杜永奎（教授），陳靜怡

一、引言

在中國證券市場(chǎng)蓬勃發(fā)展的30多年歷史中，上市公司暴雷事件頻繁發(fā)生，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的行政處罰統(tǒng)計(jì)結(jié)果，僅2010～2020年出現(xiàn)“財(cái)務(wù)舞弊”的上市企業(yè)就有131家，其中因公司審計(jì)失敗被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多達(dá)37家。隨著這種巨大財(cái)務(wù)差錯(cuò)出現(xiàn)引發(fā)的“蝴蝶效應(yīng)”，社會(huì)公眾的注意力已紛紛跳過公司相應(yīng)責(zé)任，徑直將矛頭指向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)——看似被認(rèn)作“最后一個(gè)看門人”的專業(yè)機(jī)構(gòu)，也并沒有太大力量積極揭露公司的黑暗面，中小投資者集體在網(wǎng)上維權(quán)的事件也持續(xù)不斷，更加激發(fā)了中小投資者們對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量以及公司賬目可信度的疑慮。習(xí)近平總書記在十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)上再次強(qiáng)調(diào)了行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督等有機(jī)貫通、共同配合的重大意義，為新形勢(shì)下財(cái)會(huì)監(jiān)督指明了方向。只依靠一方面的監(jiān)管制度會(huì)存在制度漏洞，而遵循法律形式的第三方監(jiān)管會(huì)更獨(dú)立，減少舞弊行為需要擁有法律知識(shí)的人員參與審計(jì)監(jiān)管。

在當(dāng)前上市公司制度設(shè)定下，外部審計(jì)參與在一定水平上減少了公司所有者和管理者之間的信息不對(duì)稱性，并發(fā)揮相應(yīng)的監(jiān)督作用。但顯然金亞科技財(cái)務(wù)造假丑聞中的相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有履行這種職責(zé)。那么為何會(huì)出現(xiàn)外部審計(jì)失??？是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德，甚至與金亞科技進(jìn)行合謀造假？還是業(yè)務(wù)能力受到制約，未能發(fā)現(xiàn)舞弊？法務(wù)會(huì)計(jì)介入又如何發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)存在的問題？基于此，本文通過探索金亞科技審計(jì)防控中“木桶效應(yīng)”的短板，并對(duì)金亞科技投資者集體索賠糾紛案的案情進(jìn)行分析，在梳理法務(wù)會(huì)計(jì)與獨(dú)立審計(jì)二者關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出了法務(wù)會(huì)計(jì)介入以優(yōu)化上市公司獨(dú)立審計(jì)的構(gòu)想：①法務(wù)會(huì)計(jì)可以通過中小投資者授權(quán)介入獨(dú)立審計(jì)進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部，修補(bǔ)錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系；②在介入舞弊預(yù)警失效時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)調(diào)查與審計(jì)流程回溯為上市公司審計(jì)質(zhì)量提供保障；③在舞弊發(fā)生后，法務(wù)會(huì)計(jì)為上市公司中利益受損的中小投資者提供有效的庭審訴訟證據(jù)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)彌合審計(jì)期望差距。本文的潛在貢獻(xiàn)是豐富了法務(wù)會(huì)計(jì)參與公司治理的研究，并為法務(wù)會(huì)計(jì)提升獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量提供了路徑選擇。

二、文獻(xiàn)回顧與機(jī)理分析

（一）上市公司財(cái)務(wù)舞弊背景下獨(dú)立審計(jì)存在防控困境

1.企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量較大程度地依賴獨(dú)立審計(jì)。近年來，上市公司出現(xiàn)了多起重大舞弊案件，特別是2020年瑞幸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假案例，使得社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息質(zhì)量愈發(fā)敏感。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、董事會(huì)建設(shè)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著關(guān)鍵作用[1]，其中：會(huì)計(jì)規(guī)范既包含會(huì)計(jì)工作規(guī)范，也包含會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范[2]；建立董事會(huì)的重點(diǎn)是聘請(qǐng)具備會(huì)計(jì)專業(yè)背景的獨(dú)立董事，以及設(shè)立全面的審計(jì)委員會(huì)制度[3]；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量在于，他們敢于如實(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見[4]。由此可見，企業(yè)自身和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)關(guān)鍵主體，而界定財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)鍵在于企業(yè)是否為獲得某些私利而進(jìn)行違背會(huì)計(jì)制度的信息披露，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要決定因素，其真實(shí)性直接影響了財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失敗可以分為兩種形式：審計(jì)過失和審計(jì)過錯(cuò)。審計(jì)過失是指自身專業(yè)勝任能力不足、輕信被審計(jì)單位提供的內(nèi)容以及未對(duì)影響審計(jì)重要性水平的部分因素進(jìn)行探究；審計(jì)過錯(cuò)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德出現(xiàn)問題的主觀欺詐行為。以獲得中國證監(jiān)會(huì)查處的上市公司為樣本，按其違法表現(xiàn)形式主要包括有財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象的企業(yè)和有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)違規(guī)披露現(xiàn)象的企業(yè)兩類[5]，企業(yè)審計(jì)失敗包括經(jīng)營失敗和會(huì)計(jì)信息失真。此方面歸屬于企業(yè)經(jīng)營方責(zé)任與會(huì)計(jì)方責(zé)任，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無關(guān)，其不承擔(dān)連帶責(zé)任[6]。有學(xué)者通過實(shí)證模擬，檢驗(yàn)了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)人員懲罰（注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未履行必要的審計(jì)程序而承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任）之間的相關(guān)性，即如果審計(jì)人員不能識(shí)別和正確地報(bào)告被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，尤其是與收入相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，其受懲罰的可能性會(huì)較大[7]。

3.公眾期望與審計(jì)業(yè)界期望間存在差距。審計(jì)目標(biāo)差距，即社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告目標(biāo)的普遍要求與當(dāng)前審計(jì)業(yè)界對(duì)審計(jì)目的的理解之間出現(xiàn)巨大差異，且其作為一個(gè)社會(huì)客觀存在的認(rèn)識(shí)差距，無法從根本上消除。當(dāng)視角定位于社會(huì)公眾時(shí)，他們會(huì)希望審計(jì)人員能夠通過自身實(shí)踐，為財(cái)務(wù)報(bào)告提供絕對(duì)的保證。一旦經(jīng)審計(jì)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假的信息，社會(huì)公眾就會(huì)傾向于審計(jì)人員對(duì)相關(guān)結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，審計(jì)期望差距的定義逐漸演進(jìn)，成為財(cái)務(wù)報(bào)告中以財(cái)務(wù)信息使用者和監(jiān)管者為代表的相關(guān)方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的期望值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的承諾值之間的差異，財(cái)務(wù)信息的使用者和監(jiān)管者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊和錯(cuò)誤的絕對(duì)保證。伴隨著社會(huì)公眾對(duì)這一期望需求的增多，這也為法務(wù)會(huì)計(jì)的資源配置提供了可行性。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)在上市公司舞弊中的應(yīng)用

由會(huì)計(jì)與法律相結(jié)合的法務(wù)會(huì)計(jì)是一門邊緣學(xué)科或?qū)I(yè)技能。通過總結(jié)學(xué)者們對(duì)舞弊問題的研究和解決重點(diǎn)，可以將其分為以下三種類型：財(cái)務(wù)監(jiān)管方面，研究企業(yè)如何監(jiān)管和維護(hù)會(huì)計(jì)人員的工作活動(dòng)，或者利用金融和法律知識(shí)解決金融事實(shí)問題與企業(yè)違法行為之間的關(guān)系[8]；法律會(huì)計(jì)方面，其結(jié)合會(huì)計(jì)、審計(jì)和調(diào)查技術(shù)，對(duì)經(jīng)濟(jì)案件或糾紛中的會(huì)計(jì)事實(shí)進(jìn)行計(jì)算、測(cè)試、分析和識(shí)別，即以訴訟支持和調(diào)查會(huì)計(jì)為主要內(nèi)容[9]；法律會(huì)計(jì)雙問題論，主張利用法律會(huì)計(jì)研究和處理財(cái)務(wù)中的法律問題，即利用財(cái)務(wù)證據(jù)法庭作證，研究和處理法律中的財(cái)務(wù)問題，使用法律追究賠償責(zé)任[10]。所以，從當(dāng)前的實(shí)際情況和已有理論研究基礎(chǔ)出發(fā)，法務(wù)審計(jì)人員在上市公司舞弊中注重于從下列兩個(gè)方面進(jìn)行開展：一方面，防范、監(jiān)測(cè)與研究職業(yè)欺詐和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊；另一方面，提供訴訟幫助。

（三）法務(wù)會(huì)計(jì)介入獨(dú)立審計(jì)的機(jī)理分析

舞弊案件中獨(dú)立審計(jì)需要法務(wù)會(huì)計(jì)的介入來提供保障。財(cái)務(wù)舞弊是一項(xiàng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)是發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的工具，傳統(tǒng)審計(jì)卻在財(cái)務(wù)舞弊的檢查方面存在不足。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性[11]，因?yàn)閷徲?jì)工作受客戶（即企業(yè)）的控制，企業(yè)本身就是一個(gè)影響因素，無法確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取最真實(shí)的信息源。其次，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的同時(shí)，也必須顧及企業(yè)自身盈利性，在惡性業(yè)務(wù)競(jìng)爭壓力下，審計(jì)人員很可能會(huì)減少審計(jì)時(shí)間從而減少審計(jì)成本，進(jìn)而影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。

在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，一些企業(yè)出于自身利益，通過各種欺詐手段惡意篡改財(cái)務(wù)報(bào)表，利用審計(jì)漏洞，通過多重環(huán)境耦合影響內(nèi)外部審計(jì)從而出具錯(cuò)誤結(jié)論，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。社會(huì)各界關(guān)于反對(duì)企業(yè)舞弊的強(qiáng)烈要求，也充分肯定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表所擔(dān)負(fù)的全部審核負(fù)責(zé)，并自然而然地把它所擔(dān)當(dāng)?shù)膶?duì)外審核職責(zé)，視作企業(yè)內(nèi)部反舞弊性防御的最后關(guān)隘，也因此比其他防線承載著更多的社會(huì)期待。而面對(duì)著獨(dú)立審計(jì)所存在的缺陷和存在的挑戰(zhàn)，法務(wù)會(huì)計(jì)也成為了補(bǔ)充其缺陷的利器。法務(wù)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的協(xié)同配合也是防范和檢驗(yàn)舞弊的最有效方式，因?yàn)榉▌?wù)會(huì)計(jì)人員能為舞弊檢查提供重要的獨(dú)立審查技能，比如，收集并整合原始憑證、取樣、訪問有關(guān)人員、檢查和分析有關(guān)的數(shù)據(jù)。另外，在獨(dú)立審計(jì)過程中加入法務(wù)會(huì)計(jì)開展專業(yè)輔助工作，不僅可以監(jiān)督推進(jìn)獨(dú)立審計(jì)的可信度，從法律角度約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，彌合審計(jì)質(zhì)量與公眾期望，還可在訴訟階段減少授權(quán)主體的利益損失。法務(wù)會(huì)計(jì)與舞弊案件中獨(dú)立審計(jì)的機(jī)理分析如圖1所示。

圖1 法務(wù)會(huì)計(jì)與舞弊案件中獨(dú)立審計(jì)的機(jī)理傳遞

三、案例選擇與分析

（一）案例選擇依據(jù)

本文選擇金亞科技作為研究案例主要基于以下三個(gè)方面：首先，依據(jù)案例本身，金亞科技舞弊手段多，處罰金額大。在大樣本數(shù)據(jù)領(lǐng)域，這種巨額的欺詐和懲罰是罕見的，對(duì)其進(jìn)行分析在實(shí)際中具有研究意義。其次，從本案代表性的角度來看，由于金亞科技自身特征與行業(yè)特征高度吻合，因此對(duì)金亞科技的分析具備行業(yè)典型性。一是由于其投資需要量大、研究費(fèi)高昂，其所投資的公司主要也集中在電腦以及其他電子制造業(yè)，面臨的虧損問題集中于未收到市場(chǎng)回報(bào)的高額研發(fā)費(fèi)。二是公司規(guī)模較小，面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭產(chǎn)品創(chuàng)新優(yōu)勢(shì)降低，導(dǎo)致舞弊動(dòng)機(jī)與壓力產(chǎn)生。三是內(nèi)部控制薄弱，存在內(nèi)部審計(jì)職責(zé)缺失問題，符合行業(yè)特點(diǎn)。四是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施也存在問題。因此，其舞弊全過程中暴露出的審計(jì)問題較多，比較全面地代表了上市公司存在的問題。最后，上文法務(wù)會(huì)計(jì)的功能可以在該舞弊案例中進(jìn)行全面的運(yùn)用。

近年來，我國法務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊專項(xiàng)調(diào)查和司法訴訟等領(lǐng)域有所涉及。本案例公司金亞科技所涉及的舞弊時(shí)間跨度長達(dá)十多年，由于財(cái)務(wù)欺詐事件頻發(fā)而且錯(cuò)綜復(fù)雜，法務(wù)會(huì)計(jì)和獨(dú)立審計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊處理中不同但又有互為補(bǔ)充的職能、方法和側(cè)重點(diǎn)，二者的協(xié)同互補(bǔ)越來越被人們重視，為處理財(cái)務(wù)欺詐中的法務(wù)會(huì)計(jì)介入提供了保證。

（二）金亞科技財(cái)務(wù)舞弊事件回顧

2009年10月，金亞科技正式于深交所掛牌上市。2014年末，金亞科技已擁有九家全資控股公司，主營的業(yè)務(wù)線也由數(shù)字電視行業(yè)逐步拓展至家庭娛樂行業(yè)。

2015年6月，因金亞科技大股東周旭輝違規(guī)挪用公司的流動(dòng)資金，證監(jiān)會(huì)對(duì)金亞科技進(jìn)行立案調(diào)查。隨后，金亞科技完成了企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，在同年7月和2016年1月公布了2份自查報(bào)告，其中貨幣資金、預(yù)付賬款、凈利潤等所涉及的9個(gè)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)均表現(xiàn)出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造假，調(diào)整資金總額約為12億元。2016年5月17日，深交所公布了《有關(guān)對(duì)金亞科技有限公司及關(guān)聯(lián)當(dāng)事人予以公示處分的通知》，將金亞科技的舞弊行為界定為改變財(cái)務(wù)和非經(jīng)營性項(xiàng)目侵占企業(yè)資本。2018年6月27日，金亞科技被深交所退市；2018年8月6日，金亞科技及立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)處罰，證監(jiān)會(huì)指出，金亞科技在2014年披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)了虛假披露信息的情形，且擔(dān)任金亞科技審計(jì)機(jī)構(gòu)的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)人員均未能按照正常審核程序做出審計(jì)工作。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的行政處罰，投資人將金亞科技告上法庭，請(qǐng)求補(bǔ)償因其違法行為而給投資人所帶來的資金差額等經(jīng)濟(jì)損失，并將立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所一同告上法院，請(qǐng)求對(duì)其履行連帶賠償責(zé)任，由法務(wù)會(huì)計(jì)介入案件審理。2021年3月23日，金亞科技接到由四川成都中級(jí)人民法院發(fā)來的《刑事判決書》。人民法院對(duì)公司、周旭輝等人因涉嫌欺詐發(fā)售股票罪、違法披露信息罪等事項(xiàng)予以一審判決。2021年11月，人民法院終審判決立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)金亞科技負(fù)有連帶賠償責(zé)任并進(jìn)行了強(qiáng)制執(zhí)行。自2008年IPO申報(bào)開始至此，金亞科技財(cái)務(wù)舞弊案件處理基本結(jié)束。

（三）金亞科技審計(jì)失敗原因

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計(jì)失敗。如表1所示，截止到

表1 金亞科技2009～2014年持股占比

2014年末（周旭輝于2015年6月離職），金亞科技實(shí)際控制人周旭輝直接持股27.8%，遠(yuǎn)超其他股東。此外，第四大股東王仕榮與實(shí)際控制人周旭輝有著密切的家族關(guān)系，兩人共持有28.82%的股份。由此可以看出，金亞科技是典型的股權(quán)集中型，大股東持股比例高，其他股東股權(quán)高度分散。

2012～2014年，企業(yè)股權(quán)制衡度一直處在0.3～0.4之間，這表明其他股東對(duì)大股東的制衡不足。周旭輝在企業(yè)中擔(dān)任多個(gè)職務(wù)，內(nèi)部審計(jì)離職后未再招聘，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，大股東集公司所有權(quán)、管理控制權(quán)、經(jīng)營權(quán)于一體，公司股東與企業(yè)經(jīng)營管理人員相互之間也就不形成委托代理關(guān)系，而在監(jiān)管部門與公司投資者的共同要求下，公司仍有獨(dú)立第三方的審計(jì)需求。內(nèi)部控制和審計(jì)不力無疑增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量和難度，降低了工作效率。同時(shí)，也可能導(dǎo)致審計(jì)人員因錯(cuò)信公司的內(nèi)部控制制度而根據(jù)公司內(nèi)部控制結(jié)果發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見，最終導(dǎo)致金亞科技審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2.會(huì)計(jì)信息失真與審計(jì)過失。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失職和外部管理失誤是金亞科技虛假披露財(cái)務(wù)信息導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要因素。第一，金亞科技謊報(bào)利潤，本案相關(guān)人員憑空捏造，不僅偽造客戶、合同、材料和產(chǎn)品接收記錄，還私自刻公章、偽造銀行文件和確認(rèn)書；第二，利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，擴(kuò)大與客戶的業(yè)務(wù)交易規(guī)模；第三，偽造虛假賬戶，分離客戶的分支賬戶，增加了審計(jì)和調(diào)查的難度。虛假增加收入的類型主要是軟件產(chǎn)品，因?yàn)檐浖矢咔译y以計(jì)算，還可享受增值稅和所得稅優(yōu)惠。而虛假客戶的類型主要是偏遠(yuǎn)地區(qū)企業(yè)，由于難以審計(jì)賬目，因此故意增加了辦案人員在審計(jì)核實(shí)、調(diào)查取證方面的難度。

從中也可發(fā)現(xiàn)在金亞科技獨(dú)立審計(jì)流程中存在的問題：其一，在立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)金亞科技的整個(gè)流程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未保持著應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未察覺金亞科技所虛列的2億元貨幣資金并認(rèn)證異常合同。其二，在審核流程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的執(zhí)行并不嚴(yán)格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在產(chǎn)品購買和支付環(huán)節(jié)未規(guī)范地履行詢證審核程序，審計(jì)報(bào)告底稿中的發(fā)函清單記錄中46%的詢證出現(xiàn)了發(fā)函地址和已出具發(fā)票地址不相符的情形，此外金亞科技與宏山建設(shè)的施工合同涉及金額7.75億元，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，減少了相應(yīng)的審計(jì)程序。這充分表明，在金亞科技審核中“三級(jí)六重”復(fù)審機(jī)制完全無效。所以，金亞科技財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告存在著直接聯(lián)系。

（四）法務(wù)會(huì)計(jì)介入確認(rèn)獨(dú)立審計(jì)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任

除金亞科技要承擔(dān)賠償責(zé)任外，證監(jiān)會(huì)還處罰了2家中介機(jī)構(gòu)——立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與保薦券商華泰聯(lián)合證券。其中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施年報(bào)審核業(yè)務(wù)中未能勤勉盡職，未能履行必要的審核程序，未能取得足夠適當(dāng)?shù)膶徍艘罁?jù)。2019年金亞科技財(cái)務(wù)造假民事索賠案涉案投資者多達(dá)130位，依據(jù)證監(jiān)會(huì)的行政處罰，投資者將立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上法院，要求其承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。由此下文將分析在金亞科技舞弊民事訴訟案中，法務(wù)會(huì)計(jì)如何幫助法院確認(rèn)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此案中應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。

1.調(diào)查取證，并對(duì)復(fù)雜會(huì)計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析。依據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)出的行政處罰，法務(wù)會(huì)計(jì)人員收集股票交易記錄和審計(jì)報(bào)告，對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了綜合分析，對(duì)金亞科技相關(guān)證券賬戶進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)核算，由此幫助受損失的中小投資者明確立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的違法違規(guī)行為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)詢證函的發(fā)出保持控制；未對(duì)詢證函的真實(shí)性給予關(guān)注；對(duì)重大合同的異常情況未給予重視；預(yù)付款3.1億元審計(jì)程序不當(dāng)。因此，法院參考法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)定分析，判決立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中存在違法行為，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。

2.損失計(jì)量?！睹穹ㄍ▌t》規(guī)定，對(duì)具有連帶索賠責(zé)任的各個(gè)債權(quán)人都承擔(dān)還清所有欠款的義務(wù)。按照法庭裁決，債權(quán)人將不區(qū)分對(duì)象與數(shù)額、不區(qū)分先后順序，僅是按照勝訴投資人的要求履行索賠責(zé)任。即只要投資人提出了索賠要求，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所和金亞科技對(duì)判決為勝訴的所有投資者，不能以超出了自身應(yīng)當(dāng)履行的責(zé)任部分為由而拒絕接受。以2019年9月16日郭某訴金亞科技證券虛假陳述民事糾紛一案為例，通過法務(wù)會(huì)計(jì)的系統(tǒng)損失測(cè)算，法庭認(rèn)定：①金亞科技在創(chuàng)業(yè)板上市，因此選擇創(chuàng)業(yè)板指數(shù)作為對(duì)比參照依據(jù)。②系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的扣除方式采用相對(duì)比例法進(jìn)行損失測(cè)算，并將考察期間確定為虛假信息披露日至基準(zhǔn)日之間。③按照相對(duì)比例法，應(yīng)扣除系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的87.71%（43.45%÷49.54%×100%），金亞科技的舞弊行為對(duì)郭某造成投資損失的比例認(rèn)定為12.29%，金亞科技應(yīng)當(dāng)賠償因虛假陳述行為給原告郭某造成的投資損失28084.01元（228511.09×12.29%），立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與金亞科技共同承擔(dān)賠償。

四、法務(wù)會(huì)計(jì)介入獨(dú)立審計(jì)的機(jī)制構(gòu)想

金亞科技于2015年6月被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，其審計(jì)失敗的主要原因是內(nèi)部控制失效、外部治理中立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的失職。為解決今后創(chuàng)業(yè)板上市公司存在的同種內(nèi)外部困境，切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管，遏制企業(yè)財(cái)務(wù)造假，本文借鑒金亞科技舞弊案件受理經(jīng)驗(yàn)，遵循“授權(quán)介入—事前預(yù)警—事中取證—事后舉證”的基本邏輯，嘗試建立法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化上市公司獨(dú)立審計(jì)機(jī)制。

（一）身份授權(quán)

根據(jù)2018年證監(jiān)會(huì)的處罰書來看，金亞科技以及周旭輝、羅進(jìn)、張世杰、陳維亮等人都位于處罰行列。在企業(yè)內(nèi)部視角下（見圖2），內(nèi)部人控制下的金亞科技股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)因利益聯(lián)結(jié)，由管理層聘請(qǐng)并發(fā)放工資的獨(dú)立董事形如虛設(shè)；在企業(yè)外部視角下，金亞科技由于股權(quán)制衡失控，導(dǎo)致立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接受公司經(jīng)理的委托。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入來自公司的經(jīng)營者；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)公司經(jīng)營者的經(jīng)營狀況做出客觀公正的評(píng)價(jià)。這意味著審計(jì)主體和審計(jì)對(duì)象是相同的。這種錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系使注冊(cè)會(huì)計(jì)師角色定位模糊，使其同時(shí)擔(dān)任著“參賽選手”與“裁判”的雙重角色。造成的結(jié)果是投資方特別是中小投資方與被投資方的信息不對(duì)稱，投資人權(quán)益被侵犯，因此迫切地需要一個(gè)完全獨(dú)立的第三方監(jiān)督——法務(wù)會(huì)計(jì)的介入，在此背景下法務(wù)會(huì)計(jì)的主要授權(quán)主體為：缺少話語權(quán)和決定權(quán)的中小股東、獨(dú)立投資人以及證監(jiān)會(huì)和司法機(jī)關(guān)。在具體實(shí)踐中，法務(wù)會(huì)計(jì)一般由當(dāng)事人或監(jiān)管部門聘請(qǐng)機(jī)構(gòu)或人員，合法干預(yù)公司的內(nèi)部審計(jì)和治理，補(bǔ)充審計(jì)過程與底稿，及時(shí)事前預(yù)警或于事中發(fā)現(xiàn)舞弊行為，依法對(duì)外進(jìn)行信息披露，并在事后證監(jiān)會(huì)、司法機(jī)關(guān)的立案審查中為中小投資者的集體訴訟提供支持。

圖2 金亞科技企業(yè)內(nèi)部高管關(guān)聯(lián)關(guān)系

（二）優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量

1.事前增強(qiáng)舞弊審計(jì)預(yù)警信號(hào)。法務(wù)會(huì)計(jì)人員的舞弊調(diào)查并不具有任何提前報(bào)告的可能，只要接到了懷疑公司舞弊的授權(quán)主體的約定書，審計(jì)活動(dòng)就會(huì)及時(shí)進(jìn)行。法務(wù)會(huì)計(jì)人員必須考察舞弊因子對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的可能影響，而一旦發(fā)現(xiàn)舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了很大影響時(shí)，就必須采取對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或追加會(huì)計(jì)項(xiàng)目的審查程序（發(fā)出預(yù)警信號(hào)）。如果舞弊是由于內(nèi)部控制系統(tǒng)失靈所形成的，法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重新考慮其過去對(duì)這一內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)估，在必要情形下需要改變實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)限和范圍等，由此法務(wù)會(huì)計(jì)的介入解決了“預(yù)防舞弊控制系統(tǒng)”的缺陷（錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系）。獨(dú)立審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì)所構(gòu)成的舞弊控制系統(tǒng)見圖3。

圖3 獨(dú)立審計(jì)與法務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成的舞弊控制系統(tǒng)

2.審計(jì)回溯調(diào)查取證。利用法務(wù)會(huì)計(jì)識(shí)別舞弊是一個(gè)有前景的發(fā)展方向。當(dāng)舞弊發(fā)生后法務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)防變得無效，其核實(shí)會(huì)計(jì)事實(shí)和確保法律實(shí)施的潛在能力也隨之顯現(xiàn)。而法務(wù)會(huì)計(jì)師在事中介入企業(yè)對(duì)舞弊取證所承擔(dān)的主要工作重點(diǎn)包括：調(diào)查企業(yè)管理人員如何準(zhǔn)確實(shí)施我國法律法規(guī)，并對(duì)企業(yè)的重大業(yè)務(wù)決定提供法律咨詢；審核企業(yè)重要的規(guī)章制度及涉及企業(yè)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合同等；受企業(yè)相關(guān)權(quán)益人的委派，代理公司的民事訴訟和非訴訟經(jīng)營活動(dòng)；提供與企業(yè)相關(guān)的法律顧問等。由此可以看出，引入法務(wù)會(huì)計(jì)參與決策可影響公司治理的完整流程，法務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)背景以及職責(zé)范圍決定了其在公司內(nèi)部審計(jì)的招投標(biāo)、合同管理、項(xiàng)目管理、內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面可以更大程度地發(fā)揮法務(wù)專業(yè)作用，并且法務(wù)會(huì)計(jì)也可通過審計(jì)的方式尋找訴訟發(fā)生原因，在結(jié)案報(bào)告之外通過審計(jì)建議與意見的方式，堵塞公司管理漏洞。法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化審計(jì)流程如圖4所示。

圖4 法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化審計(jì)流程

3.庭審舉證，彌合審計(jì)期望差距。隨著金亞科技的退市，大量的外部投資者蒙受了巨大損失，2021年3月新《證券法》出臺(tái)后中小股東有了更多的維權(quán)機(jī)會(huì)，同時(shí)也給予法務(wù)會(huì)計(jì)更廣闊的展示平臺(tái)。2021年8月12日，金亞科技投資者組團(tuán)起訴索賠已獲得法院立案受理，如何減少損失成為投資者關(guān)注的重點(diǎn)問題。從錯(cuò)綜復(fù)雜的民事訴訟流程中，可以洞察到：為在民事訴訟中切實(shí)有效地維護(hù)自身權(quán)益，不同的案件當(dāng)事人都不約而同地雇用了法律中介機(jī)構(gòu)中具有專業(yè)技術(shù)或具備法律職業(yè)資格的代理人。在我國《民事訴訟法》中明確承認(rèn)了專家證人的存在，并委托法律專門機(jī)構(gòu)對(duì)投資人損失做出測(cè)算，也是目前中國人民法院審判上市公司虛假陳述民事索賠案件的通用方式，而法務(wù)會(huì)計(jì)人員也往往可以成為專家證言或法律咨詢服務(wù)人，運(yùn)用發(fā)現(xiàn)的舞弊證據(jù)活躍在訴辯、發(fā)現(xiàn)程序、審理、裁定、申訴五個(gè)環(huán)節(jié)。在現(xiàn)代法治架構(gòu)下，法務(wù)會(huì)計(jì)人員按照有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)規(guī)范對(duì)企業(yè)具體經(jīng)營事務(wù)的數(shù)量做出合理確定，并利用有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中未處理的具體事務(wù)做出深入調(diào)查、計(jì)量分析和定性判斷，并依據(jù)嚴(yán)格的證據(jù)規(guī)則公開特定范圍經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)論。上市公司若涉嫌違法違規(guī)犯罪行為，受損害的往往不是一個(gè)投資人的權(quán)益，而是多個(gè)投資人的權(quán)益，在眾多投資者的高關(guān)注度下，法務(wù)會(huì)計(jì)為訴訟提供的支持增強(qiáng)了投資者對(duì)維護(hù)自身權(quán)益的信心，這種信心在媒體關(guān)注的發(fā)酵效應(yīng)下又轉(zhuǎn)化為聲譽(yù)，投資者更愿意聘用法務(wù)會(huì)計(jì)來保護(hù)自身利益。而法律加持下的審計(jì)證據(jù)也為彌合審計(jì)期望差提供了契機(jī)，司法與會(huì)計(jì)的專業(yè)性資源整合中和了審計(jì)供給質(zhì)量缺陷，提高了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任。法務(wù)會(huì)計(jì)在集體訴訟案中的作用如圖5所示。

圖5 在集體訴訟案中的具體作用

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

通過對(duì)金亞科技舞弊案件的梳理可知，在公司內(nèi)部治理失效的情況下，外部審計(jì)防控督導(dǎo)作用呈現(xiàn)薄弱狀態(tài)，審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)合謀在于缺乏獨(dú)立性而非缺乏專業(yè)能力。因此，要想在“質(zhì)檢”面前真實(shí)反映，就必須提高中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。法務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)特的法律服務(wù)性質(zhì)彌補(bǔ)了審計(jì)獨(dú)立性的不足，并且作為中介連接了上市公司、獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)及政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)三類參與者，本文針對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)優(yōu)化獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量機(jī)制進(jìn)行系統(tǒng)探討，總結(jié)得出以下三點(diǎn)結(jié)論：一是在上市公司存在舞弊因子時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)可以通過中小投資者授權(quán)介入獨(dú)立審計(jì)從而進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部，修補(bǔ)錯(cuò)位的多重委托代理關(guān)系。二是在介入舞弊預(yù)警失效時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)調(diào)查與審計(jì)流程回溯為上市公司審計(jì)質(zhì)量提供保障。三是在舞弊發(fā)生后，法務(wù)會(huì)計(jì)為上市公司中利益受損的中小投資者提供有效的庭審訴訟證據(jù)，提高聲譽(yù)彌合審計(jì)期望差距。

（二）研究建議

1.加大對(duì)上市公司及關(guān)聯(lián)審計(jì)違規(guī)情況的查處力度，加強(qiáng)司法問責(zé)。在股權(quán)集中控制的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事作為重要的治理機(jī)制，受到大股東的控制，其監(jiān)督職能會(huì)受到一定的約束。大股東可以利用自身的信息優(yōu)勢(shì)掩蓋真實(shí)業(yè)績，通過財(cái)務(wù)欺詐侵害小股東利益。復(fù)雜的多重委托代理關(guān)系也提升了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀容忍彈性，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮到與客戶的合作關(guān)系，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)避重就輕地處理。因此，唯有加大對(duì)上市公司與相關(guān)審計(jì)違規(guī)行為的處罰力度，使上市公司和獨(dú)立審計(jì)感知到財(cái)務(wù)舞弊下獲得的利益低于處罰所損失的成本，才會(huì)降低舞弊因子出現(xiàn)的概率。借鑒國外審計(jì)機(jī)構(gòu)失職時(shí)的賠償機(jī)制，在舞弊發(fā)生后進(jìn)行法律追究，使賠償風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金與責(zé)任程度相匹配。

2.將法務(wù)會(huì)計(jì)引入中證中小投資者服務(wù)中心，提供投資者可信任的權(quán)利救濟(jì)路徑。隨著2021年11月康美藥業(yè)特別代表人訴訟一審判決，首例中國式集體訴訟成功落幕，投資者維權(quán)迎來了新的格局，作為特別代表人的中證中小投資者服務(wù)中心（簡稱“投服中心”）發(fā)揮了關(guān)鍵作用。投服中心的背景、運(yùn)作方式和待解決的問題與法務(wù)會(huì)計(jì)的功效高度吻合，這也證實(shí)了法務(wù)會(huì)計(jì)有效維護(hù)投資者權(quán)益的可能性。隨著我國《證券法》的不斷完善，特別是在集體訴訟制度下對(duì)中小股東的保護(hù)力度加大，投服中心可以聘用法務(wù)會(huì)計(jì)，借助其在舞弊調(diào)查、訴訟支持、損失計(jì)量等專業(yè)領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)使法務(wù)會(huì)計(jì)能夠參與公司治理，維護(hù)中小投資者的合法權(quán)益，協(xié)助中小投資者和司法機(jī)關(guān)參與欺詐調(diào)查和提起集體訴訟，由此增進(jìn)訴訟進(jìn)程效率與可信度。

3.建立公司治理內(nèi)外聯(lián)動(dòng)的保障機(jī)制，防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)。上市公司防范財(cái)務(wù)舞弊，需要建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制，培養(yǎng)以職業(yè)道德為基礎(chǔ)的企業(yè)文化，為獨(dú)立審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)提供堅(jiān)實(shí)的保障。欺詐行為存在的最大誤區(qū)是：許多上市公司為了追求高額利潤都認(rèn)為自身需要削減開支，于是選擇減少內(nèi)部控制，以降低成本。因此，企業(yè)要重視公司治理的內(nèi)外聯(lián)動(dòng)，引進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)人員：一方面，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作治理舞弊；另一方面，配合企業(yè)管理層及各方協(xié)力，尋找安全漏洞，構(gòu)建安全網(wǎng)絡(luò)，防范財(cái)務(wù)欺詐。