張竺蔭

（廣東粵信會計師事務所有限公司，廣東 佛山 528200）

成本管理已有幾百年的歷史，但成本管理理論出現的時間卻只有短短的幾十年，成本管理理論的形成有著社會經濟發(fā)展的必然，也有著特定時期特殊情況下的偶然。成本是不斷變化的，換句話說成本是有生命的，不斷進行成本改善是必不可少的，但成本改善并不等同于成本降低，所有成本降低都是以滿足客戶價值為前提的，不能滿足客戶價值的成本降低都是毫無意義的，成本管理就是教會我們如何進行成本改善。學習成本管理，使用成本管理，目的只有一個，找到適合時代特征、適合自身特點的成本管理模式和管理方法，讓企業(yè)的發(fā)展之路更加一帆風順。

一、我國中小企業(yè)現狀

目前，我國中小企業(yè)在所有國內企業(yè)中，稅收占比50%以上，GDP占比60%以上，技術創(chuàng)新占比70%以上，城鎮(zhèn)勞動就業(yè)占比80%以上，企業(yè)數量占比90%以上，從中我們不難看出我國的中小企業(yè)個體雖小，但總量巨大，而且中小企業(yè)在許多行業(yè)和領域有著自身的獨特優(yōu)勢，具有不可替代的地位，發(fā)揮著重要的作用。

隨著科技的發(fā)展和互聯網行業(yè)的興起，民眾的消費行為和消費方式正悄然發(fā)生變化，同時受地緣政治因素加劇的影響，全球制造分工和供應鏈協(xié)同面臨著極大的考驗，近期國內用工成本和原材料成本也在快速增長，國內中小企業(yè)尤其以傳統(tǒng)制造業(yè)為主的中小企業(yè)正面臨著前所未有的成本壓力，如何有效控制成本，在保證質量的前提下將價格做到最低，增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢，并以此為契機提高企業(yè)整體管理水平是目前中小企業(yè)的最佳選擇。

國家統(tǒng)計局發(fā)布數據表明，2021年上半年我國貨物貿易進出口總值18.07萬億元，同比上漲27.1%；其中出口9.85萬億元，同比增長28.1%。上半年我國商品進出口貿易量占到了全球的16.2%，創(chuàng)下了歷史新高。外需的快速增長讓國內中小企業(yè)仿佛又一次看到了曙光，但我們必須清醒地意識到，這種局面持續(xù)的時間不會太久，國內中小企業(yè)要做的恰恰是利用當前的窗口期進行突破轉型，充分利用這次機會提升自身的成本管理水平，縮小與國際先進企業(yè)的差距，讓企業(yè)具有真正的成本能力，把成本作為一種對客戶價值的投入，而不是一種價值犧牲，成本能力的提升是企業(yè)整體實力提升的重要前提。

二、中小企業(yè)在成本管理上存在的問題

（一）成本管理沒有上升到戰(zhàn)略高度

我國中小企業(yè)在發(fā)展初期進入門檻比較低，幾個人、幾臺設備就能直接生產，不注重產品質量，只要能賣出去就行，這樣的結果導致我國的中小企業(yè)在近幾十年仍沒有擺脫高投入、高消耗、高排放這種粗放的發(fā)展模式，形成企業(yè)只注重產品生產環(huán)節(jié)的成本管理，忽視了附加值更大的研發(fā)和營銷等環(huán)節(jié)的成本管理的局面。目前中小企業(yè)產品銷售以訂單為主，而成本主要受制于原材料的價格波動。當前國內外原材料價格上漲，海運、空運等各種運費也隨之上漲，加之通脹帶來的人工和場地的成本壓力，企業(yè)只有進一步擴大產能才能保證企業(yè)的正常運作和利潤需求。這一切均建立在外需持續(xù)增加的基礎之上，一旦外需減少，國內中小企業(yè)就面臨著產能過剩的危機，各國為了刺激消費進一步加大量化寬松政策，滯漲必然進一步加重，大概率引發(fā)全球性經濟大蕭條，無論何種結果出現，國內中小企業(yè)都將面臨巨大的挑戰(zhàn)。如果中小企業(yè)仍不重視成本管理，降低企業(yè)經營風險，屆時輕則虧損，重則倒閉。

（二）中小企業(yè)成本管理方法單一

目前大多數中小企業(yè)在成本管理上，仍停留在傳統(tǒng)的以成本核算為中心和事后控制的模式上，成本管理很大程度上依賴會計制度，將節(jié)約成本當作成本管理的基本手段，對于成本習性和成本動因認識不足；成本控制主要放在企業(yè)內部的產品生產過程的成本控制，忽視產品設計、采購、銷售等過程的成本控制。傳統(tǒng)成本管理已不能勝任現代企業(yè)的成本管理需要，特別是在一些突發(fā)事件影響下中小企業(yè)成本壓力巨大，企業(yè)只有精細化成本管理，提高有效成本投入，消除無效成本投入，才能提升企業(yè)成本管理水平，應對目前的成本危機。

（三）不重視人才儲備

從近幾年中小企業(yè)在GDP中的占比和提供就業(yè)的占比中，我們不難看出，中小企業(yè)提供了更多的就業(yè)機會，但產值并沒有同比例增加，說明中小企業(yè)中人工單位產值不升反降。究其原因，一是忽視人才培養(yǎng)和儲備，認為企業(yè)人員流動性大，培訓員工只會增加企業(yè)成本，員工只要聽話，做事認真即可；二是將人工成本簡單地理解為人員工資和福利，忽視人工成本的控制，不能科學有效的計算人均產能比率，造成人工成本實際偏高；三是缺乏好的績效考核和激勵機制，無法對員工的業(yè)績做出準確評估，最終造成人才的流失。

（四）缺少完善的成本管理體系

成本管理是一門嚴謹科學的管理體系，需要企業(yè)人、財、物的有效配合，企業(yè)上到管理決策者下到具體執(zhí)行者都必須養(yǎng)成良好的成本意識，以成本目標戰(zhàn)略為導向，采用科學的成本控制方法，實施適合企業(yè)自身特點的成本管理方案，才能進行有效的成本控制。目前國內的中小企業(yè)大部分都未建立科學有效的成本管理體系，有的企業(yè)雖然建立了成本管理體系，但卻因成本管理環(huán)節(jié)中關鍵因素的缺失或不足最終導致成本目標無法實現，主要表現為：企業(yè)未建立成本管理的組織架構，又或是成本管理相關人員的權、責、利不夠清晰；企業(yè)成本管理體系的具體內容未能用文件的方式落實，并組織相關人員進行系統(tǒng)的培訓和考評；企業(yè)制定的成本管理流程不夠科學，無法對其執(zhí)行標準進行量化管理；成本管理體系缺乏必要的企業(yè)資源支撐，企業(yè)對成本管理體系的投入過少。

三、解決方法

（一）在戰(zhàn)略目標設定時加入成本目標

中小企業(yè)在缺少資金和人才優(yōu)勢的情況下，企業(yè)之間的競爭更多的是成本競爭，市場決定價格，成本決定利潤。中小企業(yè)必須將成本目標管理上升到企業(yè)戰(zhàn)略層面，即成本目標戰(zhàn)略。成本企劃是目前流行的一種成本目標管理模式，它是一個“開放的系統(tǒng)”，將企業(yè)內部和外部因素結合起來，使生存三要素（成本、價格、質量和功能性的均衡）在產品開發(fā)和設計階段得以均衡和優(yōu)化。

成本企劃的本質是成本的前饋控制，不同于傳統(tǒng)的成本反饋控制，傳統(tǒng)的成本管理先確定一定的方法和步驟，然后根據實際結果偏離目標值的情況和外部環(huán)境變化采取相應的對策；而成本企劃是針對未來的必達目標，據此對方法和步驟進行彈性調整，是先導性和預計性的控制方式。成本企劃與傳統(tǒng)成本管理的最大區(qū)別就是生產前的成本設計，從本質上說，成本設計的不是產品成本，而是產品利潤。成本設計主要通過設計階段在新舊產品上進行對照，在保證功能的基礎上，最大可能實現設計繼承，并消除與生產或供應有關的要素，在設計階段通過計算得以確定產品成本。生產活動正式開始以后，通過生產階段的計算和設計階段的計算的磨合來避免二者之間產生大幅度的背離。它將成本的“重心”由傳統(tǒng)的生產階段提前至開發(fā)、設計階段，對成本對象的起始點進行充分透徹的分析，避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)耗費成本，從而大幅削減成本。

成本企劃對于中小企業(yè)最大的好處是企業(yè)的計劃能力得到提升，避免生產的盲目性，讓企業(yè)的成本管理更有效率。通過成本設計和成本改善使企業(yè)清楚看到自己的成本優(yōu)勢，進而使企業(yè)在成本管理中擴大競爭優(yōu)勢。

（二）采用基于價值鏈的作業(yè)成本管理模式，有效管理成本

價值鏈是指企業(yè)價值創(chuàng)造過程中一系列不相同但相互關聯的價值活動的總和。價值鏈之間的競爭必將成為企業(yè)間主要的競爭方式，這種競爭不是價格之爭而是價值之爭，即產品給客戶帶來的價值提升，通俗地說“買著貴用著不貴”，因此成本管理的目的不僅僅局限于傳統(tǒng)意義上的成本降低，更多的是關注價值增值。

價值鏈成本管理是在價值鏈理論、作業(yè)成本管理等理論基礎上建立起來的成本管理體系。一個企業(yè)創(chuàng)造的價值，實際上來自企業(yè)價值鏈上的某些特定的價值活動；這些真正創(chuàng)造價值的經營活動，就是企業(yè)價值鏈的“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”。企業(yè)在競爭中的優(yōu)勢，尤其是能夠長期保持的優(yōu)勢，均來自這些特定的戰(zhàn)略價值環(huán)節(jié)上的優(yōu)勢。這些決定企業(yè)經營成敗和效益的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)可以是產品開發(fā)、工藝設計，也可以是市場營銷、信息技術，或者人事管理等，每個企業(yè)可能有一個或多個方面的優(yōu)勢，優(yōu)勢越多，企業(yè)創(chuàng)造的價值就越大，企業(yè)在競爭中越處于有利地位。

基于價值鏈的成本管理分為三個維度：一是戰(zhàn)略戰(zhàn)術維度，成本管理系統(tǒng)注重戰(zhàn)略與戰(zhàn)術相結合，以戰(zhàn)略為導向，戰(zhàn)術上以作業(yè)層為主要控制手段；二是時間維度，成本管理將實施全生命周期的成本管理，在產品的設計開發(fā)階段進行成本的事前控制（即目標成本規(guī)劃），在產品生產、配送、銷售乃至使用報廢回收等階段實行成本的持續(xù)改善；三是空間維度，成本的空間范疇不僅局限于企業(yè)內部價值鏈，要從價值鏈聯盟的角度考察企業(yè)的成本行為，即還要考察供應商價值鏈、客戶價值鏈及其與企業(yè)內部價值鏈之間的聯系。做好以上三個維度的成本管理，中小企業(yè)成本管理水平將會上升到一個新的高度，為企業(yè)決策提供有力數據支持，讓企業(yè)走向一條健康發(fā)展之路。

（三）儲備人才，降低人工成本

再先進的管理方法在制定和實施過程中都離不開人，中小企業(yè)要提高企業(yè)的成本管理水平，實施人才經營戰(zhàn)略是必不可少的，企業(yè)要將人才作為重要的戰(zhàn)略資源。人才不單指具有高學歷、高素質的綜合人才，還包括具有專業(yè)素養(yǎng)和適合企業(yè)自身特點的專有人才。對于中小企業(yè)來說，儲備適合自身企業(yè)特點，認同企業(yè)價值的人才更為重要。企業(yè)可以采用理論與實踐相結合的方式來進行人員培訓，實踐是將人才共性與企業(yè)特性融合的最好方式。企業(yè)既要統(tǒng)一員工思想也要發(fā)揮員工的積極性，鼓勵員工勇于表達自己的觀點，因為員工的參與不僅可以改善企業(yè)的運營、管理，還能提升企業(yè)凝聚力，可以讓每個人提建議的時候，提的是自己需要面對和解決的問題，而不是宏觀層面或別人的問題，然后共同解決它，這樣既解決了實際問題，又不會將問題擴大化。將理論與實踐相結合的有效培訓不僅為企業(yè)培養(yǎng)了專有人才，更是企業(yè)積累自己知識體系的一種有效機制。企業(yè)只有將人才與企業(yè)有機結合起來，才能實現人工成本真正意義上的降低。

（四）建立完善的成本管理體系

中小企業(yè)只有建立完善的成本管理體系才能更好地實施成本管理。完善的成本管理體系是以科學的成本管理為前提，建立全員參與、貫穿企業(yè)管理全過程、全面的成本管理體系，通過提高全員的成本意識、匯集全員智慧、發(fā)揮全員主動性，最終謀求成本管理的一致性。中小企業(yè)要建立健全成本管理體系必須提供四個保障：組織保障、制度保障、程序保障、資源保障。

組織保障是指企業(yè)在建立、實施和保持成本管理體系過程中，必須任命成本管理體系的主要負責人，并授權其領導、組織和協(xié)調企業(yè)的所有成本管理工作。企業(yè)還要建立健全成本管理的組織機構，并確定各部門及人員權、責、利之間的關系，定期對成本管理體系中各部門及人員的工作成果進行考核，獎優(yōu)罰劣，充分調動各部門及人員的積極性，從而保障成本管理工作的順利運行。

制度保障是企業(yè)在研究、規(guī)劃成本管理體系時，應制定成本管理體系文件，包括：成本管理制度、成本管理計劃、成本管理程序、成本管理標準、成本管理作業(yè)指導書等，這些文件是所有成本管理的依據和標準，用來規(guī)范和指導成本管理工作。因其重要性，在制定過程中必須以科學性、有效性、適用性為標準，并通過大量的實踐和論證加以確認。成本管理制度一旦確定，各部門及人員必須嚴格執(zhí)行，使成本管理在實施過程中有章可循，有法可依。

程序保障是成本管理體系中的點睛之筆，工欲善其事，必先利其器，采取何種成本管理方法在整個成本管理體系中顯得尤為重要。成本管理方法按其成因可分為：基于經驗的成本管理方法、基于歷史數據的成本控制方法、基于預算的目標成本控制方法、基于標桿的目標成本控制方法、基于市場需求的目標成本控制方法、基于價值分析的成本控制方法。這些方法在不同時期、不同國家、不同企業(yè)的應用過程中逐漸形成了各種各樣的成本管理理論，例如，ACPP成本的預先策劃和控制計劃、ABC作業(yè)成本法、ABCM作業(yè)成本管理、TCM全面成本管理、SC標準成本法、TCD全面降低成本法、SCM戰(zhàn)略成本管理等。本文中提到的價值鏈作業(yè)成本法是基于價值分析的成本控制方法和ABC作業(yè)成本法的有機結合，是目前中小企業(yè)成本管理體系中最佳的程序保障。

企業(yè)資源是指一切可以利用的生產資料，包括人員、設施、設備、材料、資金、技術、方法、信息等。企業(yè)管理成本也需要發(fā)生成本，運行一個科學有效的成本管理體系也要投入必要的資源，簡言之，用較小的成本代價來替換較大的成本代價，以獲取更大的利益，這就是成本的換取性。資源保障是企業(yè)成本管理體系的根本保障，提供資源的多少關乎企業(yè)成本管理體系的成敗。

四、結束語

中小企業(yè)只有通過科學有效的成本管理，才能提高企業(yè)資金的利用率，為企業(yè)帶來更大的利潤。成本管理的終極目標不是為了省錢，而是為了實現企業(yè)價值的提升。中小企業(yè)必須要建立完善的成本管理體系，并為成本管理體系提供全方位的保障，這樣才能最大化利用企業(yè)的所有資源，做到人盡其才、物盡其用，從根本上提高企業(yè)的成本管理能力。