楊 濤

（山西省高速公路集團(tuán)有限責(zé)任公司，太原 030031）

引 言

結(jié)合當(dāng)前《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的制定和修改，民法中已經(jīng)確認(rèn)了該類企業(yè)屬于獨(dú)立民事主體。根據(jù)我國現(xiàn)階段的相關(guān)稅法，合伙企業(yè)并非屬于征稅主體，尤其是所得稅，但是其合伙人卻是屬于應(yīng)當(dāng)征稅的主體，雖然該企業(yè)可以成為民事和所得稅征稅的主體，但在一定程度上屬于分裂形式，這樣的立法方式還有較多的問題和缺陷?；诖?，本文主要針對合伙企業(yè)投資收益所得稅處理進(jìn)行相應(yīng)的研究分析，通過對其中的弊端展開詳細(xì)的研究，得出相應(yīng)的意見與建議，望有關(guān)人員參考借鑒。

一、合伙企業(yè)法律地位分析

所謂的合伙企業(yè)，主要就是兩個(gè)及以上的民事主體，根據(jù)相關(guān)的合同協(xié)議，共同進(jìn)行資金投入、合伙經(jīng)營、共同承擔(dān)收益和風(fēng)險(xiǎn)的單位組織。而這樣一個(gè)主體要想展開經(jīng)營活動(dòng)，就必須要具備一定的資金、物力、勞動(dòng)力，以及技術(shù)等各項(xiàng)要求，以保證企業(yè)能夠在實(shí)踐過程中真正滿足各種基本生產(chǎn)要求。若是一個(gè)單獨(dú)的個(gè)體無法滿足該類基本生產(chǎn)要求時(shí)，那就還需要找到相應(yīng)的合作人共同進(jìn)行經(jīng)營，通過這種方式促使每個(gè)合伙人發(fā)揮好各自的優(yōu)勢來服務(wù)于企業(yè)，最終使得整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營生產(chǎn)要素的完整性得到保障。采取合伙經(jīng)營的方式來達(dá)成共同目的，這也是早期的合伙經(jīng)營組織形式。近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，部分個(gè)體或公司為了自身的盈利需求，會(huì)通過對其他的民事主體采取投資的方式獲取更多經(jīng)濟(jì)效益，這也就是私募股權(quán)投資，這種投資資金的形式分為公司、合伙、信托三種，其中最為常見的就是有限合伙制私募股權(quán)投資基金。

根據(jù)該類企業(yè)的相關(guān)法律特點(diǎn)，雖然我國的法律對該類企業(yè)的法律主體資格已經(jīng)明確授權(quán)，但是該類企業(yè)不屬于完全的民事法律主體，主要表現(xiàn)在該類企業(yè)無法單獨(dú)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，由于該類企業(yè)中的資產(chǎn)只有一部分屬于自己，其實(shí)質(zhì)上并沒有與合伙人的資產(chǎn)有效分割開來，因此該類企業(yè)無法承擔(dān)所有的法律責(zé)任，且每一個(gè)合伙人對該企業(yè)外部還會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任，也正是該類企業(yè)這一特殊性，導(dǎo)致所得稅的處理方式與其他性質(zhì)的公司有著一定差異。

我國民法中對合伙企業(yè)民事法律主體的地位已經(jīng)有明確的說明，這也表示該企業(yè)可以進(jìn)行各種經(jīng)營生產(chǎn)活動(dòng)，但是該類企業(yè)并非所得稅的征稅主體。在相關(guān)的規(guī)章規(guī)定中，合伙企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的所有收入都需要合伙人分別進(jìn)行所得稅的繳納，這也是由于該類企業(yè)在本質(zhì)上沒有與合伙人的財(cái)產(chǎn)分割開來，無法承擔(dān)獨(dú)立的法律責(zé)任，且其中的人員還是會(huì)對本企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任。我國相關(guān)法律規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。也正是由于這種原理，合伙人的所得稅不僅需要有效地對其類型進(jìn)行區(qū)別開來，還需要將其相關(guān)計(jì)算方法、征收定額也做好相應(yīng)的劃分，這也造成該類企業(yè)所得稅的規(guī)定比較煩瑣，存在較多矛盾和爭議。

二、問題分析

在實(shí)際合伙企業(yè)所得稅處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該種行為的操作也有著較大的差異，從而使得該政策不夠清晰明確，其威嚴(yán)性也會(huì)大打折扣。其中，關(guān)于所得稅的處理問題主要分析如下。

首先，關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得到的相關(guān)息金等稅務(wù)的處理問題。根據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)對外的投資分成所獲得的息金收入并非作為企業(yè)的收入，該收入一般作為個(gè)人形式的收益所得，根據(jù)息金分成等，應(yīng)當(dāng)算作個(gè)人所得稅。在該條規(guī)定中，問題爭議就有合伙人取得的息金收入當(dāng)計(jì)入個(gè)人所得稅之中，那么該企業(yè)進(jìn)行對外投資所產(chǎn)生的相關(guān)支出能否扣除出去？

其次，當(dāng)該企業(yè)進(jìn)行對外投資所獲取的分成、息金等，直接分到合伙人身上時(shí)，其產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用也是否均攤到合伙人？或者，獲取的投資收益是否能夠與我國的免稅政策掛鉤？關(guān)于該收益的合伙人征稅、扣繳義務(wù)人不清晰等各種問題都沒有做出明確的解釋和規(guī)定。

最后，關(guān)于該企業(yè)讓渡股權(quán)獲取的經(jīng)濟(jì)收益，其所得稅如何處理也是一個(gè)較為關(guān)鍵的問題，如果處理不得當(dāng)就會(huì)引發(fā)企業(yè)經(jīng)營危機(jī)，給企業(yè)帶來一定的損傷。具體來說主要是表現(xiàn)在合伙企業(yè)讓渡股權(quán)的過程中，其所得股權(quán)是屬于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營收入還是個(gè)人讓渡財(cái)產(chǎn)，且該股權(quán)收益所產(chǎn)生的各種費(fèi)用的處理方式如何等，針對該類問題，我國稅收政策中并沒有明確規(guī)定，從而造成各種各樣的問題，導(dǎo)致征稅人和征收單位的矛盾加劇。需從立法的層面進(jìn)行處理，但是針對該立法工作，還需要相應(yīng)的理論知識(shí)作為支撐。因此，該類問題還需從理論的角度展開分析。

（一）合伙人費(fèi)用分配問題爭議

當(dāng)該類企業(yè)的投資收益直接分配到相關(guān)人員身上需要進(jìn)行征稅的時(shí)候，其費(fèi)用也是否能夠分配到每一個(gè)合伙人身上。為此，該稅法的規(guī)定容易產(chǎn)生爭議。根據(jù)我國相關(guān)文件的規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資所得到的各種資金和分成，不會(huì)計(jì)入企業(yè)的收益之中，其會(huì)作為合伙人個(gè)人所得到的息金分成，從而只需要記到個(gè)人所得稅的會(huì)計(jì)科目中，且其若是自然人，就需要進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納，若是法人或者屬于其他形式組織，針對這種情況，就需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納。因此，在實(shí)際規(guī)定中，只要是屬于法人合伙人，或者滿足了其他形式的合伙人，就可以獲得企業(yè)對外投資所獲取的分成資金，從而該筆收益應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入該合伙人相對年度的應(yīng)征稅所得之中，那么就需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納。

合伙企業(yè)的合伙人投資收益一般都要遵循穿透性原則，尤其是主要以投資工作為主的私募股權(quán)投資資金，在企業(yè)進(jìn)行對外投資的過程中，其相關(guān)的費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)同比分配給合伙人，（如管理費(fèi)用、服務(wù)費(fèi)用、基金備案費(fèi)用、開戶費(fèi)用、印刷費(fèi)用，以及有關(guān)其他費(fèi)用等）。但是在實(shí)際的操作過程中，我國的稅務(wù)機(jī)構(gòu)并沒有對該類費(fèi)用進(jìn)行同比分配，這也就導(dǎo)致合伙企業(yè)所產(chǎn)生的費(fèi)用都不會(huì)分?jǐn)偨o獲取收益的合伙人，按照相關(guān)的協(xié)議規(guī)定，該類費(fèi)用支出還需要合伙人完成所得稅繳納之后所剩余的收益進(jìn)行分擔(dān)，因此這種不合理性也就造成了相應(yīng)的矛盾糾紛。

該種分配方式與收入成本費(fèi)用的處理在其具體的方法上存在著較大差異，具體來說，在會(huì)計(jì)或者稅務(wù)的處理工作中，收入、費(fèi)用、成本的分配屬于基本原則。主要是通過投資方式的合伙企業(yè)，其在獲取相應(yīng)的收益分成時(shí)，與自然人的存款資金所得有著一定的差異，且后者所得到的息金收入幾乎不會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用，也沒有相應(yīng)的稅費(fèi)之說。但是前者以投資為主的合伙單位，其所產(chǎn)生的資金收益時(shí)一定會(huì)產(chǎn)生一定的費(fèi)用，若是經(jīng)營的是相關(guān)的金融方面的產(chǎn)品，那么還會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的稅費(fèi)，這也是合伙企業(yè)需要分?jǐn)偟馁M(fèi)用，但是實(shí)際的該性質(zhì)企業(yè)投資收益采取的是穿透原則，不對該費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，與收入、費(fèi)用、成本的配比原則相悖而馳。

該種分配方式與所得稅的計(jì)稅原則也有著較大的差異，其具體表現(xiàn)為：不論是企業(yè)還是個(gè)人的所得稅，其實(shí)都是通過凈收益作為征稅的基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅是以企業(yè)的利潤作為計(jì)稅依據(jù)。針對個(gè)人的所得稅，若是有成本、費(fèi)用等項(xiàng)目發(fā)生時(shí)，那么該計(jì)稅的依據(jù)也會(huì)做出相應(yīng)的調(diào)整，而在現(xiàn)實(shí)的合伙企業(yè)的費(fèi)用分配，卻沒有將其合理的分?jǐn)偨o相應(yīng)的合伙人，也就存在較大的不合理性。

（二）扣繳義務(wù)人爭議問題

該類企業(yè)的投資收益在自然人共同征稅過程中，其扣繳義務(wù)人也是一個(gè)較大的爭議問題。根據(jù)我國相關(guān)稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅主要是所得人為主要的征稅人。通過這一規(guī)定，合伙企業(yè)若是進(jìn)行對外投資，該收益先統(tǒng)一歸集在合伙企業(yè)之中，然后再統(tǒng)一核算分配給各個(gè)合伙人時(shí)，那么該企業(yè)就需要進(jìn)行所得支付，因此該企業(yè)為法定的扣繳義務(wù)人。但若該企業(yè)所獲取的收入直接分配到各個(gè)合伙人進(jìn)行征稅的時(shí)候，就相當(dāng)于直接避開該類企業(yè)，那么該被投資單位就需要進(jìn)行所得支付。在實(shí)際操作過程中，被投資方在進(jìn)行投資收益的分配過程時(shí)，其主要是分配給合伙單位，因此該企業(yè)也是投資方。我國的稅法中沒有對扣繳義務(wù)人進(jìn)行明確的規(guī)定，這會(huì)引發(fā)各種各樣的矛盾。例如，我國所認(rèn)定的扣繳義務(wù)人是投資單位，而部分人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將合伙企業(yè)作為扣繳義務(wù)人。首先，根據(jù)投資收益分配原理，被投資單位在合伙企業(yè)中，若該單位對企業(yè)分配投資收益時(shí)，其主要是分配給該企業(yè)。其次，在實(shí)際操作方面，由于合伙企業(yè)能夠?qū)ζ浜匣锶说娜藬?shù)、姓名等基本資料清楚明了，甚至對合伙人的分成配比也能了解清楚，因此在進(jìn)行投資收益的分配工作時(shí)，也能更加便利地進(jìn)行操作。

（三）讓渡股權(quán)收益所得稅爭議

關(guān)于該類所得稅處理所涉及的主要問題還是合伙企業(yè)的股權(quán)讓渡，其主要是作為財(cái)產(chǎn)讓渡所得還是屬于合伙企業(yè)經(jīng)營所得。若是前者所得，那么該所得是否能夠直接穿透公司，并將其中相關(guān)的成本、稅費(fèi)都分配給相關(guān)人員。針對該類問題，根據(jù)現(xiàn)階段的財(cái)稅規(guī)定和通知，合伙企業(yè)通過經(jīng)營所獲得的收入或者通過其他方式所獲得的收入都是采取先分成后征稅的方式。合伙企業(yè)讓渡資金、股票等獲得的收入都屬于經(jīng)營所得，若是投資方屬于個(gè)人所產(chǎn)生的經(jīng)營收入，還需要根據(jù)個(gè)人所得稅法進(jìn)行相應(yīng)的征稅工作，通過五級超額累進(jìn)稅率的方式來征收相應(yīng)的個(gè)人所得稅。

由于該規(guī)定的不合理性及采取辦法的不規(guī)范，造成較大的糾紛矛盾，部分區(qū)域的政策有相關(guān)規(guī)定，合伙式股權(quán)基金中合伙人所獲得的各種收益，針對不采取合伙制的合伙人，按照相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)讓渡所得的20%進(jìn)行個(gè)人所得稅征收，針對采取合伙制的合伙人，其只需要根據(jù)個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得中相關(guān)稅率要求進(jìn)行個(gè)人所得稅征收。但是，也有部分區(qū)域的股權(quán)投資的合伙企業(yè)，就是統(tǒng)一按照相同的稅率進(jìn)行個(gè)人所得稅征收，對于基金性質(zhì)的合伙企業(yè)而言，合伙人從該企業(yè)中所取得的相應(yīng)收益，其就是股權(quán)讓渡所得收益。因此，在部分政府對投資性質(zhì)的合伙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)讓渡獲取收益，其根本意義就是可以讓該類企業(yè)的股權(quán)讓渡所得根據(jù)財(cái)產(chǎn)讓渡所得展開相應(yīng)的處理工作。但是也有部分稅務(wù)部門會(huì)嚴(yán)格的根據(jù)相關(guān)文件和法律法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)處理，造成執(zhí)法形式不統(tǒng)一、不規(guī)范。近段時(shí)間以來，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對該問題進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和糾正，從而也引起部分區(qū)域的很大反響。

三、建議措施

（一）重視并且加強(qiáng)合伙企業(yè)所得稅的主體地位

在我國合伙企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)中，首先應(yīng)當(dāng)重視并且對合伙企業(yè)的所得稅核算主體的地位予以明確的確認(rèn)和重視，并且將該企業(yè)作為所得稅的相關(guān)核算義務(wù)人。對該企業(yè)中的所有收入，如經(jīng)營收入、投資收入、股權(quán)讓渡等收入在按照規(guī)定進(jìn)行成本、費(fèi)用的扣除之后，還需計(jì)算其相關(guān)的所得稅額，然后在根據(jù)該類企業(yè)利潤分配的原則，將其分配到每一個(gè)合伙人身上，最后讓其進(jìn)行合并所得稅款。若是投資性質(zhì)的合伙企業(yè)，該合伙人屬于自然人性質(zhì)，那么就只需要根據(jù)其所得息金、紅利等進(jìn)行個(gè)人所得稅繳納，稅率一般在20%。若該企業(yè)的合伙人屬于法人或其他，那么企業(yè)還需按照相應(yīng)的稅法要求進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納。若合伙人屬于其他性質(zhì)的合伙企業(yè)，那么還需要根據(jù)第一種情況進(jìn)行所得稅的計(jì)算，并且按照分配后再進(jìn)行所得稅征收。

（二）統(tǒng)一該類企業(yè)的所得稅征收類型

在股權(quán)投資性質(zhì)的合伙企業(yè)中，其所獲得的收益、成本、費(fèi)用等都需要進(jìn)行統(tǒng)一的核算之后再進(jìn)行所得稅的計(jì)算。根據(jù)我國相應(yīng)的法律法規(guī)，合伙企業(yè)中的所有合伙人必須依照先進(jìn)行利益分成，再進(jìn)行稅額計(jì)算的原則，則該法人或者其他組織形式的合伙人在獲取所得之后，還需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納。最后，自然合伙人完成所得分配之后，應(yīng)當(dāng)與自然人從該類企業(yè)所獲得的收益所得，并按照其所得進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納工作，對于生產(chǎn)經(jīng)營所得及對外投資所得的息金、分成都不再進(jìn)行劃分，也不再對該類企業(yè)的投資收益進(jìn)行單獨(dú)核算征稅。

（三）明確好該類企業(yè)的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)

針對合伙企業(yè)或非法人合伙人，其不論是一般還是有效的合伙人，都需要按照相應(yīng)的規(guī)章進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納和申報(bào)工作。但是針對實(shí)際控股人、自然人等性質(zhì)的人群，在稅法之中應(yīng)當(dāng)對其個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的明確。若是給該類人進(jìn)行的個(gè)人所得稅分配，還需要該企業(yè)進(jìn)行代扣代繳工作，那么該類企業(yè)還需要每年進(jìn)行所得稅的申報(bào)匯總工作。針對其他合伙企業(yè)的合伙人，就不需要進(jìn)行代扣代繳工作，只需要將其所得分配給該企業(yè)，并按照上述方式進(jìn)行個(gè)人所得稅計(jì)算。

結(jié) 語

綜上所述，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷改革優(yōu)化，企業(yè)類型日益豐富，其相應(yīng)的所得稅問題也在不斷地爆發(fā)出來，尤其是針對合伙企業(yè)合伙人取得投資收益的所得稅處理爭議，還需相關(guān)部門重視并明確該類企業(yè)所得稅的主體地位，統(tǒng)一稅收類型，明確個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，才能更好地減少爭議，維護(hù)合伙企業(yè)合伙人的相關(guān)利益。