)所會相應(yīng)提升審計收費(fèi),由此表明風(fēng)險溢價在審計費(fèi)用中是客觀存在的;褚劍等(2018)的研究結(jié)果表明,經(jīng)濟(jì)政策不確定性會提高企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險及代理成本,審計師會因此增加審計費(fèi)用;馬廣奇等(2020)研究發(fā)現(xiàn),企業(yè)研發(fā)投資的強(qiáng)度與財務(wù)舞弊風(fēng)險和審計費(fèi)用均呈正相關(guān),并且財務(wù)舞弊風(fēng)險在研發(fā)投資強(qiáng)度對審計費(fèi)用的影響中存在部分中介效應(yīng)。

        《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》指出,絕大部分經(jīng)營風(fēng)險通常都是財務(wù)后果的重要誘因,對財務(wù)報表產(chǎn)生極大影響,注冊會計師需要從被審計單位的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā),對經(jīng)營風(fēng)險誘發(fā)財報錯報的可能性進(jìn)行認(rèn)真評判。因此就風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆J絹砜?,審計師會參考所要審計客戶的風(fēng)險水平,高風(fēng)險客戶必定要承擔(dān)較高的審計費(fèi)用。

        此外,目前有關(guān)內(nèi)部控制對審計費(fèi)用的影響作用研究較少,且存在不同觀點(diǎn)。Akhtaruddin等(2016)研究發(fā)現(xiàn),對于內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè),審計費(fèi)用可能非常高;David等(2018)研究結(jié)果表明,高水平的內(nèi)部控制帶來的是較高的審計費(fèi)用;李百興等(2019)研究發(fā)現(xiàn),內(nèi)控質(zhì)量和審計收費(fèi)呈現(xiàn)出了明顯的反向關(guān)聯(lián),但進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn),此結(jié)論只適用于小規(guī)模企業(yè),就大規(guī)模企業(yè)而言,提升內(nèi)控質(zhì)量將會提高審計收費(fèi)。

        (二)創(chuàng)新投入影響風(fēng)險的相關(guān)研究

        對于企業(yè)而言,創(chuàng)新投入屬于一項重要的投資決策,對其風(fēng)險水平也會產(chǎn)生影響。已有較多文獻(xiàn)對此進(jìn)行了研究,但有關(guān)研究尚未形成統(tǒng)一結(jié)論,就當(dāng)前研究來看,主要有“抑制風(fēng)險論”和“增長風(fēng)險論”這兩種觀點(diǎn)。

        “抑制風(fēng)險論”認(rèn)為,創(chuàng)新活動可以幫助企業(yè)獲取較大的競爭優(yōu)勢,并推動其市場份額的提升和發(fā)展空間的拓展,同時也有利于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的提高,創(chuàng)新行為也能夠幫助企業(yè)吸引更多的投資者,幫助其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險的降低。嚴(yán)永煥(2022)認(rèn)為,應(yīng)加快創(chuàng)新文化建設(shè),營造良好創(chuàng)新氛圍,為經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展提供不竭動力。而“增長風(fēng)險論”則認(rèn)為,創(chuàng)新活動的特點(diǎn)決定了其是高風(fēng)險的投資活動。徐經(jīng)長等(2017)認(rèn)為,雖然創(chuàng)新成功能為企業(yè)帶來超額收益,但若失敗,很有可能為企業(yè)帶來毀滅性打擊。

        當(dāng)前,針對企業(yè)內(nèi)部控制與創(chuàng)新投入關(guān)系的研究,結(jié)論較為統(tǒng)一,普遍認(rèn)為內(nèi)部控制會對創(chuàng)新投入產(chǎn)生顯著的正向作用,且也會對信息不對稱和代理沖突所帶來的創(chuàng)新投入不足產(chǎn)生一定程度的抑制作用(王亞男等,2019),但也有部分學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制雖然對企業(yè)創(chuàng)新具有促進(jìn)作用,但作用力并不顯著(張娟等,2016)。

        三、理論分析與研究假設(shè)

        與企業(yè)其他投資活動相比,創(chuàng)新活動具有較大的不確定性和較高的失敗可能性,且活動周期較長,因此可能導(dǎo)致企業(yè)面臨更高的風(fēng)險水平。就我國實(shí)際情況來看,創(chuàng)新投入增加會導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險增大,主要原因在于:第一,當(dāng)前企業(yè)創(chuàng)新難度較大,創(chuàng)新成果產(chǎn)出較低,而關(guān)鍵技術(shù)的突破需要持續(xù)不斷的投入,因此失敗的風(fēng)險也較大;第二,企業(yè)創(chuàng)新往往會向政策扶持方向傾斜(黎文靖等,2016),一些企業(yè)在制定和實(shí)施創(chuàng)新投資決策時,并不以長期發(fā)展為目標(biāo),而是以獲取政府補(bǔ)助為目的(章元等,2018),因此對部分企業(yè)而言,也會面臨較高的政策性風(fēng)險。審計行業(yè)的特殊性,需要審計師更加謹(jǐn)慎地看待和應(yīng)對風(fēng)險,因此審計師可能會通過提高審計費(fèi)用來為審計工作提供質(zhì)量保障?;谝陨戏治?,本文提出假設(shè)1:

        H1:其他條件不變,企業(yè)創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用存在正向相關(guān)關(guān)系。

        審計師通常以企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)為導(dǎo)向來獲取審計所需的各種信息,包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息,并且將以質(zhì)量保障和成本效益原則為基礎(chǔ),制定更加符合內(nèi)控目標(biāo)的總體審計方案。一部分學(xué)者認(rèn)為,企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量和審計費(fèi)用成反比(方紅星等,2015);如果企業(yè)存在較多的內(nèi)控缺陷,將承擔(dān)較高的審計費(fèi)用。但另一部分學(xué)者則認(rèn)為,在大多數(shù)情況下,企業(yè)的審計費(fèi)用與其內(nèi)控質(zhì)量存在顯著正向關(guān)系(李百興等,2019)。不同企業(yè)受到股權(quán)關(guān)系復(fù)雜程度、規(guī)模不一致及內(nèi)部控制完善程度不同的影響,雖然從表面上來看,企業(yè)風(fēng)險可能會因為內(nèi)控質(zhì)量的提高而降低,但如果組織框架原本就較為龐大或復(fù)雜,內(nèi)部控制質(zhì)量的提升很可能會使得原有成本效益平衡被打破,此時企業(yè)風(fēng)險和審計難度都會有所增加,審計費(fèi)用最終仍會上升。基于以上分析,本文提出兩種競爭性假設(shè):

        H2a:其他條件不變,企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量,創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用間的相關(guān)關(guān)系將會增強(qiáng)。

        H2b:其他條件不變,企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量,創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用間的相關(guān)關(guān)系將會被抑制。

        四、研究設(shè)計

        (一)樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

        本文選擇2013—2020年滬深A(yù)股上市公司作為研究樣本。為保證研究結(jié)論的可靠性,對所選樣本進(jìn)行如下處理:第一,剔除數(shù)據(jù)不連續(xù)或缺失企業(yè);第二,剔除ST、*ST企業(yè);第三,剔除金融類上市企業(yè)。按照上述標(biāo)準(zhǔn)對樣本進(jìn)行篩選之后,最終獲得觀測樣本17 483個。為了保證整個研究不會受到極端值的影響,還進(jìn)行了Winsorize處理,部分消除了極端值對后期回歸分析結(jié)果的影響,保證了在1%和99%水平上的顯著。本文的內(nèi)部控制指數(shù)來源于深圳迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫,其他數(shù)據(jù)均來源于CMSAR數(shù)據(jù)庫。

        (二)變量定義

        1.被解釋變量——審計費(fèi)用。本文參考袁蓉麗等(2018)的研究,以上市企業(yè)當(dāng)年審計費(fèi)用的自然對數(shù)作為審計費(fèi)用的衡量指標(biāo)。

        2.解釋變量——創(chuàng)新投入。本文運(yùn)用徐經(jīng)長和汪猛(2017)的度量方法,以上市企業(yè)研發(fā)投入總額的自然對數(shù)作為企業(yè)創(chuàng)新投入的衡量指標(biāo)。

        3.調(diào)節(jié)變量——內(nèi)部控制質(zhì)量。本文采用深圳迪博內(nèi)控指數(shù)來衡量企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量,內(nèi)控指數(shù)越高,內(nèi)部控制質(zhì)量越好。

        4.控制變量。以徐經(jīng)長和汪猛(2017)等的研究為參考,將審計意見、企業(yè)規(guī)模、凈資產(chǎn)收益率、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、存貨占比、應(yīng)收賬款占比、資產(chǎn)負(fù)債率、事務(wù)所規(guī)模、是否虧損等一系列對企業(yè)審計費(fèi)用產(chǎn)生影響的變量進(jìn)行控制。此外,對年度和行業(yè)效應(yīng)也進(jìn)行了控制。

        具體變量定義見表1。

        (三)模型設(shè)計

        為驗證企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用的關(guān)系,本文構(gòu)建模型1:

        為驗證內(nèi)部控制質(zhì)量在創(chuàng)新投入影響審計費(fèi)用過程中的調(diào)節(jié)作用,本文構(gòu)建模型2:

        五、實(shí)證檢驗和結(jié)果分析

        (一)描述性統(tǒng)計

        表2描述性統(tǒng)計分析結(jié)果顯示,創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用的均值分別為17.950和13.870;中位數(shù)分別是17.930和13.760;方差分別是1.481和0.688;最大值分別是21.930和16.360;最小值分別為13.640和12.610。從結(jié)果來看,不同的企業(yè)創(chuàng)新投入存在差異性,且審計費(fèi)用也處于不同水平。此外,內(nèi)部控制質(zhì)量的均值、中位數(shù)、最大值、最小值分別是6.474、6.498、6.695和5.766,說明企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量也存在一定差異。

        表2 變量描述性統(tǒng)計

        (二)相關(guān)性分析

        從表3變量間相關(guān)性檢驗的結(jié)果來看,創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用的Sperman相關(guān)系數(shù)為0.417,Pearson相關(guān)系數(shù)為0.429,且均達(dá)到了1%的顯著性水平,假設(shè)1得到初步驗證。此外,除了企業(yè)規(guī)模與審計費(fèi)用相關(guān)系數(shù)為0.783和0.734之外,主要變量間相關(guān)系數(shù)均小于0.5,說明所選取變量間不存在明顯共線性問題。

        表3 變量相關(guān)性分析

        (三)回歸分析

        1.企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用。下頁表4為模型1的回歸結(jié)果,第(1)列和第(2)列分別表示控制變量引入前后的情況。其中創(chuàng)新投入系數(shù)分別為0.241和0.007,創(chuàng)新投入系數(shù)在控制變量引入前達(dá)到了1%的顯著性水平,在控制變量引入后達(dá)到了5%的顯著性水平。以上結(jié)果表明,企業(yè)創(chuàng)新投入越多,審計費(fèi)用越高,即企業(yè)創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用存在正向相關(guān)關(guān)系,假設(shè)1得以驗證。

        表4 企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用回歸結(jié)果

        2.企業(yè)創(chuàng)新投入、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費(fèi)用。表5為模型2的回歸結(jié)果,第(1)、(2)列分別表示控制變量引入前后的有關(guān)情況。其中創(chuàng)新投入系數(shù)分別為0.238和0.008,且都達(dá)到了1%的顯著性水平,表明企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用存在顯著的正向關(guān)系,與模型1的回歸結(jié)果一致。而在控制變量引入前后,內(nèi)部控制質(zhì)量和創(chuàng)新投入的交乘項系數(shù)分別為0.287和0.077,且均在1%的水平上顯著,這一結(jié)果表明內(nèi)部控制質(zhì)量的提高會增強(qiáng)創(chuàng)新投入對審計費(fèi)用的正向作用,假設(shè)2a得以驗證。

        表5 企業(yè)創(chuàng)新投入、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費(fèi)用回歸結(jié)果

        (四)穩(wěn)健性檢驗

        為了得到可靠的研究結(jié)論,本文借助以下方式來驗證結(jié)果的穩(wěn)健性。

        1.以步璐丹等(2020)的研究為參考,為了控制反向因果情況,將未來一期的審計費(fèi)用設(shè)定為新的被解釋變量,再次進(jìn)行回歸,具體回歸結(jié)果見表6。第(1)列中企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用系數(shù)在10%的水平上顯著正相關(guān),假設(shè)1再一次得到驗證。第(2)列中企業(yè)創(chuàng)新投入與內(nèi)部控制質(zhì)量的交乘項系數(shù)在1%的水平上顯著且為正,說明內(nèi)部控制質(zhì)量的提高會增強(qiáng)創(chuàng)新投入對審計費(fèi)用的正向作用,假設(shè)2a再一次得到驗證,因此回歸結(jié)果具有穩(wěn)健性。

        表6 滯后一期回歸結(jié)果

        2.采用Bootstrap自助法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗,對誤差進(jìn)行修正,可以使測試結(jié)果更加準(zhǔn)確。應(yīng)用Bootstrap方法進(jìn)行了1 000次的實(shí)證檢驗,其結(jié)果依然非常顯著,且審計費(fèi)用和企業(yè)創(chuàng)新投入間的關(guān)系依然是正向的,假設(shè)1再一次得到驗證。企業(yè)創(chuàng)新投入與內(nèi)部控制質(zhì)量的交乘項系數(shù)仍在1%的顯著性水平上為正,假設(shè)2a再一次得到驗證。結(jié)果如下頁表7所示。

        表7 穩(wěn)健性檢驗回歸結(jié)果

        3.參考吳武清等(2022)的研究,為緩解樣本期間選擇對穩(wěn)健性的影響,本文選擇2014—2019年的樣本數(shù)據(jù)重新進(jìn)行回歸,模型1回歸結(jié)果中,創(chuàng)新投入系數(shù)雖不顯著,但方向與前文回歸結(jié)果相同,模型2回歸結(jié)果中,創(chuàng)新投入系數(shù)在10%的顯著性水平上為正,交乘項系數(shù)仍在1%的顯著性水平上為正,假設(shè)1和假設(shè)2a依然成立。結(jié)果如下頁表7所示。

        (五)進(jìn)一步研究

        產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同的企業(yè),其面臨的財務(wù)風(fēng)險程度、委托代理問題等均有較大差異,因此企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用的相關(guān)關(guān)系也可能不同。本文將企業(yè)分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)后做進(jìn)一步分組研究。下頁表8第(1)列和第(3)列回歸結(jié)果表明,在國有企業(yè)中,創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用之間的正向關(guān)系并不顯著,而在非國有企業(yè)中,創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用之間的關(guān)系為正,且在10%的水平上顯著。第(2)列和第(4)列回歸結(jié)果表明,在國有企業(yè)中,雖然交乘項系數(shù)達(dá)到了1%的顯著性水平,但創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用關(guān)系不明顯,而在非國有企業(yè)中,創(chuàng)新投入和內(nèi)控質(zhì)量的交乘項系數(shù)達(dá)到了1%的顯著性水平,且創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用關(guān)系顯著。從以上結(jié)果可以得知,企業(yè)創(chuàng)新投入與審計費(fèi)用之間的正向相關(guān)關(guān)系在非國有企業(yè)中更顯著。

        表8 進(jìn)一步研究回歸結(jié)果

        六、結(jié)論與啟示

        在國內(nèi)創(chuàng)新需求日益旺盛、創(chuàng)新投入持續(xù)增加的背景下,本文立足于審計視角,對企業(yè)創(chuàng)新投入和審計費(fèi)用的相關(guān)關(guān)系展開研究,具有很強(qiáng)的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn):企業(yè)創(chuàng)新投入越多,需要承擔(dān)的審計費(fèi)用就越高,且這種現(xiàn)象在非國有企業(yè)中更加顯著,在內(nèi)生性問題得到有效控制的情況下,此結(jié)論依然成立。由此可見,審計師有能力對創(chuàng)新風(fēng)險進(jìn)行精準(zhǔn)識別,提高審計費(fèi)用是其應(yīng)對審計風(fēng)險、保證審計質(zhì)量的必要措施。本文還對內(nèi)控質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用進(jìn)行了進(jìn)一步研究,發(fā)現(xiàn)在內(nèi)控質(zhì)量提高的情況下,創(chuàng)新投入對審計費(fèi)用所產(chǎn)生的正向影響會得到增強(qiáng)。

        本文的研究啟示在于:(1)對于審計師而言,在制定審計決策時,應(yīng)該考慮企業(yè)創(chuàng)新投入這一影響因素,在實(shí)際審計工作中應(yīng)該對創(chuàng)新風(fēng)險進(jìn)行精準(zhǔn)識別和全面評估,對企業(yè)創(chuàng)新投入對審計的影響展開全面、系統(tǒng)的研究,靈活、合理運(yùn)用各種措施,從而為審計工作提供堅實(shí)的質(zhì)量保障。(2)就上市企業(yè)而言,尤其是非國有企業(yè),在增加創(chuàng)新投入時,還要強(qiáng)化創(chuàng)新風(fēng)險管理,對創(chuàng)新風(fēng)險進(jìn)行科學(xué)合理的防控。此外,當(dāng)內(nèi)部控制并不能顯著降低創(chuàng)新投入對于審計費(fèi)用的影響時,可尋求其他方法降低風(fēng)險,例如營造良好的創(chuàng)新環(huán)境,推動創(chuàng)新產(chǎn)出的增加和創(chuàng)新成果的快速轉(zhuǎn)化等,將創(chuàng)新風(fēng)險控制在最低水平。

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