文/鄒永東（成都頻泰電子科技有限公司）

拆遷還房，是指開發(fā)商以異地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)的一種實(shí)物補(bǔ)償形式。實(shí)質(zhì)上屬于開發(fā)商以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)（拆遷補(bǔ)償費(fèi)）的行為?？刹鸱譃閮晒P業(yè)務(wù)：第一，簽訂拆遷還建協(xié)議時，確定開發(fā)商以開發(fā)產(chǎn)品抵償拆遷戶的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；第二，實(shí)物交付時，開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移，開發(fā)產(chǎn)品視同銷售應(yīng)取得的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入抵償拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

一、拆遷還房的業(yè)務(wù)特征

拆遷還房就是房地產(chǎn)開發(fā)商通過原地建設(shè)或是其他地方建設(shè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，將所建成的房屋作為補(bǔ)償給原拆房的房產(chǎn)所有人，這是一種通過實(shí)物補(bǔ)償來安置拆遷戶的方式[1]。在會計處理時，雖然拆遷還房被財稅部門要求視同銷售來處理，但其具體操作和房屋銷售還是存在差異，其中會涉及很多稅種，如增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅以及契稅等，各個稅種對計稅價格的確定存在差異或政策不明確，給財稅處理工作增加了難度。

二、拆遷還房業(yè)務(wù)的主要稅種處理

（一）企業(yè)所得稅處理

現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策，開發(fā)商拆遷還房應(yīng)視同銷售，具體如下：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號第二條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)的交換，如將企業(yè)的貨品、勞務(wù)、資產(chǎn)等用作捐贈、企業(yè)贊助、銷售、償還、集資、員工福利或是利潤的分配等這些途徑，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，都應(yīng)當(dāng)按視同銷售行為進(jìn)行處理。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號第七條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)將自身所開發(fā)出的產(chǎn)品用于員工福利、捐贈、償債以及對外投資或換取非貨幣性資產(chǎn)都應(yīng)視做銷售。拆遷還房，開發(fā)商將開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移給拆遷戶抵償拆遷補(bǔ)償費(fèi)，開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，開發(fā)商應(yīng)按視同銷售不動產(chǎn)確定企業(yè)所得稅收入[2]。根據(jù)四川省稅務(wù)局2020年第2號公告，成都市未完工開發(fā)產(chǎn)品計稅毛利率為20%。按企業(yè)所得稅法收入與成本配比的原則，視同銷售收入確定的同時應(yīng)確定視同銷售成本。

（二）增值稅的財稅處理

現(xiàn)行增值稅政策，開發(fā)商拆遷還房應(yīng)視同銷售。具體如下：

開發(fā)商拆遷還房，本質(zhì)是以實(shí)物補(bǔ)償來安置拆遷戶，不屬于用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定，拆遷還房開發(fā)商應(yīng)按視同銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號第二條第四款規(guī)定，納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按法規(guī)需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。

拆遷還建房屋的計稅價格確定按以上順序來確定，即首先按納稅人最近時期自己銷售的同類房屋價確定；如果納稅人沒有可供參照，則按其他納稅人最近時期銷售的同類房屋價格確定；如果其他納稅人也沒有可供參照，則按照組成計稅價確定。

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建房屋，一方面要確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入，另一方面要確認(rèn)拆遷成本，對于房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅情況下，所確認(rèn)的拆遷成本是否允許抵減銷售額？

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用允許在計算銷售額時扣除，實(shí)務(wù)中，對貨幣性支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用在計算銷售額時扣除，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是認(rèn)可的，但以實(shí)物補(bǔ)償方式稅企存在爭議，需要開發(fā)商和主管稅務(wù)局進(jìn)行積極主動的溝通。理由如下：

實(shí)物補(bǔ)償和貨幣補(bǔ)償均屬于拆遷補(bǔ)償費(fèi)的形式之一，兩者實(shí)質(zhì)上沒有區(qū)別，均屬于2016年第86號中“向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用”，不能因?yàn)椴皇秦泿判问街Ц恫疬w補(bǔ)償就否認(rèn)拆遷補(bǔ)償?shù)氖聦?shí)，并且文件中也并未規(guī)定以貨幣形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)才能抵減銷售額，以非貨幣性資金補(bǔ)償就不能抵減銷售額。同樣屬于拆遷補(bǔ)償費(fèi)性質(zhì)，如果以實(shí)物補(bǔ)償不納入抵減范圍顯然有失公允。

土地價款及拆遷補(bǔ)償費(fèi)允許在計算銷售額時扣除，應(yīng)如何計算呢？國家稅務(wù)總局公告2016年第18號和國家稅務(wù)總局公告2016年第86號的規(guī)定，當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款，并且“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。

（三）土地增值稅處理

土地增值稅的政策和企業(yè)所得稅趨同，具體如下：

根據(jù)國稅發(fā)［2006］187號第三條相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)將自身所開發(fā)出的產(chǎn)品用于員工福利、捐贈、償債以及對外投資或換取非貨幣性資產(chǎn)都應(yīng)視做銷售。因此，房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建的房產(chǎn)應(yīng)“視同銷售”，應(yīng)確認(rèn)為土地增值稅應(yīng)稅收入。在對實(shí)物還建房產(chǎn)收入的確定上，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

①根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)在同一地區(qū)以及同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格進(jìn)行確定；

②主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類型房地產(chǎn)市場價進(jìn)行確定。

根據(jù)國稅函［2010］220號第六條的規(guī)定，開發(fā)商以異地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償拆遷戶時確認(rèn)土地增值稅視同銷售收入，同時將此相同金額確認(rèn)為本項(xiàng)目房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)，異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

（四）印花稅處理

拆遷還房需要簽署以房補(bǔ)償?shù)膮f(xié)議，開發(fā)商將開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給拆遷戶，根據(jù)《印花稅暫行條例》屬于印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，雙方分別按萬分之五繳納。上例中，拆遷還房總收入9540萬元，其中：抵減拆遷補(bǔ)償費(fèi)8000萬元，超出面積的部分取得收入（正常銷售收入）1540萬元，以9540萬元為基數(shù)計算印花稅稅額，9540萬元*萬分之五，即1.908萬元。

（五）契稅

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建涉及兩個環(huán)節(jié)契稅：一是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的契稅。二是被拆遷人還建房屋的契稅。

首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將還建房計入土地成本計算繳納契稅。根據(jù)財稅［2004］134號相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，契稅計稅價格是指承授人為了獲取土地的使用權(quán)對其支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，其中包括土地補(bǔ)償費(fèi)、土地出讓金、地上附著物、安置補(bǔ)助費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)以及市政建設(shè)配套費(fèi)用等一切承受著需要承擔(dān)并支付的實(shí)物、貨幣、無形資產(chǎn)以及其他利益，拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于契稅的征收范圍。2020年9月1日，契稅法實(shí)施后，財稅［2004］134號廢止。根據(jù)《契稅法》及《關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》【財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號】的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。拆遷補(bǔ)償費(fèi)即包含在安置補(bǔ)助費(fèi)和征收補(bǔ)償費(fèi)中，仍然屬于契稅的征收范圍。

契稅稅率為3%~5%，契稅的具體適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府按規(guī)定在授權(quán)范圍內(nèi)確定。四川省第十三屆人民代表大會常務(wù)委員會第二十九次會議決定，四川省契稅的具體適用稅率為百分之三。根據(jù)公告2021年第23號第四條規(guī)定，對于按規(guī)定不再需要辦理土地、房屋權(quán)屬登記的，納稅人應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報繳納契稅。

其次，對個人受讓還建房是否免征契稅？根據(jù)《契稅法》第七條規(guī)定：因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征契稅。

房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受房屋權(quán)屬的契稅優(yōu)惠政策，各地具體規(guī)定細(xì)則不同，納稅人要關(guān)注所在地政策要求。目前，舊城改造主要有兩種補(bǔ)償方式，一種是貨幣安置（直接取得貨幣補(bǔ)償），另一種是進(jìn)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，即開發(fā)商給被拆遷人補(bǔ)償一套新的房產(chǎn)。以四川省為例，根據(jù)四川省第十三屆人民代表大會常務(wù)委員會公告第89號規(guī)定，“因房屋、土地等被縣級以上的人民政府征用、征收，需重新承受房屋權(quán)屬、土地權(quán)屬的，選擇貨幣支付方式其成交價格不得超出貨幣補(bǔ)償部分免征契稅，若出現(xiàn)超出部分則需要按照相關(guān)規(guī)定征收部分契稅；而針對選擇土地使用權(quán)置換、房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換等方式則不需要繳納差價的免征契稅，需要繳納差價的部分則按照征收期稅相關(guān)規(guī)定”。

三、拆遷還房業(yè)務(wù)中的會計處理

通常如果拆遷戶選擇采用貨幣補(bǔ)償，那么貨幣補(bǔ)償所支出的款項(xiàng)就列入拆遷補(bǔ)償費(fèi)中，并歸入到開發(fā)成本的土地成本中。如果選擇拆遷還房的方式，那么就要按照公允價值，或者是同期同類房的市場售價來確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

1.當(dāng)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)完成后，根據(jù)安置回遷戶時小區(qū)的房價，視同銷售進(jìn)行會計處理：

借：應(yīng)付賬款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：主營業(yè)務(wù)收入—拆遷補(bǔ)償費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時

借：開發(fā)成本—土地成本—拆遷補(bǔ)償費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)

2.超面積部分

借：銀行存款/ 應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

3.土地出讓金（含拆遷補(bǔ)償款）抵銷項(xiàng)稅

根據(jù)財會[2016]22號文的規(guī)定：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—銷項(xiàng)稅抵減

貸：主營業(yè)務(wù)成本

4.計提印花稅、契稅、土地增值稅

借：開發(fā)成本—土地成本

稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—契稅

應(yīng)交稅費(fèi)—土地增值稅（預(yù)征）

應(yīng)交稅費(fèi)—印花稅

5.結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：開發(fā)產(chǎn)品

四、案例解析

L房地產(chǎn)屬于增值稅一般納稅人，2019年在四川省投入建設(shè)某房地產(chǎn)工程項(xiàng)目，成立項(xiàng)目公司，該工程的總銷售房屋面積達(dá)30000m2（假設(shè)不含地下車位），其中拆遷還房的回遷安置面積為8000m2，其中有7000m2是等面積還房，超出的面積為1000m2。2020年5月項(xiàng)目完工，在同年6月和回遷戶完成了交接，本項(xiàng)目近期同類開發(fā)產(chǎn)品銷售價格為9000元/m2（增值含稅價），根據(jù)協(xié)議對于回遷戶超出面積的售價為8600元（增值含稅價）。L房地產(chǎn)公司和拆遷戶簽署拆遷還房協(xié)議，協(xié)議中約定了通過L公司原地開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品償還拆遷戶。假設(shè)土地款9000萬元。

（一）企業(yè)所得稅銷售收入

在本案例中，拆遷還房的視同銷售收入為等面積償還的房屋面積乘以單價，視同銷售單價按和回遷戶辦理交接近期同類開發(fā)產(chǎn)品銷售價格為9000元/m2（增值含稅價）確認(rèn)，即視同銷售收入9000元/m2/（1+9%）×7000m2=5779.8（萬元），同時確認(rèn)視同銷售成本即計稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)5779.80萬元，視同銷售銷項(xiàng)稅額 520.20萬元也由開發(fā)商承擔(dān)計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)，確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)合計6300萬元。

此外，超出面積的部分取得收入（正常銷售收入）8600元/m2/（1+9%）×1000m2，即788.99萬元，合計的企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入即為6568.79萬元，納稅義務(wù)人開發(fā)商。

（二）增值稅

應(yīng)確認(rèn)銷售價款9000元/m2×7000m2+8600 元 /m2×1000m2， 即7160萬元；

允許扣除的土地價款=（8000m2÷30000m2）×（6000萬 元+5779.8萬元），即3141.28萬元。

增 值 稅 銷 售 額=（7160萬元-3141.28萬元）/(1+9%)，即3686.90萬元

增值稅銷項(xiàng)稅額=3686.90萬元×9%,即331.82萬元，納稅義務(wù)人開發(fā)商。

（三）土地增值稅

確認(rèn)土地增值稅視同銷售收入同企業(yè)所得稅5779.8萬元，同時確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)6300萬元（含視同銷售銷項(xiàng)稅額 520.20萬元），該6300萬元還可以加計20%和10%房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除計算。此外，超出面積的部分取得收入（正常銷售收入）788.99萬元，合計的土地增值稅應(yīng)確認(rèn)收入即為6568.79萬元。

由于拆遷還房交付時，土地增值稅往往未達(dá)到清算條件，確認(rèn)土地增值稅收入6568.79萬元仍按預(yù)繳土地增值稅繳納。假設(shè)，預(yù)征率為1%，應(yīng)預(yù)繳土地增值稅6568.79萬元*1%，即65.69萬元，納稅義務(wù)人開發(fā)商。

（四）印花稅

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)按萬分之五稅率計算印花稅，即（9000×7000+8600×1000）×0.5‰，為3.5萬元，開發(fā)商和拆遷戶均須繳納。

（五）契稅

契稅有兩個環(huán)節(jié)：

1.房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的契稅

四川省契稅的具體適用稅率為百分之三。拆遷補(bǔ)償費(fèi)屬于開發(fā)商取得該土地使用權(quán)而支付的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)計入契稅計稅依據(jù)，相應(yīng)的契稅應(yīng)當(dāng)為 9000元 /m2/(1+9%)×7000m2×3%，即173.39萬元。

2.拆遷戶還建房屋的契稅

根據(jù)四川省第十三屆人民代表大會常務(wù)委員會公告第89號規(guī)定，上例中，被拆遷人應(yīng)就超出面積部分支付的價款788.99*3%即23.67萬繳納契稅。

（六）主要會計處理

1.等面積部分

借：應(yīng)付賬款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)6300萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5779.8萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 520.20萬元

同時

借：開發(fā)成本—土地成本—拆遷補(bǔ)償費(fèi) 6300萬元

貸：應(yīng)付賬款—拆遷補(bǔ)償費(fèi)6300萬元

2.超面積部分

借：銀行存款/ 應(yīng)收賬款 860萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 788.99萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）71.01萬元

3.土地出讓金（含拆遷補(bǔ)償款）抵銷項(xiàng)稅

根據(jù)財會[2016]22號文的規(guī)定：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—銷項(xiàng)稅抵減259.37萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本 259.37萬元

4.計提印花稅、契稅、土地增值稅

借：開發(fā)成本—土地成本 173.39萬元

稅金及附加 69.19萬元

貸： 應(yīng) 交 稅 費(fèi) — 契 稅173.39萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—土地增值稅（預(yù)征）65.69萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-印花稅 3.5萬元

5.結(jié)轉(zhuǎn)成本

假設(shè)本項(xiàng)目開發(fā)建造成本5800萬元，總開發(fā)成本為土地款6000萬元+開發(fā)建造成本5800萬元+拆遷補(bǔ)償費(fèi)6300萬元+契稅173.39萬元，即18273.39萬元。單方成本6091.13.80元/m2，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本8000m2*6091.13.80元/m2即4872.90萬元。

借：主營業(yè)務(wù)成本 4872.90萬元貸：開發(fā)產(chǎn)品 4872.90萬元

五、拆遷還房業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險的防控

（一）強(qiáng)化拆遷還房稅務(wù)風(fēng)險的自查工作

房地產(chǎn)企業(yè)常見把等面積補(bǔ)償部分直接歸為拆遷成本，超出面積部分也就是補(bǔ)差價部分歸為營業(yè)收入，這樣減少了納稅，但屬于違規(guī)的漏稅行為。對于此種情況，房地產(chǎn)企業(yè)需要對回遷安置協(xié)議，以及回遷面積進(jìn)行仔細(xì)核實(shí)。實(shí)地調(diào)查了解回遷戶的補(bǔ)償金額方式，補(bǔ)償面積是否和原面積相符，超出了多少等。最后要自查企業(yè)是否按照現(xiàn)有稅收政策以及規(guī)范的手續(xù)，完成拆遷還房財稅申報及處理工作。

（二）收集完整、合法的拆遷還房業(yè)務(wù)相關(guān)憑證

按照營改增后的稅制政策，房地產(chǎn)企業(yè)扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)時，需要提供相關(guān)的憑證，包括拆遷協(xié)議、雙方支付憑證、相關(guān)費(fèi)用憑證等，在處理財稅扣除這部分費(fèi)用時，如果缺少相關(guān)憑證，那么扣除將會被認(rèn)定為違規(guī)的，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須將相關(guān)證據(jù)收集、整理好，避免遺漏。

六、結(jié)束語

綜上，拆遷還房時房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中比較常見的業(yè)務(wù)，是安置及補(bǔ)償原居住群眾的一種手段。按照我國財稅部門規(guī)定，這種房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的補(bǔ)償形式，應(yīng)視同銷售進(jìn)行處理。但在具體操作中，和常規(guī)的銷售業(yè)務(wù)還是有較大差別的。

故本文就結(jié)合當(dāng)前財稅政策與拆遷還房的相關(guān)案例，著重探討了如何進(jìn)行拆遷還房業(yè)務(wù)的財稅處理工作，難免有不足之處，還望同行業(yè)者不吝賜教。