□ 張志剛

新修訂出臺(tái)的《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》第六十條規(guī)定，“本制度自2023年1月1日施行，此前財(cái)政部印發(fā)的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2007]15號(hào)）與本制度規(guī)定不一致的，以本制度為準(zhǔn)”。通過新舊制度科目對(duì)比，一些業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)科目變化較大。筆者列舉幾組容易導(dǎo)致科目使用錯(cuò)誤的具體實(shí)例，以供大家參考。

一、應(yīng)付工資與應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)科目

在實(shí)際成本核算中，人工成本占成本的比重很大。為準(zhǔn)確核算成本，新制度中“應(yīng)付工資”科目與“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目區(qū)別如下：一是核算的對(duì)象不同，應(yīng)付工資用來核算管理人員、固定員工等職工的工資總額；二是工資總額的內(nèi)容不同，前者按照勞動(dòng)工資制度規(guī)定，需編制工資表，工資總額含社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，后者不含。兩個(gè)科目的共同點(diǎn)是均按照人員崗位類別進(jìn)行分配，設(shè)置明細(xì)賬，期末一般應(yīng)無余額。

【例1】2022年6月底，××種植合作社小麥喜獲得豐收，按照理事會(huì)批準(zhǔn)的工資標(biāo)準(zhǔn)，每月提取并支付管理人員工資6000元，每月提取并支付社保費(fèi)用1400元，臨時(shí)用工10人，支付每人每天80元?jiǎng)趧?wù)費(fèi)，6月份考勤記錄顯示10人總計(jì)用工天數(shù)120天。暫不考慮納稅情況。會(huì)計(jì)分錄如下：

1.按月計(jì)提工資及社保費(fèi)

2.提取勞務(wù)費(fèi)時(shí)，6月份應(yīng)支付臨時(shí)用工勞務(wù)費(fèi)=120×80=9600元

二、財(cái)務(wù)費(fèi)用與其他支出科目

“財(cái)務(wù)費(fèi)用”是新增的會(huì)計(jì)科目，本科目核算合作社為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括利息費(fèi)用、銀行相關(guān)手續(xù)費(fèi)等，與“其他支出”科目區(qū)別如下：一是利息收入使用科目不同，原制度規(guī)定，利息收入一般計(jì)入其他收入，在新制度中利息收入直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；二是利息支出使用科目不同，利息費(fèi)用分短期借款利息支出和長(zhǎng)期借款利息支出。在舊制度中，合作社發(fā)生的短期借款利息支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“其他支出”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。合作社長(zhǎng)期借款利息應(yīng)按期計(jì)提，借記“其他支出”科目，貸記“應(yīng)付款”科目。新制度規(guī)定，不論是短期借款還是長(zhǎng)期借款，在付息日產(chǎn)生的利息費(fèi)用均應(yīng)按照借款本金和合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付利息”；實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。

【例2】為解決流動(dòng)不足問題，××合作社于2022年1月，向當(dāng)?shù)剞r(nóng)商行申請(qǐng)流動(dòng)資金借款一筆，獲得貸款10萬元，存入銀行，月利率為4.5‰，為期6個(gè)月，借款利息按月計(jì)提，到期一次性還本付息，款已存入合作社基本賬戶。合作社基本戶賬戶按季結(jié)息，第一季度獲得利息收入230元，第二季度獲得利息收入180元。

若按舊制度記賬：

每月利息=100000×4.5‰=450元

到期利息總額=450×6=2700元

1.季度末獲得利息收入時(shí)

第一季度

第二季度

2.每月計(jì)提利息費(fèi)用

到期還本付息時(shí)

若按新制度記賬：

1.季度末獲得利息收入時(shí)

第一季度末

第二季度末

2.每月計(jì)提利息費(fèi)用

三、累計(jì)折舊與累計(jì)攤銷科目

“累計(jì)攤銷”是新增的會(huì)計(jì)科目，計(jì)提對(duì)象是無形資產(chǎn)，本科目用來核算合作社對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。在舊制度中，無形資產(chǎn)從使用之日起，按直線法分期平均攤銷，攤銷年限不應(yīng)超過10年。攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目。新制度采取計(jì)提方式，新增了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類無形資產(chǎn)如土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)等，計(jì)提時(shí)借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目，非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類無形資產(chǎn)計(jì)提的攤銷，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

“累計(jì)折舊”科目是用來核算固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊，無形資產(chǎn)折舊采用直線法進(jìn)行攤銷，而固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法有直線法、工作量法等。實(shí)務(wù)中，有些合作社將諸如拖拉機(jī)、收割機(jī)、挖掘機(jī)、運(yùn)輸車輛等農(nóng)業(yè)專用機(jī)械視同一般固定資產(chǎn)看待，沒有采用工作量法，仍然采用直線法進(jìn)行折舊，不貼合成本核算實(shí)際，容易出錯(cuò)。

“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”是新增的會(huì)計(jì)科目，計(jì)提對(duì)象是特殊資產(chǎn)，即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，用來核算合作社持有的達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計(jì)折舊。眾所周知，生物性資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)三類，消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的，只有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。需要特別注意的是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)出售、對(duì)外投資、死亡毀損時(shí)，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊。

【例3】某合作社接受10戶成員入股，獲得100畝土地經(jīng)營(yíng)權(quán)，用于種小麥、玉米、大豆等，入股期限5年，折價(jià)40萬元，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

1.接受成員入股

2.按照平均年限法攤銷，每年計(jì)提土地經(jīng)營(yíng)權(quán)累計(jì)攤銷8萬元，每月計(jì)提6667元

【例4】××養(yǎng)殖專業(yè)合作社將2頭產(chǎn)奶母牛轉(zhuǎn)為育肥牛，其賬面余額36000元，已計(jì)提累計(jì)折舊6000元。編制會(huì)計(jì)分錄為：

【例5】某合作社上月購進(jìn)一輛農(nóng)用運(yùn)輸汽車，使用年限10年，原值5萬元，預(yù)計(jì)行駛20萬公里，預(yù)計(jì)凈殘值5%，本月行駛5000公里。

車輛折舊宜采用工作量法，該運(yùn)輸車單位里程折舊額=（50000-50000×5%）/200000=0.2375元/公里

本月折舊額=5000×0.2375=1187.5元

四、待處理財(cái)產(chǎn)損溢與固定資產(chǎn)清理科目

“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目用來核算財(cái)產(chǎn)清查過程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和損毀的價(jià)值。財(cái)產(chǎn)包括各種產(chǎn)品物資、消耗性生物資產(chǎn)、現(xiàn)金等。“固定資產(chǎn)清理”科目用來核算因出售、捐贈(zèng)、報(bào)廢等原因轉(zhuǎn)入清理的合作社固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其清理過程中所發(fā)生的費(fèi)用等。

【例6】××合作社在財(cái)產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)一臺(tái)播種機(jī)未入賬，確定原值6300元，按使用狀況估計(jì)折舊額3000元。假定盤盈的固定資產(chǎn)無責(zé)任人，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

1.盤盈時(shí)

2.處理時(shí)

【例7】××種植合作社將1臺(tái)深松機(jī)作報(bào)廢處理，原值8300元，已計(jì)提折舊7000元，清理費(fèi)用500元，出售價(jià)款1000元，上述款項(xiàng)均通過銀行存款收付。會(huì)計(jì)分錄如下：

1.報(bào)廢清理時(shí)

2.支付清理費(fèi)時(shí)

3.收到殘值出售款時(shí)

4.結(jié)轉(zhuǎn)凈損益時(shí)

凈損失=1300+500-1000=800元